I SA/Po 92/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Karol Pawlicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 07 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2021 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]- ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu postanowieniem z dnia 6 września 2021 r., na podstawie art. 306c w związku z art. 306a § 1 - § 4 oraz art. 306b § 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: "O.p."), odmówił M. B. wydania zaświadczenia o żądanej treści. W uzasadnieniu postanowienia organ wyjaśnił, że w dniu [...] sierpnia 2021 r. podatnik złożył wniosek o wydanie zaświadczenia potwierdzającego, że nabycie spadku po zmarłym J. B. jest zwolnione od podatku od spadków i darowizn. Organ stwierdził, że w stosunku do wnioskodawcy powinno być przeprowadzone postępowanie podatkowe w sprawie dziedziczenia po J. B., zmarłym dnia [...] r., dokonanego postanowieniem Sądu Rejonowego P. z dnia [...] października 2019 r., sygn. akt I Ns [...]. Podatnik nie spełnił warunków wynikających z art. 4a ustawy z dnia [...] lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm. – dalej: "u.p.s.d."). Zgłoszenie SD-Z2 złożył [...] maja 2020 r., a więc po terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. W zażaleniu z dnia [...] września 2021 r. podatnik wniósł o zmianę postanowienia i wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatku od spadków i darowizn tytułem nabycia spadku po zmarłym ojcu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1) art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez uznanie, że podatnik nie spełnił warunku określonego w tym przepisie, czyli nie zgłosił tego nabycia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, 2) art. 15zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm. – dalej: "ustawa COVID-19"), poprzez jego nieuwzględnienie i uznanie, że termin do złożenia zgłoszenia nabycia spadku nie uległ zawieszeniu i czynność dokonana przez podatnika [...] maja 2021 r. została dokonana po upływie ustawowego terminu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia 8 grudnia 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że [...] maja 2020 r., w oparciu o art. 4a u.p.s.d., podatnik złożył zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), dotyczące dziedziczenia po zmarłym ojcu, wykazując, że nabył udział [...] części we współwłasności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej [...] o wartości [...] zł. Z postanowienia Sądu Rejonowego P. z [...] października 2019 r. sygn. akt [...] wynika, że spadek po J. B., zmarłym [...] r. na podstawie ustawy nabyli: żona M. Ł. B., syn W. B., syn M. B. w [...] części każdy z nich. Postanowienie to uprawomocniło się [...] listopada 2019 r. Organ zaznaczył, że w świetle art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatnik był zobowiązany do dokonania zgłoszenia nabycia spadku po J. B. do [...] maja 2021 r., tj. w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym ojcu. Organ wyjaśnił, że regulacja art. 15zzr ustawy COVID-19 miała zastosowanie do terminów prawa materialnego. Jednakże, co wymaga podkreślenia, tylko do przewidzianych przepisami "prawa administracyjnego". Tymczasem prawo podatkowe, mimo swojego administracyjnego rodowodu, stanowi odrębną od prawa administracyjnego gałąź prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, że ustawodawca posługuje się terminem "prawa podatkowego" w innych aktach prawnych, potwierdzając tym samym, że posiada ono własny zakres normatywny. W ocenie organu treść art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 odnosi się jedynie do biegu terminów materialnoprawnych w prawie administracyjnym, w związku z czym nie można domniemywać, iż dyspozycją tego przepisu zostały objęte także terminy w prawie podatkowym. Przyjęcie poglądu o odrębności i autonomii prawa podatkowego prowadzi więc do wniosku, że przepisy prawa podatkowego nie mogą być oceniane przez pryzmat regulacji art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19, gdyż nie można ich utożsamiać z szeroko rozumianym prawem administracyjnym. Tym samym regulacja art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy COVID-19 nie ma wpływu na bieg terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zatem wobec złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku po zmarłym J. B. po upływie 6 miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego prawidłowo, zdaniem organu odwoławczego, zostało wydane zaskarżone postanowienie. W skardze z dnia [...] stycznia 2022 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu podatkowego I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1) prawa procesowego, tj. art. 2a O.p. poprzez brak zinterpretowania na korzyść skarżącego licznych wątpliwości powstałych na tle stosowania zapisów ustawy COVID-19, co mogłoby w konsekwencji spowodować zawieszenie wszelkich terminów, z którymi wiążą się obowiązki obywateli, 2) prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez uznanie, że podatnik nie spełnił warunku określonego w tym przepisie, czyli nie zgłosił nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, 3) prawa materialnego, tj. art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 wraz z odnośnymi zmianami, poprzez jego nieuwzględnienie i uznanie, że termin do złożenia zgłoszenia nabycia spadku nie uległ zawieszeniu i czynność dokonana przez podatnika [...] maja 2021 r. została dokonana po upływie ustawowego terminu. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."). Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność odmowy wydania zaświadczenia potwierdzającego, że nabycie spadku przez skarżącego jest zwolnione z podatku od spadków i darowizn. Organy, w trybie art. 306c O.p. odmówiły wydania skarżącemu zaświadczenia wskazując, że podatnik wbrew przepisowi art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie dopełnił obowiązku zgłoszenia nabycia własności spadku po zmarłym ojcu w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Zdaniem organów zgłoszenie SD-Z2 podatnik złożył [...] maja 2020 r., czyli po upływie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Tymczasem organy nie uwzględniły faktu ustawowego zawieszenia biegu terminu przepisanego do zgłoszenia nabycia prawa wynikającego dla podatnika ze spadku po zmarłym. Zawieszenie tego terminu wynika z art. 15zzr ustawy COVID-19, zgodnie z którym, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Stosownie zatem do art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i pkt 5 ustawy COVID-19, ustawodawca przewidział m.in. zawieszenie w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 biegu terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego, od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem, a także zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże skutki ujemne dla strony. Na mocy art. 46 pkt 20 w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875 – dalej: "ustawa zmieniająca"), przepis art. 15zzr został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. W myśl art. 68 ust. 2 ustawy zmieniającej terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy. W ocenie Sądu w zaskarżonym postanowieniu organ dokonał błędnego wywodu odnośnie powołanego w art. 15zzr ustawy COVID-19 zwrotu "przepisy prawa administracyjnego". Sąd podziela pogląd, że użyte w art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 pojęcie "przepisy prawa administracyjnego", obejmuje również terminy przewidziane w ustawach podatkowych. Kwestia ta była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 grudnia 2021 r., III FSK 4598/21, 9 grudnia 2021 r., III FSK 4485/21 i 2 grudnia 2021 r., III FSK 4321/21, a także wyroki WSA: w Szczecinie z 17 lutego 2021 r., I SA/Sz 965/20; WSA w Łodzi z 10 lutego 2021 r.; I SA/Łd 574/20; WSA w Bydgoszczy z 25 maja 2021 r., I SA/Bd 147/21; WSA w Warszawie z 25 maja 2021 r., III SA/Wa 85/21; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 lipca 2021 r., I SA/Go 168/21; WSA w Gliwicach z 30 sierpnia 2021 r., I SA/Gl 585/21 – dostępne na stronie internetowej: orzeczenia nsa.gov.pl). W powołanych wyrokach podkreślono, że prawo podatkowe stanowi część działu prawa administracyjnego, a szerzej prawa publicznego. Prawo administracyjne to dział prawa zaliczany do prawa publicznego, obejmujący zespół norm powszechnie obowiązujących, o charakterze ogólnym i abstrakcyjnym, regulujących organizację i funkcjonowanie administracji w sensie przedmiotowym i zachowanie podmiotów jej nie podporządkowanych, czyli stosunki społeczne wynikające w procesie administracyjnej działalności organów państwowych. Normy te bezpośrednio lub pośrednio regulują sytuację prawną adresatów. Realizacja norm prawa administracyjnego polega na tym, że na podstawie i w granicach prawa organ administracji publicznej, w razie zaistnienia prawem określonych okoliczności, w których prawo nakłada obowiązek działania, podejmuje to działanie i kieruje do określonego podmiotu, wyznaczając mu nowe lub modyfikując stare prawa lub obowiązki. W tak rozumianych przepisach prawa administracyjnego mieszczą się przepisy prawa podatkowego. Za taką interpretacją przemawia także treść art. 184 Konstytucji RP – organy podatkowe są częścią organów administracji publicznej, jak również treść art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, 2 oraz pkt 8 i 9 P.p.s.a., w szczególności pkt 1 art. 3 § 2 P.p.s.a., określając kognicję sądów administracyjnych posługuje się pojęciem rozpatrywania skarg na "decyzje administracyjne", w którym to pojęciu mieszczą się także decyzje wydawane na gruncie przepisów prawa podatkowego. Ponadto za szerokim rozumieniem pojęcia "prawa administracyjnego", przemawia to, że przepisy ustawy COVID ograniczyły możliwość działania organów całej administracji, w tym także podatkowej. Zatem, skoro prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego, zawieszenie terminu, o którym mowa w art. 15zzr ust. 1 pkt 2 ustawy COVID-19, odnosi się także do prawa podatkowego, w tym materialnego terminu wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W kontekście powyższego podstawowe znaczenie w sprawie miało ustalenie, czy w stanie faktycznym sprawy termin zawity (materialnoprawny), wyznaczony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. uległ modyfikacji (zawieszeniu) na skutek zastosowania regulacji prawnej zawartej w art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i pkt 5 ustawy COVID-19. Jest to o tyle istotne, że przyjęcie tezy o zawieszeniu biegu wspomnianego terminu prawa materialnego oznaczałoby, że skarżący wyjawił przed organem I instancji fakt nabycia substancji majątkowej w terminie, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Tym samym nabycie własności zostało objęte zwolnieniem podatkowym ukształtowanym w tym przepisie. Zatem w świetle art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i pkt 5 ustawy COVID-19 sześciomiesięczny termin do dokonania przez skarżącego zgłoszenia podatkowego uległ zawieszeniu od 14 marca 2020 r. i ponownie rozpoczął swój bieg 24 maja 2020 r. Z tego względu, ponownie rozpoznając sprawę, organy powinny wziąć pod uwagę powyższe regulacje, a następnie ustalić, czy zgłoszenie SD-Z2 złożone przez podatnika, uwzględniając okres zawieszenia biegu terminu wyznaczonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., dokonane zostało z zachowaniem tego terminu. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 i art. 135 P.p.s.a. orzekł, jak w p. I sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200 P.p.s.a.