I SA/Gl 585/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę. 1. Pełnomocnik A sp. z o.o. z siedzibą w S. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: Kolegium) z [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. 2. Stan sprawy. 2.1. W dniu 30 stycznia 2015 r. spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2015, w której wykazała do opodatkowania grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m², budynki związane z prowadzeniem działalności o powierzchni o powierzchni [...] m² oraz budowle o wartości [...] zł. Spółka wykazała także jako zwolnione z tytułu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849, ze zm., dalej zwaną u.p.o.l.) grunty o powierzchni [...] m2 oraz budowle o wartości [...] zł. Następnie spółka w marcu 2016 r. skorygowała powyższą deklarację wykazując do opodatkowania budowle o wartości [...] zł oraz budowle zwolnione z na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. o wartości [...] zł, a także zwiększając powierzchnię gruntów zwolnionych do [...] m². 2.2. Postanowieniem z [...] r. Prezydent Miasta S. wszczął postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. Decyzją z [...] r., nr [...] Prezydent Miasta określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł. Przyjął do opodatkowania: a) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 (podatek: [...] zł); b) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2 (podatek: [...] zł); c) budowle o wartości [...] zł (podatek: [...] zł). 2.3. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie: - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że tor nr [...] oraz tor nr [...] nie są objęte zwolnieniem z podatku od nieruchomości, podczas gdy przywołany przepis nie warunkuje zwolnienia danego elementu infrastruktury kolejowej od jego bezpośredniego uwzględnienia w autoryzacji bezpieczeństwa, b) art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej zwana o.p.) poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego oraz przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, co skutkowało uznaniem, że posiadana przez spółkę linia szerokotorowa nr [...] stanowi w istocie bocznicę kolejową, podczas gdy z przedstawionych przez spółkę dowodów wynika, ze posiada ona linię kolejową. 2.4. Kolegium decyzją z [...] r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta. Organ odwoławczy przywołał przepisy u.p.o.l., a w zakresie interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. posłużył się definicjami zawartymi w ustawie z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1297 ze zm. – dalej zwana u.t.k.). Kolegium podniosło, że dokumentacja zebrana w przedmiotowej sprawie wskazuje, iż spółka posiadała autoryzację bezpieczeństwa która została wydana w dniu [...] r., gdzie wpisano w nim linię kolejową nr [...]: S. [...] - A. Organ zaznaczył, że dokument autoryzacji określa wielkość zarządzanej infrastruktury wskazując, iż obejmuje ona tory o długości sumarycznej [...] km. Z przesłanego przez pełnomocnika spółki zestawienia długości torów uzgodnionego do autoryzacji wynika, że środki trwałe nr 200020 -Tor nr [...] dł. [...] mb, 200247- Tor nr [...] dł. [...] mb oraz 200311 - Tor podsuwnicowy - o łącznej wartości [...] zł nie są objęte autoryzacją bezpieczeństwa. Organ zwrócił uwagę, że spółka potwierdziła sumaryczną długość torów wskazaną w autoryzacji bezpieczeństwa tj. [...] km, nie obejmowała ona jednak ww. elementów infrastruktury kolejowej. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że względem przedmiotowych torów spółka nie pełni roli zarządcy infrastruktury i co za tym idzie nie spełnia obligatoryjnej przesłanki wynikającej z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., więc nie podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości na tej podstawie. Kolegium stwierdziło, iż tylko zarządca infrastruktury, który posiada autoryzację bezpieczeństwa dotyczącą określonego toru jest podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. W dalszej kolejności Kolegium podkreśliło, że także linia nr [...] nie została objęta uzyskaną przez spółkę autoryzacją bezpieczeństwa obowiązującą w roku 2015, w której wpisano wyłącznie linię kolejową nr [...]: S. [...] - A. Kolegium zaakcentowało, że organy podatkowe nie negują faktu, iż podatnik jest w posiadaniu linii kolejowej szerokotorowej [...], jednakże opisana linia nie jest posadowiona na terenie miasta S., a w całości jest zlokalizowana na terenie miasta S., co potwierdza pismo Urzędu Transportu Kolejowego z 2013 r. oraz pismo Burmistrza Miasta S. z 8 lipca 2015 r. Dalej organ odwoławczy podniósł, że z akt sprawy wynika, iż spółka na terenie S. jest użytkownikiem bocznicy kolejowej (art. 4 ust. 10 u.t.k.). Jest to podmiot działający w obrębie bocznicy kolejowej, będący jej właścicielem lub władającym na podstawie innego tytułu prawnego. Wskazano, że z informacji uzyskanej z Urzędu Transportu Kolejowego z [...] r. użytkownik bocznicy kolejowej A Sp. z o.o. na terenie bocznicy kolejowej posiada tory o szerokości 1435 mm (tor normalny) i tory o szerokości powyżej 1435 mm (tor szeroki). Bocznica kolejowa odgałęzia się od stacji S. (po torze szerokim), oraz odgałęzia się od torów o szerokości 1435 mm (tor normalny) ze stacji B SA S. [...]. Tor dojazdowy ze stacji S. (tor szeroki) do bocznicy kolejowej A Sp. z o.o. nie jest zlokalizowany na terenie miasta S. Powyższa bocznica jest połączona z linią [...] szerokotorową nr [...] ([...]). Linia ta nie przebiega przez obszar administracyjny miasta S. Przebiega ona od kolejowego przejścia granicznego w H. do stacji kolejowej S. [...]. Wobec brzmienia art. 4 pkt 1 u.t.k., zawierającego określenie infrastruktury kolejowej, zdaniem organu jest jasne, że bocznica kolejowa, która nie została określona jako linia kolejowa, ale droga kolejowa połączona z linią kolejową, nie jest taką linią. Następnie Kolegium odniosło się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. Zdaniem Kolegium na podstawie art. art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 - dalej zwana uCOVID-19) nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez okres 72 dni - od 14 marca 2020 r. to jest od ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego, do dnia 24 maja 2020 r. to jest do dnia wskazanego w art. 68 ust. 2 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. z 2020 r. poz. 875). Organ odwoławczy wyjaśnił, że skutkowało to "przesunięciem" terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości o 72 dni do dnia 15 marca 2021 r. 3.1. Spółka nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Kolegium, pismem z 29 marca 2021 r. złożyła skargę na tą decyzję wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Kolegium oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, umorzenie postępowania podatkowego w sprawie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2015 oraz zasądzenie od Kolegium rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. W skardze zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego: a) art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 2a o.p., poprzez ich błędną wykładnię naruszającą zasadę "in dubio pro tributario", skutkującą uznaniem, że terminy przedawnienia w prawie podatkowym uległy zawieszeniu na mocy art. 15zzr ust. 1 uCOVID-19, a zatem zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za rok 2015 nie przedawniło się, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że prawo podatkowe nie jest częścią prawa administracyjnego, w związku z czym zobowiązanie podatkowe spółki z dniem 31 grudnia 2020 r. uległo przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 1 o.p.; b) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że tor nr [...], tor nr [...] oraz tor podsuwnicowy nie są objęte zwolnieniem z podatku od nieruchomości, ponieważ tory te nie są uwzględnione w autoryzacji bezpieczeństwa, podczas gdy przywołany przepis nie warunkuje zwolnienia danego elementu infrastruktury kolejowej od jego bezpośredniego uwzględnienia w autoryzacji bezpieczeństwa; 2) naruszenie prawa procesowego: a) art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego oraz przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, co skutkowało uznaniem, że posiadana przez spółkę linia szerokotorowa [...] stanowi w istocie bocznicę kolejową, podczas gdy z przedstawionych przez spółkę dowodów wynika, że posiada ona linię kolejową; b) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy Kolegium powinno uchylić tę decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego pełnomocnik skarżącej stwierdził, że termin przedawnienia wymiaru i poboru podatku od nieruchomości wynosi 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2015 r., przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku 2015, a więc z dniem 31 grudnia 2020 r. Jego zdaniem przedawnienie zobowiązania podatkowego spółki w podatku od nieruchomości za rok 2015 nastąpiło zatem z końcem 2020 r., a zastosowanie przez organ art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19 było błędne, gdyż fakt podobieństw prawa podatkowego do prawa administracyjnego nie mógł skutkować konstatacją, że obecnie prawo podatkowe stanowi część prawa administracyjnego. Podkreślono, że art. 15zzr uCOVID-19, nie spowodował wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dodano, że podobne stanowisko zajął Minister Finansów, który w piśmie z dnia 1 maja 2020 r. wskazał, że przepis art. 15zzr ust. 1 uCOVID-19 regulujący nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, w tym w Ordynacji podatkowej. Spółka w uzasadnieniu kolejnego zarzutu wyjaśniła, że ustanawianie dla toru nr [...], toru nr [...] i toru podsuwnicowego dodatkowych warunków do zwolnienia w postaci ujęcia ich w autoryzacji bezpieczeństwa stanowi naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. ponieważ regulacja ta nie zawiera przesłanki wskazania w autoryzacji bezpieczeństwa poszczególnych elementów infrastruktury kolejowej, w celu ich zwolnienia z opodatkowania. Zwrócono uwagę, że nie byłoby to poza tym możliwe, mając na uwadze fakt, że autoryzacja bezpieczeństwa stanowi decyzję administracyjną o określonej treści. Wskazano, że tory nr [...] i nr [...] stanowią odgałęzienia linii [...] prowadzące do bocznicy C sp. z o.o. Tory te odgałęziają się od toru nr [...] rozjazdem nr [...] a wcześniej rozjazdem nr [...] od toru nr [...]. Tory te stanowią własność spółki i stanowią część infrastruktury związaną z linią [...], bowiem jak wynika z definicji infrastruktury kolejowej, zawartej w art. 4 pkt 1 u.t.k. przez infrastrukturę należy rozumieć linie kolejowe a także inne budowle. Zatem fakt, że analizowane tory nie zostały bezpośrednio włączone do linii [...], przez co ich długość nie została uwzględniona w całkowitej długości linii [...] w autoryzacji bezpieczeństwa, nie ma wpływu na fakt, czy tory te stanowią infrastrukturę kolejową, którą spółka jest zobowiązana udostępniać. Tory te stanowią budowle, będące częścią infrastruktury kolejowej, którą Spółka - zarządca infrastruktury kolejowej jest zobowiązana udostępniać licencjonowanym przewoźnikom. Uzasadniając kolejny zarzut spółka wskazała, że infrastruktura kolejowa posiadana przez nią obejmuje linię szerokotorową nr [...]. Linia ta stanowi linię kolejową w rozumieniu art. 4 pkt 2 u.t.k., tzn. jest to droga kolejowa mająca początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. Długość tej linii wynosi [...] km, a szerokość jej torów wynosi [...] mm. W związku z tym, w ocenie spółki, w odniesieniu do linii [...] oraz tworzących ją budowli i zajętych pod nie gruntów, jest ona uprawniona do stosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. Dodatkowo zauważono, że w dniu [...] r. autoryzacja bezpieczeństwa została na mocy decyzji Prezesa UTK rozszerzona o linię szerokotorową [...]. Zatem Prezes UTK jednoznacznie potwierdził, że 100% infrastruktury posiadanej przez spółkę należy do infrastruktury kolejowej, a zarówno droga kolejowa [...], jak i droga kolejowa [...] stanowią linie kolejowe zarządzane przez skarżącą. Zatem podnoszenie twierdzeń, jakoby droga kolejowa szerokotorowa zarządzana przez spółkę była bocznicą kolejową (tj. niewchodzącą w skład infrastruktury kolejowej), byłoby sprzeczne z oceną Prezesa UTK wyrażoną w decyzjach o wydaniu i rozszerzeniu autoryzacji bezpieczeństwa, w których obie drogi kolejowe zakwalifikowano jako linie kolejowe. Podsumowując, twierdzenie jakoby linia kolejowa [...] wraz z wchodzącymi w jej skład torami szerokimi na stacji A nie stanowiła linii kolejowej, jest chybione. Spółka wykazała, że charakter i funkcje linii [...] służą prowadzeniu ruchu kolejowego towarowego - w taki sam sposób, jak w przypadku linii [...] - w związku z czym jest to linia kolejowa w rozumieniu art. 4 pkt 2 u.t.k., co powinno skutkować zastosowaniem w zakresie linii [...] zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. 3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację i uznając zarzuty skarżącej za chybione. W zakresie interpretacji przepisów uCOVID-19 Kolegium stanęło na stanowisku, że przepisy prawa podatkowego należało zaliczyć do kategorii przepisów prawa administracyjnego, o jakich mowa w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Nadto podniesiono, że w okresie zawieszenia biegu terminów przewidzianych w art. 15zzr ust. 1 uCOVID-19 organy administracji publicznej pozbawione były skutecznych narzędzi procesowych dla realizacji norm prawa administracyjnego materialnego. Wyjaśniono, że na mocy art. 15zzs ust. 1 zawieszeniu uległy terminy postępowań w tym administracyjnych, egzekucyjnych, kontrolnych i podatkowych, celno-skarbowych, a rezultatem tego był niemal całkowity paraliż postępowań prowadzonych przez organy administracji publicznej, w których konieczne było zebranie materiału dowodowego albo w których ustanowione zostały terminy dla stron. Kolegium przyjęło, że przepisy wprowadzające szczególne rozwiązania w związku ze stanem epidemii symetrycznie zabezpieczyły zarówno interes prawny jednostki, jak też organów administracji od ujemnych następstw restrykcji w życiu społecznym i gospodarczym związanych ze zwalczaniem epidemii. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – dalej: p.p.s.a.). W tym miejscu wymaga zasygnalizowania, że tutejszy Sąd w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości tej samej skarżącej i na terenie S., tyle tylko że za rok 2014 r. skargę oddalił, zaś NSA wyrokiem z 14 października 2020 r., II FSK 1803/18, oddalił skargę kasacyjną spółki. 5. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ jego uwzględnienie spowodowałoby, że rozpoznawanie pozostałych kwestii byłoby bezprzedmiotowe. W związku z zaistniałą sytuacją epidemiczną, w dniu 2 marca 2020 r. uchwalona została ustawa o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (uCOVID-19), która weszła w życie 8 marca 2020 r. Natomiast w dniu 31 marca 2020 r., ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw dodano do ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 art. 15 zzr. Zgodnie z art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19 w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Wyjaśnić przy tym trzeba, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, iż wykładnia językowa ww. przepisu prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było uregulowanie kwestii biegu terminu zarówno w odniesieniu do uchylonego już - wyraźnie wymienionego w treści przepisu - stanu zagrożenia epidemicznego, jak i trwającego w chwili wejścia w życie przepisu - stanu epidemii – obu ogłoszonych z powodu narastającego zagrożenia wywołanego niebezpieczeństwem zachorowania na COVID-19 (por. postanowienie NSA z 18 grudnia 2020 r., II FZ 540/20; postanowienie NSA z 11 grudnia 2020 r., II GZ 360/20). Stan zagrożenia epidemicznego ogłoszony został od dnia 14 marca 2020 r. rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r.(Dz.U. z 2020 r. poz. 433) i obowiązywał do dnia 20 marca 2020 r., kiedy to został uchylony a rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii został wprowadzony stan epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 492). Przepis art. 15zzr uCOVID-19 został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20, w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. z 2020 r., poz. 875). Zgodnie z art. 68 ust. 2 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 uCOVID-19 podjęły swój dalszy bieg po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie noweli z dnia 14 maja 2020 r., co wynika z jej art. 68 ust. 2. Wspomniana nowela stosownie do jej art. 76, w zakresie istotnym dla omawianej kwestii weszła w życie z dniem 16 maja 2020 r., tj. w następnym dniu po jej ogłoszeniu. Zatem, dzień 24 maja 2020 r. jest pierwszym dniem po upływie siedmiu dni od wejścia w życie ustawy nowelizującej. Wobec powyższego, Sąd podziela stanowisko Kolegium, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spoczywał przez okres 72 dni, tj. od dnia 14 marca 2020 r. (od ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego) do dnia 24 maja 2020 r. (do dnia wskazanego w art. 68 ust. 2 wyżej wskazanej ustawy z dnia 14 maja 2020 r. Oznacza to, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w tej sprawie uległ "przesunięciu" o 72 dni, czyli do 15 marca 2021 r. Skoro zatem zaskarżona decyzja została wydana przez Kolegium w dniu [...] r. i doręczona [...] r., to zarzut określenia zobowiązania podatkowego po upływie terminu jego przedawnienia nie jest zasadny. Spór pomiędzy stronami koncentruje się w tej mierze na wykładni pojęcia "przepisy prawa administracyjnego", które użyte zostało przez ustawodawcę w art. 15zzr ust. 1 uCOVID-19. Zdaniem skarżącej pojęcie to nie obejmuje prawa podatkowego, a zdaniem Kolegium przeciwnie: prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego. Zaznaczyć należy, że tożsamy problem był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 17 lutego 2021 r., I SA/Sz 965/20; wyrok WSA w Łodzi z 10 lutego 2021 r.; I SA/Łd 574/20; wyrok WSA w Bydgoszczy z 25 maja 2021 r., I SA/Bd 147/21; wyrok WSA w Warszawie z 25 maja 2021 r., III SA/Wa 85/21; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 lipca 2021 r., I SA/Go 168/21). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko przedstawione w ww. orzeczeniach dlatego też odwoła się do tez w nich przywołanych. Przed przystąpieniem do analizy spornej regulacji należy poczynić jeszcze jedną uwagę porządkową. Otóż, sytuacja prawna w tej sprawie jest taka, że to dla organu prezentowana wykładania art. 15 zzr jest korzystna, bowiem wydłuża możliwość wydania decyzji podatkowej o 72 dni. Jednak jest szereg spraw, w których taka wykładnia tego przepisu będzie korzystna dla podatnika. W orzecznictwie (por. wyżej wskazane wyroki WSA) często wskazuje się w tej mierze na zawieszenie biegu terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. 2021 r. poz. 1043). Tak samo należy postrzegać, czyli jako korzystne dla podatnika, możliwe na podstawie art. 15 zzr uCOVID-19 wydłużenie terminów na złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty czy o zwrot nadpłaty (art. 79 § 2, art. 80 § 1 o.p.). Z tego punktu widzenia nie do przyjęcia byłaby sytuacja, że to w zależności od tego, na korzyść której ze stron stosunku podatkowo-prawnego szeroka wykładnia pojęcia "prawo administracyjne" jest korzystna, dany rezultat wykładni znajduje lub nie znajduje zastosowania. Sąd zauważa, że użyte przez ustawodawcę w art. 15 zzr uCOVID-19 pojęcie "prawa administracyjnego" nie zostało zdefiniowane w żadnej regulacji. Sąd dostrzega również, co afirmuje skarga, że zagadnienie autonomii prawa podatkowego było dotychczas szeroko analizowane zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w orzecznictwie. W tym przypadku należy jednak zgodzić ze stanowiskiem, że na potrzeby specustawy jaką jest uCOVID-19, trzeba przyjąć, iż prawo podatkowe mieści się w zakresie prawa administracyjnego. Syntetycznie rzecz ujmując za przyjęciem takiego stanowiska przemawia po pierwsze to, że prawo podatkowe wpisuje się w definicję prawa administracyjnego, ponieważ pobieranie podatków wiąże się z realizacją władztwa państwowego i możliwością jednostronnego określenia przez organ podatkowy sytuacji podatnika. Po drugie, w pojęciu decyzji administracyjnej zawiera się także decyzja podatkowa. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 zzr uCOVID-19 podkreślić należy, że podstawową sprawą dla każdej koncepcji wykładni jest określenie przyjmowanego w niej celu. Generalnie określa się w polskiej, współczesnej kulturze prawnej cel wykładni jako "ustalenie rzeczywistego znaczenia norm prawnych zawartych w przepisach prawa" (M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydanie 4 uzupełnione, Warszawa 2008, str. 257). Przy czym każdy przepis wymaga odpowiedniej, indywidualnej wykładni po to, by ustalić brzmienie zakodowanej w nim normy prawnej. Jakkolwiek pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak w procesie interpretacji prawa nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoi na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadzono kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważono również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (M. Zirk-Sadowski (w:) L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21). Zatem należy kontynuować wykładnię nawet po uzyskaniu jednoznaczności językowej. Po drugie, w razie konfliktu należy dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu wedle dyrektyw celowościowych i funkcjonalnych, jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości. Według dyrektyw wykładni systemowej znaczenie interpretowanej normy należy ustalić w ten sposób, by było ono najbardziej harmonijne w stosunku do innych norm systemu prawa, do którego interpretowana norma należy. Natomiast dyrektywy wykładni celowościowo-funkcjonalnej przewidują, że jeżeli w procesie wykładni uwzględnia się cele prawa, to posługując się celem normy należy go ustalić w ten sposób, by był on zgodny, co najmniej z celem instytucji, do jakiej interpretowana norma należy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 listopada 2001 r., T 33/01 (OTK-B 2002, Nr 1, poz. 47), wyraził pogląd, iż w sytuacji, w której wykładnia ustawy nie daje jednoznacznego rezultatu, należy wybrać taką wykładnię, która w najpełniejszy sposób umożliwia realizację norm i wartości konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., I GSK 2094/18). Mając na uwadze powyższe reguły wykładni odwołać się należy do celu wprowadzenia przez ustawodawcę powyższej regulacji. Sąd nie ma w tym zakresie wątpliwości, że celem art. 15zzr ust. 1 uCOVID-19 była ochrona przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa, w tym terminom o charakterze materialnym. Skoro ze względu na epidemię, ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to tym bardziej nie można regulacji art. 15zzr ust. 1 uCOVID-19 w spornym zakresie wykładać zawężająco. Oznaczałoby to, że mimo niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia stron wszystko odbywałoby się na zasadach ogólnych sprzed stanu epidemii, co nie jest do przyjęcia. Skoro bowiem ustawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci zawieszenia biegu terminów prawa przewidzianych przepisami prawa administracyjnego na czas stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii, rolą Sądu jest dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem jego celu. Takie zaś działanie w zakresie dyrektyw wykładni celowościowej art. 15zzr ust. 1 uCOVID-19 prowadzi do przyjęcia, że ma on zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu a zatem i do prawa podatkowego. Jeszcze raz należy podkreślić, że w zależności od danej sprawy, w jednym przypadku taka wykładania będzie korzystna dla organu, a w innym dla podatnika. W ocenie Sądu, w toku celowościowej wykładni omawianego przepisu, przyjąć należy szerokie rozumienie użytego w nim pojęcia "prawa administracyjnego" a więc i to, że przepis ten reguluje zarówno bieg terminów do dokonania przez podatnika czynności kształtujących jego prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla podatnika przewidziane w regulacjach prawnych, które zaliczyć można do szeroko rozumianego prawa administracyjnego - w tym i prawa podatkowego, jak i bieg terminów przedawnienia do wydania przez organ podatkowy decyzji określającej albo ustalającej zobowiązanie podatkowe. Wskazać dalej należy, że jednym z podstawowych podziałów prawa, już od czasów rzymskich, był podział na prawo prywatne i prawo publiczne. Mimo upływu setek lat podział ten zachowuje w dalszym ciągu aktualność. Co więcej ma on znaczenie dla stanowienia, a następnie stosowania (w tym także wykładni) przepisów należących do tych dwóch części prawa, również prawa podatkowego. Prawo publiczne odnosi się do interesu państwa a prawo prywatne dotyczy korzyści poszczególnych jednostek. Do tego pierwszego można zatem zaliczyć prawo: konstytucyjne, administracyjne, finansowe, podatkowe, a do drugiego: prawo cywilne, handlowe, rodzinne, wekslowe. Wyróżnia się także trzy wielkie działy prawa: prawo cywilne, karne i administracyjne (S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii prawa, Poznań 1997 r., str. 192; A. Kucharski, Metodologiczny status nauki prawa podatkowego w świetle prób wyodrębnienia prawa podatkowego jako gałęzi prawa, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2004, nr 3, s. 12; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 2 wydanie, Warszawa 2011, str. 13). Zaznaczyć należy, że prawo pozytywne dzieli się na gałęzie. Nie jest to jednak dzieło ustawodawcy, lecz wynik ustaleń dokonywanych w doktrynie prawa. Konieczności dokonania takiej klasyfikacji należy upatrywać nie tylko w potrzebach praktyki, ale decydują o tym również względy teoretyczne (T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 1996, s. 90; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości ....." str. 14). Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że o ile prawo podatkowe traktowane było przez wiele lat jako jeden z działów prawa finansowego, to obecnie powszechnie przyjmuje się, że jest ono odrębną gałęzią prawa. Prawo podatkowe jako gałąź prawa, wywodzące się z prawa administracyjnego – pozostaje w dalszym ciągu silnie z nim związane. Podkreślić bowiem trzeba, że stosunek zobowiązaniowy w prawie podatkowym wykazuje się brakiem równorzędności, a tym samym podległością jednego podmiotu stosunku – drugiemu, co wynika z władztwa podatkowego. Taki element dominacji organów administracji nad pozostałymi uczestnikami stosunku powoduje, że prawo administracyjne oraz prawo podatkowe nadal mają wiele zbieżnych, zasadniczych cech (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 20; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 2 wydanie, Warszawa 2011, str. 19). Mając na uwadze powyższe rozważania prawne, w ocenie Sądu, nie sposób uznać, że celem wprowadzenia spornego przepisu art. 15zzr ust. 1 uCOVID-19 było objęcie ochroną prawną jedynie niektórych uczestników obrotu prawnego w zakresie prawa publicznego (prawa administracyjnego w wąskim rozumieniu) a pozbawienie takiej ochrony pozostałych (np. uczestników obrotu prawego w ramach prawa podatkowego). Nie ma przy tym wątpliwości, że prawo podatkowe należy do prawa publicznego. Takie działanie ustawodawcy, w ocenie Sądu, byłoby nie do pogodzenia również z zasadą racjonalnego działania ustawodawcy. Racjonalny ustawodawca - konstruując treść ww. przepisów – miał w szczególności na uwadze pojawienie się okoliczności (pandemia COVID-19) utrudniających realizację wymaganych czynności, w zakreślonych terminach - z czego mogą wynikać negatywne skutki. W powyższym kontekście odczytywać należy działania racjonalnego prawodawcy przyjmując, że w omawianych przepisach nie chodziło jedynie o przepisy prawa administracyjnego w ścisłym tego słowa znaczeniu, ale także o przepisy prawa podatkowego. W art. 15 zzr uCOVID-19 poszczególne regulacje prawa publicznego, w tym przepisy szczegółowych ustaw podatkowych, czy Ordynacji podatkowej, nie zostały z reguły uwzględnione wprost czego przyczyn, w ocenie Sądu, nie sposób tłumaczyć inaczej, jak oczywistością przyjęcia przez racjonalnego ustawodawcę, że bieg terminów przewidzianych w tych regulacjach "nie rozpoczynał się, a rozpoczęty ulegał zawieszeniu". Wskazać również należy, że zbieżne z wynikiem ww. celowościowej i historycznej wykładni przepisu art. 15zzr ust. 1 uCOVID-19 są również wyniki jego wykładni systemowej zewnętrznej. Sąd zauważa bowiem, że przepisy p.p.s.a. nie różnicują spraw ogólnoadministracyjnych od spraw podatkowych. Norma art. 1 p.p.s.a. normuje postępowanie w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Także wyniki wykładni funkcjonalnej ww. przepisu pokrywają się z wynikiem wykładni celowościowej i systemowej zewnętrznej. W tych okolicznościach określenie skarżącej przez organ zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości nie nastąpiło z naruszeniem art. 15 zzr uCOVID-19 w zw. z art. 70 § 1 o.p. i art. 2a o.p. 6. Drugą kwestię sporną stanowi zastosowanie zwolnienia podatkowego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. do toru nr [...], toru nr [...] oraz toru podsuwnicowego. 6.1. Strona skarżąca kwestionuje stanowisko organów, że skoro do tych elementów infrastruktury kolejowej nie odnosi się uzyskana przez skarżącą autoryzacja bezpieczeństwa, to wskazane zwolnienie nie znajduje w tej mierze zastosowania. Nie ma natomiast sporu pomiędzy stronami co do tego, że wymienione tory nie zostały objęte autoryzacją bezpieczeństwa, którą dysponowała skarżąca w roku podatkowym 2015 (wydaną [...] r.). Z akt sprawy wynika też, że spółka posiadała w 2015 r. autoryzację bezpieczeństwa z [...] r., w której wpisano w rubryce "zarządzane linie kolejowe" linię kolejową nr [...] S. [...] - a. Dokument autoryzacji określa także wielkość zarządzanej infrastruktury wskazując, iż obejmuje ona tory o długości sumarycznej [...] km. Z przesłanego przez pełnomocnika spółki zestawienia długości torów uzgodnionego do autoryzacji wynika, że środki trwałe w postaci toru nr [...] dł [...] mb, toru nr [...] dł. [...] mb oraz toru podsuwnicowego, nie zostały objęte ww. autoryzacją bezpieczeństwa. Powyższy dokument potwierdza sumaryczną długość torów wskazaną w autoryzacji bezpieczeństwa tj. [...] km, nie obejmuje on jednak ww. torów. Spór dotyczy więc tylko wykładni pojęcia "zarządca infrastruktury" zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. 6.2. W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych spór budziła kwestia spełniania przez danego podatnika funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej, jeśli faktycznie nią zarządzał, ale nie posiadał autoryzacji bezpieczeństwa. Spór ten został rozstrzygnięty w ten sposób, że zarządcą infrastruktury w omawianym znaczeniu jest tylko podmiot, który legitymuje się autoryzacją bezpieczeństwa. Zgodnie bowiem z art. 4 pkt 1 u.t.k. zarządcą infrastruktury jest podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, przy czym dokumentem uprawniającym go do tego jest autoryzacja bezpieczeństwa (art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k.). Jeśli podatnik nie posiadał autoryzacji bezpieczeństwa, to nie można mówić, że został spełniony podstawowy warunek skorzystania ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Ten pogląd nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2016 r., II FSK 4102/14; z 10 marca 2016 r., II FSK 3994/13; z 30 lipca 2021 r., III FSK 3859/21). W wyroku z 18 czerwca 2019 r., II FSK 1410/17, NSA przedstawił za tym następujące argumenty. Zgodnie z mającym zastosowanie w sprawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Analiza tego przepisu wskazuje, że poprawne jego odczytanie wymaga sięgnięcia do ustawy o transporcie kolejowym. Wynika to z jednoznacznego odesłania w tym przepisie. Nie jest to jednak ograniczone wyłącznie do definicji "infrastruktury kolejowej". W u.t.k. zawarte są poszczególne pojęcia, którymi posłużył się ustawodawca podatkowy – infrastruktura kolejowa, linia kolejowa, zarządca infrastruktury. Ustawa ta określa także m.in. zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymania, zasady prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych oraz zasady i instrumenty regulacji transportu kolejowego (por. wyroki NSA z 13 marca 2018 r., II FSK 378/16, z 19 czerwca 2018 r. II FSK 1663/16, II FSK 1841/16, II FSK 1732/16, 22 września 2017 r. II FSK 2086/14). Pogląd, że analizowane zwolnienie powinno być interpretowane z uwzględnieniem u.t.k., a zwłaszcza zawartych w niej definicji nie tylko "infrastruktury kolejowej", ale także np. "zarządcy infrastruktury", "linii kolejowej", "bocznicy kolejowej" czy też "drogi kolejowej", prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. np. L. Etel. Podatek od nieruchomości. Komentarz. Lex 2012 – komentarz do art. 7). Powoływane przez spółkę w ramach tego zarzutu argumenty nie mogły zostać uwzględnione. Na aprobatę zasługuje więc stanowisko, że w ramach wykładni językowej należy ustalić, czy dane pojęcie posiada ustalone znaczenie w języku prawnym. Dopiero brak definicji legalnej otwiera interpretatorowi możliwość oparcia się na znaczeniu, jakie ma ono w języku prawniczym (doktrynie i orzecznictwie), lub gdy należy do terminów specjalistycznych określonej dziedziny nauki, techniki lub praktyki na jego znaczeniu specjalnym, a dopiero gdy takiego znaczenia nie da się ustalić, danemu pojęciu należy nadać takie znaczenie jakie ma ono w języku potocznym (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 329-335, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 97-124, A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, Warszawa 2009, s. 66; także w orzecznictwie zdecydowanie dominuje pogląd, że jeśli w tekście prawnym występują definicje legalne nie jest dopuszczalne, aby przyjąć inne znaczenie danego wyrażenia, niż przez nią wyznaczone – por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., FSA 2/00, Lex nr 44968, uchwała NSA z dnia 29 listopada 1999 r., FPK 3/99, Lex nr 40270). Zatem, jeśli w ustawie o transporcie kolejowym ustawodawca zawarł definicję legalną m.in. pojęć "zarządca infrastruktury", "linia kolejowa" i "bocznica kolejowa", to bez uzasadnionych powodów nie powinno się od nich odstępować. Podkreślić należy, że w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 249, poz. 1828) wprowadzającej z dniem 1 stycznia 2007 r. analizowane brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wskazano m.in.: "Zgodnie z projektowanym brzmieniem ww. przepisu od podatku od nieruchomości zwolnione będą budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest zobowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Zmiana przepisu polega na dostosowaniu do nomenklatury zawartej w ustawie z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym." (Sejm V kadencji, druk nr 1082). Tak więc argument natury funkcjonalnej (wykładnia celowościowa i historyczna są elementami wykładni funkcjonalnej) potwierdza w analizowanym przypadku, zasadność stosowania w tej sprawie definicji legalnych zawartych w u.t.k. Sprzyja temu także wykładnia systemowa, ponieważ powiązanie terminologii u.t.k. oraz u.p.o.l. nie tylko w zakresie pojęcia "infrastruktury kolejowej", ale także zarządzającego nią podmiotu, czy wchodzących w jej skład linii kolejowych, tworzy spójną całość. Ponadto jak wskazano w wyroku NSA z 22 października 2018 r., II FSK 2447/18, na gruncie co prawda innego zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (dotyczącego budynków, budowli i zajętych pod nie gruntów na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego), w wielu przypadkach samo brzmienie słów, przy pomocy których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza dla ustalenia normy prawnej, wobec czego niezbędne staje się umiejscowienie tego przepisu w obowiązującym porządku prawnym - wykładnia systemowa - oraz ustalenie jego celu - wykładnia celowościowa. Kompleksowość wykładni prawa podatkowego należy widzieć nie tylko w kontekście systemu prawa podatkowego, lecz także całego porządku prawnego funkcjonującego na obszarze Polski, gdyż prawo podatkowe stanowi fragment obowiązującego systemu prawa. W orzecznictwie dotyczącym zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.o.l. przyjmuje się, że sformułowanie ustawowe "wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm", nawiązuje do instytucji zdefiniowanych na gruncie tzw. przepisów źródłowych, za które należy uznać w tym przypadku unormowania wynikające z u.t.k. Stanowisko takie zostało wyrażone m.in. w wyroku NSA z 11 października 2018 r., II FSK 3230/16. Podkreślenia wymaga, że także w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dotyczącym prawa daninowego przyjmuje się, że jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w określonym akcie normatywnym, to nie jest wykluczone posłużenie się jego definicją zawartą w przepisach, które są niejako jego źródłem. Wskazano mianowicie, że jeśli prawo podatkowe przejmuje pojęcie prawne danej instytucji prawnej z innych gałęzi prawa, to albo przejmuje je w znaczeniu ustalonym w tych działach (gałęziach), albo ustala jego znaczenie dla celów podatkowych w drodze definicji ustawowych (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 listopada 2014 r., sygn. akt K 23/12; publ. OTK-A 2014/10/113). Wobec tego należy stwierdzić, że autonomię prawa podatkowego należy ujmować w kategoriach względnych i nie można zasadnie twierdzić, że z uwagi na autonomiczny charakter prawa podatkowego nie jest dopuszczalne odwoływanie się do definicji legalnych uregulowanych w innych gałęziach prawa. NSA zauważył również, że zgodnie z art. 11 ust. 1 Dyrektywy 2004/49/WE w sprawie bezpieczeństwa kolei (Dz.U. UE.L. 2004.164.44), zarządca infrastruktury musi uzyskać autoryzację w zakresie bezpieczeństwa od władzy bezpieczeństwa w państwie członkowskim, w którym jest zarejestrowany. Autoryzacja bezpieczeństwa jest dokumentem uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową, gdyż zgodnie z art. 4 pkt 18b u.t.k. jest to dokument potwierdzający ustanowienie przez zarządcę infrastruktury systemu zarządzania bezpieczeństwem. Regulacja ta została transponowana do artykułu 18a u.t.k. Zgodnie z art. 18a ust. 1 u.t.k. Prezes Urzędu Transportu Kolejowego wydaje autoryzację bezpieczeństwa dla zarządcy mającego siedzibę na terytorium RP, a w myśl art. 18a ust. 3 tej ustawy autoryzacja bezpieczeństwa jest wydawana na okres 5 lat i przedłużona co 5 lat na wniosek zarządcy. Definicja legalna zarządcy infrastruktury z art. 4 pkt 7 u.t.k. wskazuje, że jest to podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie. Jedną zaś z tych zasad jest konieczność posiadania przez zarządcę infrastruktury autoryzacji bezpieczeństwa. Z tych powodów w utrwalonym orzecznictwie przyjęto, że tylko zarządca infrastruktury, który posiada autoryzację bezpieczeństwa jest podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. 6.3. Zdaniem sądu orzekającego w niniejszej sprawie takie same argumenty należy podnieść, przy rozstrzyganiu sporu, który wystąpił w niniejszej sprawie. Prowadzi to do wniosku, że zasadnie przyjęły organy podatkowe, iż skoro do elementów infrastruktury kolejowej w postaci toru nr [...], toru nr [...] oraz toru podsuwnicowego nie odnosi się uzyskana przez skarżącą autoryzacja bezpieczeństwa, to zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) nie znajduje w tej mierze zastosowania. W odniesieniu do tych elementów infrastruktury kolejowej nie można bowiem przyjąć, że skarżąca pełni rolę zarządcy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Jeszcze raz należy podkreślić, że dokumentem uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową jest autoryzacja bezpieczeństwa (art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k.). Stanowił o tym w 2015 r. także art. 11 ust. 1 Dyrektywy 2004/49/WE w sprawie bezpieczeństwa kolei (Dz.U. UE.L. 2004.164.44), zgodnie z którym w celu dopuszczenia do zarządzania i eksploatowania infrastruktury kolejowej, zarządca infrastruktury musi uzyskać autoryzację w zakresie bezpieczeństwa od władzy bezpieczeństwa w Państwie Członkowskim, w którym jest zarejestrowany. Autoryzacja w zakresie bezpieczeństwa obejmuje: a) autoryzację potwierdzającą przyjęcie u zarządcy infrastruktury takiego systemu zarządzania bezpieczeństwem, jaki opisano w art. 9 i załączniku III; oraz b) autoryzację potwierdzającą przyjęcie u zarządcy infrastruktury wewnętrznych regulacji w celu z spełnienia określonych wymagań niezbędnych do bezpiecznego projektowania, utrzymania i eksploatacji infrastruktury kolejowej, w tym także, gdy to stosowne, do utrzymania i eksploatacji systemu nadzoru ruchu i sygnalizacji. Analogicznie, stosownie do art. 18a u.t.k. Zgodnie z art. 18a ust. 2 u.t.k. autoryzacja bezpieczeństwa obejmuje: 1) dokument potwierdzający akceptację systemu zarządzania bezpieczeństwem, o którym mowa w art. 17a; 2) dokument potwierdzający akceptację wewnętrznych regulacji w celu spełnienia przez zarządcę określonych wymagań niezbędnych do bezpiecznego projektowania, eksploatacji i utrzymania infrastruktury kolejowej, w tym systemu nadzoru ruchu kolejowego i sygnalizacji. Zgodnie z art. 17a u.t.k. zarządcy i przewoźnicy kolejowi tworzą systemy zarządzania bezpieczeństwem w celu zapewnienia, że system kolejowy zdolny spełniać wspólne wymagania bezpieczeństwa (CST) jest zgodny z wymaganiami krajowych przepisów bezpieczeństwa i z wymaganiami dotyczącymi bezpieczeństwa ustanowionymi w TSI, przy stosowaniu wspólnych metod oceny bezpieczeństwa (CSM) – ust. 1. Zarządcy i przewoźnicy kolejowi tworzą systemy zarządzania bezpieczeństwem, tak aby systemy te: 1) spełniały określone wymagania dostosowane do charakteru, rozmiaru i innych warunków prowadzonej działalności; 2) zapewniały nadzór nad ryzykiem związanym z wprowadzeniem przez zarządców i przewoźników kolejowych nowych rozwiązań technicznych i technologicznych, łącznie z ryzykiem podwykonawców, dostawców materiałów i usług związanych z utrzymaniem; 3) uwzględniały ryzyko społeczne oraz ryzyko działalności osób trzecich – ust. 2. Zarządca tworzy system zarządzania bezpieczeństwem, tak aby uwzględniał on skutki działania przewoźników kolejowych oraz stwarzał warunki umożliwiające wykonywanie zadań wszystkim przewoźnikom kolejowym zgodnie z technicznymi specyfikacjami interoperacyjności, krajowymi przepisami bezpieczeństwa i warunkami określonymi w ich certyfikatach bezpieczeństwa. System ten powinien zapewniać koordynację działań zarządcy i przewoźników kolejowych w sytuacjach awaryjnych na danej sieci kolejowej – ust. 3. Zarządcy i przewoźnicy kolejowi przedstawiają corocznie, w terminie do końca drugiego kwartału, Prezesowi UTK raporty w sprawie bezpieczeństwa za poprzedni rok kalendarzowy – ust. 4. Tak więc autoryzacja bezpieczeństwa jest dokumentem (decyzją administracyjną) stwierdzającym zaaprobowanie przez Prezesa UTK utworzonego przez danego przewoźnika wyżej wskazanego systemu zarządzenia bezpieczeństwem, który z kolei nie odnosi się do abstrakcyjnej, a nawet realnej ale jakiejkolwiek infrastruktury kolejowej przewoźnika, lecz odnosi się do infrastruktury konkretnej, wskazanej przez przewoźnika w toku postępowania przed Prezesem UTK o wydanie autoryzacji bezpieczeństwa. Z tego wynika, że posiadacz autoryzacji bezpieczeństwa może być określony jako zarządca infrastruktury kolejowej, ale tylko w odniesieniu do tej jej części, której dotyczy owa autoryzacja bezpieczeństwa. Przyjęcie odmiennego rozumowania prowadziłoby do sytuacji trudnej do zaakceptowania, a to, że wystarczy uzyskanie autoryzacji bezpieczeństwa tylko wobec niewielkiego fragmentu infrastruktury kolejowej, a całość byłaby objęta systemem zarządzania bezpieczeństwem, czy też zwolnieniem podatkowym z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. To, że autoryzacja bezpieczeństwa odnosi się do ściśle skonkretyzowanego przedmiotu (infrastruktury kolejowej) potwierdza także treść art. 18a ust. 4 i 5 u.t.k. Wynika z nich, że w przypadku dokonania istotnych zmian w infrastrukturze kolejowej, sygnalizacji, w zasilaniu energią lub w zasadach eksploatacji i utrzymania infrastruktury kolejowej posiadacz autoryzacji bezpieczeństwa bezzwłocznie zawiadamia o tym Prezesa UTK (ust. 4). W przypadkach, o których mowa w ust. 4, autoryzacja bezpieczeństwa powinna być aktualizowana w całości lub w części. Trudno zatem przyjąć, że obowiązek zawiadomienia dotyczy tych części infrastruktury, która nie została objęta autoryzacją bezpieczeństwa. W tej sprawie, autoryzacja bezpieczeństwa z [...] r. odnosiła się do linii kolejowej nr [...] o długości torów ogółem [...] km. Poza sporem pozostaje, że nie dotyczyła torów nr [...] i [...] a także toru podsuwnicowego. Skoro zatem tory nr [...] i [...], a także tor podsuwnicowy nie weszły w skład infrastruktury kolejowej, do której odnosiła się wskazana autoryzacja bezpieczeństwa, to nie można przyjąć, że w tym zakresie skarżąca dysponowała dokumentem uprawniającą ją w rozumieniu art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k. do zarządzania tą częścią infrastruktury. W konsekwencji, w tym zakresie nie można skarżącej przypisać miana "zarządcy infrastruktury" w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.t.k. Bez znaczenia pozostają argumenty skarżącej, że autoryzacja bezpieczeństwa nie zawiera szczegółowego wskazania poszczególnych budowli wchodzącej w skład danej infrastruktury kolejowej. Owszem, ten dokument takiego zestawienia nie zawiera, ale w stosownych rubrykach zawarte zostało wskazanie jaka linia kolejowa jest zarządzana oraz długość jej torów ogółem. Jeśli skarżąca w toku postępowania o wydanie tejże autoryzacji nie doprowadziła do wydania dokumentu obejmującego inne tory aniżeli konstytuujące linię kolejową nr [...], to nawet stwierdzenie, że tory nr [...] i [...] to odgałęzienia od linii nr [...], nie może prowadzić do przypisania skarżącej miana "zarządcy infrastruktury" w odniesieniu do tychże torów nr [...] i [...]. To analogicznego wniosku doszedł tutejszy Sąd w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości tej samej skarżącej i na terenie S., tyle tylko że za rok 2014 r. (strona 17 uzasadnienia w sprawie I SA/Gl 1191/17), w której NSA wyrokiem z 14 października 2020 r., II FSK 1803/18 oddalił skargę kasacyjną spółki. 7. Trzecią kwestię sporną stanowi zastosowanie zwolnienia podatkowego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. w odniesieniu do linii szerokotorowej (tory o szerokości powyżej 1435 mm) o numerze [...]. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Skarżąca twierdzi, że linia nr [...] spełnia przesłanki do objęcia ją ostatnio wskazanym zwolnieniem podatkowym. Zdaniem organu linia nr [...] nie znajduje się na terenie S., lecz S., a część "szerokotorowej" infrastruktury kolejowej należącej do spółki, która jest zlokalizowana na terenie S. stanowi bocznicę kolejową, której nie można przypisać miana linii kolejowej. 7.1. Sąd stwierdza, że akta sprawy nie pozwalają na przyjęcie – wbrew stanowisku skarżącej – że linia nr [...] zlokalizowana jest na terenie S. Położenie tej linii na terenie S. wynika z dokumentów na które powołuje się Kolegium. Z opinii T. F. wynika bowiem, że linia kolejowa nr [...] jest linią szerokotorową o prześwicie toru [...] mm. Łączy ona stację S. [...] i stację a. Jej początek rozpoczyna się na styku przediglicowym rozjazdu nr [...] należącego do stacji S. [...], odgałęziając się od linii kolejowej nr [...] Most na rzece [...] – S. [...]. Koniec Linii [...] znajduje się w km [...] na stacji a w torze nr [...], zakończonym kozłem oporowym. Także Burmistrz Miasta S. w piśmie z 8 lipca 2015 r. wskazał, że jednoznacznie jego zdaniem linia nr [...] rozpoczyna i kończy swój bieg w S. Ponadto, Sąd podkreśla, że taki wniosek kategorycznie wynika z treści protokołu oględzin w terenie przeprowadzonych przez pracowników organu I instancji w dniu [...] r. z udziałem – co należy podkreślić – dwóch pełnomocników skarżącej. Z protokołu tego wynika, że pracownikom organu zostało wskazane miejsce, w którym zdaniem przedstawicieli spółki kończy swój bieg linia nr [...] tj. tor szeroki [...]. W toku oględzin stwierdzono, że przedmiotowy tor jest położony na terenie S. Granicę miast stanowi bowiem betonowe ogrodzenie, za którym to dopiero rozpoczyna się teren należący do S. Na marginesie Sąd zauważa również, że kwestia opodatkowania linii nr [...] była przedmiotem rozważań w sprawie dotyczącej opodatkowania infrastruktury kolejowej skarżącej położonej na terenie S. także za rok podatkowy 2015. Tutejszy Sąd w sprawie I SA/Gl 1155/17 oddalił skargę, przyjmując, że linia nr [...] nie podlega zwolnieniu podatkowemu, ponieważ jest to tor dojazdowy do bocznicy nie stanowiący linii kolejowej, zaś NSA w sprawie II FSK 1770/18 oddalił skargę kasacyjną spółki. 7.2. Sąd stwierdza, że Kolegium również trafnie ustaliło, że na terenie S. znajduje się szerokotorowa infrastruktura kolejowa skarżącej, jak również że nie podlega jednak zwolnieniu z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. jako że stanowi bocznicę kolejową, której nie można przypisać miana linii kolejowej. Zagadnienie zastosowania tego zwolnienia podatkowego do bocznicy kolejowej (w stanie prawnym obowiązującym również w 2015 r.) było przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych. Jednym z nich jest wymieniony już wyrok NSA z 17 października 2020 r., II FSK 1770/18, dotyczący spółki skarżącej również w niniejszej sprawie, tyle tylko, że w odniesieniu do infrastruktury zlokalizowanej na terenie S. Naczelny Sąd Administracyjny w tymże wyroku stwierdził, że nie ma podstaw aby odstąpić od legalnej definicji pojęcia "linia kolejowa" zawartej w art. 4 pkt 2 u.t.k. na rzecz powszechnego, słownikowego jego rozumienia. Jak wskazał NSA w wyroku z 22 września 2017 r., II FSK 2086/14 ustawa o transporcie kolejowym zawiera rozbudowany katalog definicji. Szeroka znaczeniowo jest definicja infrastruktury kolejowej. W ramach tego pojęcia mieszczą się linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Mając na uwadze to, że wymienione pojęcia nie mają na gruncie u.t.k. swojej definicji legalnej, należy wskazać, że powinny one być rozumiane zgodnie z ich słownikowym (technicznym) znaczeniem. Pojęcie drogi kolejowej stanowi fundament ustalenia treści definicji legalnych takich terminów jak "linia kolejowa", a w rezultacie niemal wszystkich pojęć zawartych w treści słowniczka ustawowego z art. 4 u.t.k. (por. P. Wajda (red.), A. Celejewska, P. Ciszak, M. Karcz-Kaczmarek, R. Lewicka, M. Lewicki, A. K. Modrzejewski, A. Ostanek, M. Rypina, K. Wlaźlak, Komentarz do art. 4 ustawy o transporcie kolejowym, Komentarz, publ. Lex 2014). W myśl postanowień art. 4 pkt 1 u.t.k. infrastrukturę kolejową stanowią linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Zgodnie z art. 4 pkt 2 u.t.k. linią kolejową jest droga kolejowa mająca początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. Natomiast droga kolejowa to nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem, na którym jest usytuowana (art. 4 pkt 1a u.t.k.). Z kolei zawarta w art. 4 pkt 10 u.t.k. definicja legalna bocznicy kolejowej została oparta z jednej strony na elementach o charakterze przedmiotowym (droga kolejowa, linia kolejowa), natomiast z drugiej na elementach o charakterze funkcjonalnym (wykonywanie załadunku i wyładunku wagonów, wykonywanie czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych, przemieszczanie i włączenia pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej). Dodatkowo ustawodawca explicite wskazał, że elementem składowym bocznicy kolejowej są również - usytuowane w obrębie bocznicy - urządzenia związane ze sterowaniem ruchem kolejowym oraz inne urządzenia związane z bezpieczeństwem ruchu kolejowego. Można byłoby zatem wskazać, że bocznicą jest część sieci kolejowej spełniająca pewne istotne funkcje z punktu widzenia ruchu kolejowego, wraz z urządzeniami technicznymi pozwalającymi na prowadzenie tamże ruchu kolejowego. Przytoczenie powyższych definicji infrastruktury kolejowej, linii kolejowej i drogi kolejowej oraz ich zestawienie pozwala wskazać na pewną nieracjonalność prawodawcy w obszarze budowania definicji legalnej bocznicy kolejowej. W świetle postanowień art. 4 pkt 2 u.t.k. linia kolejowa jest jednocześnie drogą kolejową, albowiem ustawodawca explicite wskazał na taki jej charakter. Natomiast w świetle postanowień art. 4 pkt 10 u.t.k. prawodawca dokonał rozdzielenia tych dwóch pojęć. Tym samym przyjęto, że jakkolwiek każda linia kolejowa jest drogą kolejową, to nie każda droga kolejowa jest linią kolejową. Istnieją zatem takie drogi kolejowe, które są liniami kolejowymi, jak również takie drogi kolejowe, które liniami kolejowymi nie są. Przy czym, do tej drugiej kategorii należą właśnie bocznice kolejowe. Wyjaśnienia wymaga relacja pomiędzy pojęciami bocznicy kolejowej i obszaru kolejowego, o którym mowa w art. 4 pkt 1 u.t.k. Z obowiązującej w 2015 r. definicji bocznicy kolejowej wynika, że jest nią "droga kolejowa połączona z linią kolejową i służąca do wykonywania załadunku i wyładunku wagonów lub wykonywania czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych oraz przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej; w skład bocznicy kolejowej wchodzą również urządzenia sterowania ruchem kolejowym oraz inne urządzenia związane z bezpieczeństwem ruchu kolejowego, które są na niej usytuowane" (art. 4 pkt 10 u.t.k.). Użycie w tej ostatniej definicji terminu "droga kolejowa" mogłoby w istocie wskazywać na to, że bocznice kolejowe są zaliczone również do obszarów kolejowych w rozumieniu u.t.k. Obszarem kolejowym w świetle art. 4 pkt 8 u.t.k. jest bowiem powierzchnia gruntu określona działkami ewidencyjnymi, na której znajdują się droga kolejowa, budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej oraz przewozu osób i rzeczy (por. uzasadnienie projektu ustawy z 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw Dz. U. Nr 191, poz. 1374 - Sejm RP V kadencji, nr druku 2013). Pogląd ten nie znalazł jednak potwierdzenia w orzecznictwie sądów, gdzie stwierdzono, że teren bocznicy kolejowej obsługującej przedsiębiorstwo nie jest obszarem kolejowym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt V CSK 121/08, publik. OSNC-ZD z 2009 Nr 4, poz. 93). Rozstrzygając problem, czy bocznice kolejowe należą do gruntów zajętych pod infrastrukturę kolejową i jako takie są zwolnione na podstawie art. 8 u.t.k. od opłat z tytułu użytkowania wieczystego Sąd Najwyższy dokonał analizy wymienionych wyżej definicji ustawowych, a także terminów "infrastruktura kolejowa" i "linia kolejowa". Wykładnia historyczna, systemowa i celowościowa przepisów u.t.k., w tym zawartej w nich definicji legalnej, doprowadziła Sąd Najwyższy do sformułowania wniosku, że za obszar kolejowy należy uznać tylko takie grunty zajęte pod infrastrukturę kolejową, na których usytuowana jest linia kolejowa o przeznaczeniu wskazanym w art. 4 pkt 1 u.t.k. zawierającym definicję infrastruktury kolejowej. Określenie infrastruktury kolejowej obejmuje pojęcie linii kolejowej z art. 4 pkt 2 u.t.k. łącznie z innymi składnikami tej infrastruktury i powiązane zostało ze wskazanym w tym przepisie ich przeznaczeniem, którym jest świadczenie przez transport kolejowy usług o charakterze powszechnym. Objęcie pojęciem infrastruktury kolejowej linii kolejowych usytuowanych na obszarze kolejowym wskazuje, że nie obejmuje ono bocznic kolejowych będących liniami kolejowymi nieusytuowanymi na obszarze kolejowym. Sąd Najwyższy wskazał, że wobec niezmienionego brzmienia art. 4 pkt 1 u.t.k. zawierającego określenie infrastruktury kolejowej, i uwzględniając kolejne zmiany definicji z art. 4 pkt 8 i 10 tej ustawy należy dojść do wniosku, że bocznica kolejowa, która nie została określona jako linia kolejowa, ale jako droga kolejowa połączona z linią kolejową, nie jest taką linią. Obszar kolejowy jest związany z funkcjonowaniem linii kolejowej, a nie drogi kolejowej niebędącej taką linią (tak też: postanowienie NSA z dnia 8 września 2011 r., II OW 68/11; wyrok NSA z dnia 7 listopada 2013 r., II OSK 1276/12). Przedstawiona analiza definicji ustawowych, w szczególności art. 4 ust. 1 u.t.k., zawierającego określenie infrastruktury kolejowej, prowadzi do wniosku, że bocznica kolejowa, która nie została określona jako linia kolejowa, ale droga kolejowa połączona z linią kolejową, nie jest taką linią. Bocznica łączy się więc z linią kolejową, jednak nie jest jej częścią. Leży poza obrębem linii kolejowej. Nie stanowią więc infrastruktury kolejowej bocznice kolejowe i z tego względu nie są zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. (por. wyroki NSA z 22 sierpnia 2012 r., II FSK 130/11 oraz z 10 lutego 2016 r., II FSK 4102/14). 8. Z tych wszystkich powodów zarzuty podniesione w skardze są niezasadne i skarga podlega oddaleniu.