II FSK 378/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 września 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 265/15 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia 3 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 9 września 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 265/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: WSA, Sąd I instancji), po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej w W. (dalej: P. S.A., Spółka, strona, skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. (dalej: SKO, Kolegium, organ) z 3 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r., uchylił zaskarżoną decyzję (pkt I wyroku); zasądził od SKO na rzecz Spółki kwotę 31.679 zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania (pkt II wyroku). Z uzasadnienia orzeczenia Sądu I instancji wynika, że 26 stycznia 2009 r. do Wójta Gminy T. (dalej: Wójt, organ I instancji) wpłynęła deklaracja na podatek od nieruchomości za 2009 r., złożona przez Oddział Gospodarowania Nieruchomościami w L, działający w imieniu P. S.A. W złożonej deklaracji jak i jej późniejszych korektach skarżąca nie składała załączników 2N-1/B (dane o zwolnieniach podatkowych w podatku od nieruchomości). Ponieważ w wyniku czynności sprawdzających strona nie ujawniła wszystkich składników majątkowych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, położonych na terenie gminy T., postanowieniem z 6 listopada 2013 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia P. S.A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Decyzją z 12 czerwca 2014r. Wójt określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 3.738.689 zł. W uzasadnieniu wskazał, że podatnikiem podatku od nieruchomości za 2009 r. pozostawała P. S.A. jako osoba prawna będąca właścicielem, użytkownikiem wieczystym oraz współużytkownikiem wieczystym gruntów, budynków i budowli, położonych na terenie Gminy Wiejskiej T.. Część gruntów, budynków i budowli była wprawdzie przedmiotem umowy dzierżawy [na rzecz PA. S.A - dalej: PA oraz na rzecz Lubelski Zarząd Obsługi Przejść Granicznych w Chełmie -dalej: LZOPG, prowadzącego Punkt Odpraw Weterynaryjnych i Fitosanitarnych w Kobylanach – dalej: POWiF], jednak w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.] podatnikiem wobec wydzierżawionych obiektów majątkowych pozostawała P. S.A. Organ stwierdził brak podstaw do zastosowania ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości na zasadach określonych w art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l. w części dotyczącej budowli należącej do infrastruktury kolejowej (wskazanych w pkt II, III, IV, XII zaskarżonej decyzji) i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (wskazanych w pkt III, IV zaskarżonej decyzji). Infrastruktura kolejowa będąca w posiadaniu strony i dzierżawców (PA., LZOPG) nie podlegała obowiązkowi jej udostępnienia bowiem ani ona, ani pozostałe ze wskazanych podmiotów, nie byli zarządcami infrastruktury kolejowej i nie realizowali obowiązków ciążących na zarządcy takiej infrastruktury w rozumieniu przepisów ustawy z 28 marca 2003 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1594 ze zm.; dalej: u.t.k.). Nadto według organu, dzierżawioną przez PA. w 2009 r. infrastrukturę kolejową należało zaliczyć do bocznicy kolejowej, która nie była udostępniona na zasadach u.t.k. Spółka zaś ani inny podmiot (dzierżawcy) nie przedstawili w toku prowadzonego postępowania podatkowego ani jednej umowy na udostępnienie infrastruktury kolejowej zawartej, w trybie art. 29 u.t.k., pomiędzy zarządcą a przewoźnikiem. Spółka. Nie posiadali świadectwa autoryzacji bezpieczeństwa dla zarządcy infrastruktury kolejowej, które jest jedynym dokumentem uprawniającym do zarządzania infrastrukturą kolejową. Nie zostali też wymienieni w internetowym wykazie Urzędu Transportu Kolejowego zarządców infrastruktury kolejowej, którzy posiadają autoryzacje bezpieczeństwa. Tym samym, żaden z tych podmiotów nie posiadał w 2009 r. uprawnień do zarządzania na terenie Gminy T. infrastrukturą kolejową i co za tym idzie nie miał obowiązku do jej udostępniania. Ponadto ustalono, że opodatkowane budowle infrastruktury kolejowej posiadane przez PA. służyły wyłącznie do wykonywania własnych przewozów i przeładunków kontenerów PA., nie zaś w celach realizowanych przez licencjonowanych przewoźników kolejowych. Organ uznał, że budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej oraz zajęte pod nie grunty mogą być zwolnione z podatku od nieruchomości w każdym przypadku istnienia umowy między zarządcą a przewoźnikiem. Strona natomiast mimo wezwań nie przedłożyła organowi ani jednej uwierzytelnionej kopii takiej umowy. Wójt zaznaczył, że w przypadku budowli oraz zajętych pod nie gruntów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej posiadanych przez PA., spółka ta jednocześnie wykonuje funkcje przypisane zarządcy tych budowli oraz przewoźnika, choć nie ma do tego uprawnień ze względu na brak autoryzacji bezpieczeństwa, jak również dokonuje przewozu rzeczy po zarządzanej przez siebie infrastrukturze kolejowej, choć nie ma na to wymaganej zgody Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego (dalej: PUTK). W związku z powyższym, organ uznał, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do uznania, że wszystkie budowle infrastruktury kolejowej i zajęte pod nie grunty wykazane przez Spółkę jako zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podlegają zwolnieniu od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a)-c) u.p.o.l. Strona wniosła na powyższe orzeczenie odwołanie, zaś SKO po rozważeniu powołanych w nim zarzutów podjęło decyzję o utrzymaniu w mocy zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy uznał, że P. S.A. nie spełniły w 2009 r. wszystkich koniecznych warunków do zastosowania ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości od posiadanych budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, oraz zajętych pod nie gruntów. W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono bowiem, że Spółka nie spełnia warunków wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy (warunki wymienione pod lit. b) i c) art. 7 ust. 1 pkt 1 nie mają w odniesieniu do tych budowli i gruntów zastosowania), tj. zarządca infrastruktury kolejowej nie udostępniał tej infrastruktury licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Z kolei budowle, o których mowa w pkt II i XII zaskarżonej decyzji oraz grunty z pkt III i IV zaskarżonej decyzji (dzierżawione przez PA.) ze względu na ich charakter, zostały zaliczone do bocznic kolejowych w rozumieniu art. 4 pkt 10 u.t.k. Według organu, na prawidłowość tych ustaleń wskazuje także uzasadnienie decyzji PUTK z 28 maja 2013 r. DRRK-WR-910/27/2014 o naruszeniu przez PA. przepisów z zakresu kolejnictwa, w której zakwalifikowano wskazane obiekty jako bocznice kolejowe. Te zaś nie są objęte zwolnieniem z art. 7 ust 1 pkt 1 lit a)-c) u.p.o.l. W ocenie SKO, nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut o ustawowym zwolnieniu z opodatkowania budowli dróg wewnętrznych (droga północna, chodniki, ul. Kolejarzy, parkingi, drogi dojazdowe wymienione w pkt IV.4, VII. 1, VII.6, XII.5, XII.9 zaskarżonej decyzji), gdyż żadne z nich nie zostały zaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, wskazanych w przepisach ustawy o drogach publicznych i stanowią pasy drogowe dróg wewnętrznych podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ewidencji gruntów działki na których są usadowione ww. drogi wewnętrzne nie były oznaczone symbolem "dr". Organ nie zgodził się także z zarzutem strony dotyczącym podstaw opodatkowania działki o nr ewid. 134 położonej w m. Polatycze o pow. 8.610ha (pkt IV.4 decyzji), z uwagi na brak możliwości jej wykorzystania do działalności gospodarczej ze "względów technicznych", albowiem w toku prowadzonego postępowania podatkowego strona nie przedstawiła dowodów i dokumentów na okoliczność zaistnienia "względów technicznych" uzasadniających zastosowanie innych stawek podatkowych niż od działalności gospodarczej. W odniesieniu do gruntów wymienionych w pkt IV 1-3 zaskarżonej decyzji, na których jest usytuowana linia kolejowa E20 Paryż-Berlin-Warszawa-Moskwa, oraz szerokotorowa linia kolejowa nr 60 [...] SKO zgodziło się z Wójtem, że z ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości korzysta tylko część powierzchni gruntów (co znalazło zastosowanie w wyliczeniu powierzchni gruntów wyłączonych z opodatkowania z podatku od nieruchomości zaskarżoną decyzją, z uwagi na brzmienie art. 7 ust 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l.). Ustawowemu zwolnieniu z podatku od nieruchomości korzysta bowiem wyłącznie tylko ta część powierzchni, na której są usytuowane budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej - linie kolejowe, a nie cała powierzchnia tych działek, wynikająca z ewidencji gruntów i budynków, oznaczona TK- teren kolejowy. Nie podzielając racji strony co do zarzutu naruszenia art. 121 §1 Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) SKO wskazało, że podatek od nieruchomości jest ustalany na każdy rok podatkowy odrębnie. W skardze do WSA Spółka zarzuciła naruszenie przepisów: I. prawa materialnego – 1/ art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że: i) PA., które faktycznie wykonywało czynności zarzadzania infrastrukturą kolejową, nie było zarządcą infrastruktury kolejowej w 2009 r. z uwagi na brak dokumentu uprawniającego do zarządzania infrastrukturą kolejową, tj. autoryzacji bezpieczeństwa; ii) PA. nie spełniało warunku "udostępniania infrastruktury kolejowej" w sytuacji, gdy spółka ta pozostawała w gotowości do udostępniania budowli w każdym czasie licencjonowanym przewoźnikom kolejowym; iii) dzierżawiony przez PA. majątek stanowił bocznice kolejowe, które nie są objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a)-c) u.p.o.l.; iv) budowle POWiF podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle związane z działalnością gospodarczą tzn. nie korzystają one ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a)-c) u.p.o.l., gdyż podmiot nimi zarządzający nie było zarządcą infrastruktury kolejowej w 2009 r. z uwagi na brak dokumentu uprawniającego do zarządzania infrastrukturą kolejową, tj. autoryzacji bezpieczeństwa; v) zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają grunty na których znajduje się infrastruktura kolejowa wyłącznie w tej części, w jakiej są one fizycznie zajęte przez budowle infrastruktury kolejowej wraz z budowlami służącymi do prowadzenia i obsługi ruchu kolejowego; 2/ art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez uznanie, że "droga dojazdowa od strony zachodniej" (dalej: droga) oraz "Droga północna Małaszewicze (dalej: Droga Północna) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, tzn. nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.; 3/ art. 13 pkt 2 ustawy z 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych w zw. z art. 4 ust. 1 tej ustawy poprzez zastosowanie stawek podatku od nieruchomości w rozliczeniu za 2009 r. przyjętych przez Radę Gminy Terespol w Uchwale nr XVIII/100/2008 z 18 listopada 2008 r., podczas gdy zastosowane powinny być stawki podatku od nieruchomości obowiązujące w roku poprzednim tzn. w 2008 r. To zaś skutkuje błędnym określeniem kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r.; II. prawa procesowego art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. poprzez wyciągnięcie zupełnie innych wniosków z decyzji Wójta (oraz SKO) w porównaniu do decyzji z 31 grudnia 2008 r. w sprawie umorzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r.; błędną i wybiórczą ocenę zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego, nieuwzględnienie w decyzji tego co zostało stwierdzone w decyzji PUTK z 28 maja 2013r., w której wprost się stwierdza, że PA., które wykonywały czynności zarządzania infrastrukturą kolejową, były zarządcą infrastruktury kolejowej w rozumieniu odpowiednich przepisów. W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie. Sąd I instancji uchylając decyzję za zasadny uznał jedynie zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 197, poz. 1172 ze zm.), poprzez zastosowanie stawek podatku od nieruchomości w rozliczeniu za 2009 r. przyjętych przez Radę Gminy Terespol w uchwale nr XVIII/100/2008 z 18 listopada 2008 r., a także art. 88 ust. 1 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), art. 5 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych, a także art. 20a ust.1 u.p.o.l. Zauważył, że ww. uchwała weszła w życie 5 lutego 2009 r. Zatem, nie mogła mieć zastosowania do obliczania podatku od nieruchomości za 2009 r. Nie podzielając pozostałych zarzutów zawartych w skardze WSA w pierwszej kolejności zaznaczył, że dla prawidłowego zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., konieczne było ustalenie czy skarżąca jest - po pierwsze, zarządcą infrastruktury kolejowej, a jeśli tak to po drugie - czy jest obowiązana do udostępniania jej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Sąd nie zgodziła się za stroną, że brak autoryzacji bezpieczeństwa bądź świadectwa bezpieczeństwa, co jest w sprawie niesporne, nie jest przeszkodą do uznania jej za zarządcę infrastruktury kolejowej i przyznania jej prawa do zwolnienia podatkowego. Już samo niespełnienie przez nią, a także przez podmioty na rzecz których wydzierżawiła ona część należących do niej obiektów tego wymogu formalnego jest wystarczającym powodem do uznania, że skarżąca nie mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. WSA przypomniał, że zarządcą infrastruktury jest podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie (art. 4 pkt 7 u.t.k.). Zatem podmiot, który warunków określonych w ustawie nie spełnia, nie jest zarządcą infrastruktury w rozumieniu jej przepisów, a w konsekwencji także w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. O możliwości nabycia statusu zarządcy infrastruktury kolejowej bez uzyskania autoryzacji bezpieczeństwa nie przesądza – w ocenie Sądu - dołączone przez skarżącą do pisma procesowego z 26 maja 2015 r. stanowisko PUTK z 16 maja 2014 r. Co do drugiego warunku zwolnienia podatkowego, Sąd nie zgodził się z organem, że obowiązek udostępnienia infrastruktury wynikać musi z umowy między zarządcą a przewoźnikiem zawartej w trybie art. 29 u.t.k. W ocenie Sądu, ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. objął hipotezą normy statuującej omawiane zwolnienie podatkowe prawny obowiązek udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom. Ma on charakter obowiązku publicznoprawnego wynikającego z u.t.k., którego treścią jest powinność zarządcy podjęcia rokowań i zawarcia z określonymi przedsiębiorcami umowy o udostępnienie infrastruktury kolejowej. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, wynikającego z powołanego przepisu u.p.o.l. nie jest zatem konieczne legitymowanie się przez zarządcę infrastruktury kolejowej umowami zawartymi z konkretnymi przewoźnikami kolejowymi. Co do kwestii opodatkowania gruntów na których znajduje się infrastruktura kolejowa stwierdził, że porównanie treści przepisów u.p.o.l. (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) oraz u.t.k. (art. 4 pkt 1 i 8 u.t.k.) nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie działki objęte obszarem kolejowym korzystają ze zwolnienia podatkowego. Wprawdzie podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, jednak oznaczenie gruntu w ewidencji gruntów i budynków symbolem Tk nie jest wystarczająco miarodajne dla zakwalifikowania danego gruntu jako objętego analizowanym zwolnieniem podatkowym. Aby określić zakres analizowanego zwolnienia podatkowego gruntów konieczne jest więc ustalenie czy działki oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem Tk zajęte są, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a), pod budowle infrastruktury kolejowej. Podjęte przez organ działania, mające na celu ustalenie obszaru gruntu podlegającego zwolnieniu podatkowemu ze względu na to, że zajęte zostały pod budowle infrastruktury kolejowej, w ocenie Sądu są prawidłowe i nie naruszają ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Sąd podzielił pogląd organów, że nie znajduje uzasadnienia odwołanie się do względów technicznych w odniesieniu do gruntów wskazanych w pkt IV i V decyzji Wójta. Zaznaczył, że Spółka podniosła, że znajdują się tam nasypy i są one przystosowane do położenia na nich linii kolejowej, w odniesieniu do niektórych nawet w krótkim czasie. Tymczasem, okoliczności uzasadniające niemożność wykorzystania gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych muszą mieć charakter trwały i nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia przez organy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez uznanie, że "droga dojazdowa od strony zachodniej" oraz "droga północna Małaszewicze" nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie wskazanego przepisu ustawy podatkowej, jako drogi publiczne. Podkreślił przy tym, że o kwalifikacji danej drogi jako publicznej nie może przesądzić okoliczność faktyczna, że każdy może z niej korzystać a zatem stanowi drogę ogólnodostępną, na co powoływała się Spółka. Nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1, art. 191 oraz art. 194 §1 i 3 O.p.). W szczególności nie podzielił poglądu, że z pominiętej przez SKO decyzji PUTK wynika status PA., jako zarządcy infrastruktury kolejowej. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku P. S.A. zarzuciły naruszenie: 1. prawa materialnego (art 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). tj.: a/ art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1, 1a, 2, 7, 9 i 10 oraz art. 5 ust. 1 i art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Spółka nie jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów i budowli wskazanych w decyzji Wójta (punkty II, III, IV, i XII decyzji), gdyż nie spełniają one przesłanek podmiotowo-przedmiotowych do zastosowania ww. zwolnienia, tj.: i. budowle wchodzące w skład nieruchomości nie stanowiły infrastruktury kolejowej, a także ii. żaden podmiot nie może być uznany za zarządcę infrastruktury kolejowej w odniesieniu do nieruchomości, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów, b/ art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.o.l. oraz § 68 ust. 3 pkt 7 lit. b rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają grunty na których znajduje się infrastruktura kolejowa wyłącznie w tej części, w jakiej są one fizycznie zajęte przez budowle infrastruktury kolejowej wraz z budowlami służącymi do prowadzenia i obsługi ruchu kolejowego, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów, c/ art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że działki nr 180, 198, 172/2, 197/2, 199/2 oraz 142 winny być opodatkowane stawką jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy nie mogą one być wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności z przyczyn technicznych, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów, d/ art. 2 ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 1, art. 2 ust. 1 i oraz art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że "droga dojazdowa od strony zachodniej" oraz "Droga północnej Małaszewicze" podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów, 2. przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, skutkujące niewyjaśnieniem zasadności lub niezasadności wszystkich zgłoszonych przez stronę zarzutów, w szczególności przez brak odniesienia się przez WSA do tego, czy budowle wchodzące w skład nieruchomości stanowią infrastrukturę kolejową w rozumieniu art. 4 pkt 1 u.t.k., a także brak wyraźnego wskazania, czy warunek "bycia zobowiązanym do udostępniania infrastruktury kolejowej" sformułowany w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. został w niniejszej sprawie spełniony. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Według Spółki posiadała ona pełne prawo do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. w odniesieniu do nieruchomości. Brak było podstaw prawnych dla uznania, że posiadanie dokumentu uprawniającego do zarządzania infrastrukturą kolejową, tj. autoryzacji bezpieczeństwa, jest warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Wykładnia art. 4 pkt 7 w zw. z art. 5 ust. 1 u.t.k. prowadzi do wniosku, że jeżeli dany podmiot wykonuje jakiekolwiek czynności stanowiące zarządzenie infrastrukturą, to jest on zarządcą infrastruktury. Co więcej, zdaniem kasatora, art. 18 pkt 1 u.t.k. nie stanowi o tym, że zarządcą infrastruktury jest podmiot posiadający stosowny dokument, tylko że zarządca infrastruktury jest uprawniony do wykonywania określonych czynności na podstawie stosownego dokumentu. Tym samym, w przypadku PA. można co najwyżej mówić o zarządcy infrastruktury, który działał w tym charakterze bez stosownego dokumentu (autoryzacji bezpieczeństwa). Brak jest natomiast stosownych przepisów, które w związku z faktem braku posiadania stosownych dokumentów (autoryzacji bezpieczeństwa) pozbawiałyby PA. statusu zarządcy infrastruktury. Dodał, że Prezes UTK w decyzji wprost potwierdza, że PA., który wykonywał czynności zarządzania infrastrukturą kolejową, był zarządcą infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k. Wnoszący skargę kasacyjną zauważył, że podobnie jak obecnie CARGOTOR Sp. z o.o. jest zobowiązany do udostępniania infrastruktury kolejowej na podstawie "Regulaminu dostępu do infrastruktury torowej dla licencjonowanych przewoźników kolejowych na terenie administrowanym przez CARGOTOR sp. z o.o.", tak w 2009 r. PA. była zobowiązana do udostępniania infrastruktury na podstawie Ramowego Regulaminu korzystania przez licencjonowanych przewoźników kolejowych z budynków i budowli służących do obsługi przewozu rzeczy [dalej: Regulamin], będącego załącznikiem do Uchwały nr 749/2007. Co istotne, Regulamin z 2009 r. dotyczy właśnie budynków i budowli, które objęte były m.in. umową dzierżawy nr KPN1-612/26/2004 z 20 września 2004 r. Mając to na uwadze, oraz że: PA. faktycznie wykonywała czynności polegające na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, [a więc było zarządca infrastruktury]; pozostawały w gotowości do udostępniania przewoźnikom infrastruktury kolejowej (Nieruchomości); treść Regulaminu oraz Regulaminu z 2009 r. a także inne dokumenty, stanowiące o możliwości udostępniania infrastruktury kolejowej przez PA. (m.in. umowa dzierżawy z 20 września 2004 r. wraz z aneksami do tej umowy, pismo PA. z 28 stycznia 2008 r.) wskazują na gotowość PA. do udostępniania infrastruktury kolejowej - to warunek "bycia obowiązanym do udostępniania infrastruktury kolejowej" został w niniejszej sprawie spełniony. Strona zarzuciła, że Sąd w wyroku w ogóle nie odniósł się do tego, czy majątek dzierżawiony przez PA. od Spółki stanowi infrastrukturę kolejowa w rozumieniu art. 4 pkt 1 u.t.k. Tym samym, z uwagi na to, że z uzasadnienia wyroku nie wynika czy WSA akceptuje stanowisko Spółki, zgodnie z którym infrastruktura dzierżawiona od Spółki przez PA. mieści się w pojęciu infrastruktury kolejowej zdefiniowanej w art. 4 pkt 1 u.t.k. Spółka z ostrożności procesowej podkreśliła, że infrastruktura dzierżawiona od niej przez PA. nie mieści się w pojęciu bocznicy zdefiniowanej w art. 4 pkt 10 u.t.k. gdyż nie został spełniony drugi z warunków zawartych w ww. przepisie tj. infrastruktura ta niewątpliwie nie służy do załadunku lub wyładunku-wagonów; nie służy do postoju pojazdów kolejowych oraz przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej; nie służy do wykonywania czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych. Ponadto, nie każda bocznica kolejowa powinna być zaliczana do infrastruktury kolejowej, tzn. należy uznać, że tzw. "prywatne bocznice kolejowe" nie mieszczą się w ramach pojęcia "infrastruktury kolejowej" zdefiniowanej w art. 4 pkt 1 u.t.k. Tak więc, nawet w przypadku uznania przedmiotowej infrastruktury kolejowej za bocznicę, z całą pewnością nie stanowi ona "bocznicy prywatnej" tzn. przeznaczonej do użytku jednego podmiotu. Przedmiotowe budowle położone są bowiem na obszarze kolejowym przeznaczone są do obsługi przewozów osób i rzeczy tzn. są one niezbędne dla zapewnienia ruchu kolejowego między Polską a Białorusią. W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, że przedmiotowa infrastruktura kolejowa powinna być zaliczona do kategorii infrastruktury kolejowej zdefiniowanej w art. 4 pkt 1 u.t.k., a tym samym korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skarżąca stwierdziła, że pomimo, że WSA w ogóle nie odniósł się do kwestii opodatkowania POWiF, to budowle POWiF, położone na obszarze kolejowym, zapewniają właściwą obsługę przewozu rzeczy, a tym samym stanowią infrastrukturę kolejową, która podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Zdaniem strony, grunty wskazane w punkcie IV decyzji Wójta podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości w całości z uwagi na to: że z ewidencji gruntów i budynków wynika, że działki wskazane w punkcie IV decyzji należy klasyfikować jako tereny kolejowe (symbol "Tk") tzn. jako grunty zajęte pod obiekty, budowle i inne urządzenia przeznaczone do wykonywania i obsługi ruchu kolejowego, a gdyby przedmiotowe działki nie były zajęte pod ww. obiekty, to obowiązkiem starosty byłaby zmiana ich klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków i na terenie tych działek faktycznie znajduje się infrastruktura kolejowa - budowle (co jest bezsporne w sprawie) oraz dane z ewidencji gruntów i budynków są wiążące. Z drugiej strony, nawet w przypadku uznania, że któraś z ww. działek nie podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości w całości (z czym Spółka się nie zgodziła), nie powinny być one opodatkowane stawką właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności. Działki te nie mogą być wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, gdyż ukształtowanie terenu, obecne wykorzystanie oraz charakter tych działek to wyklucza - Spółka praktycznie nie ma możliwości zagospodarowania tego terenu w inny sposób niż obecnie. Skarżąca nie podzieliła stanowiska WSA, że "droga dojazdowa od strony zachodniej" oraz "droga północna Małaszewicze" nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Obie drogi jako położone w pasie drogowym oraz stanowiące drogę publiczną w rozumieniu u.d.p. (jako ogólnodostępne) powinny zostać wyłączone z opodatkowania. Ponadto nawet w przypadku uznania, że droga podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tzn. nie mieści się ona w dyspozycji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., to w ocenie Spółki korzysta ona ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1 u.t.k. jako inna budowla związana z linią kolejową wraz z zajętym pod nią gruntem, usytuowana na obszarze kolejowym, przeznaczona do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Końcowo zarzucono WSA, że nie wskazał, mimo zarzutów zawartych skardze, czy majątek dzierżawiony przez PA. od Spółki stanowi infrastrukturę kolejową w rozumieniu art. 4 pkt 1 u.t.k., mimo, że powyższa kwestia stanowiła jeden z zasadniczych obszarów sporu między Spółką a organami. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności koniecznym jest przypomnienie, że stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez skarżącego kasacyjnie. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd kasacyjny. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu I instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności orzeczenia sądu I instancji oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Dla porządku zaznaczyć również należy, że w orzecznictwie NSA utrwalony jest podgląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można kwestionować ustaleń i ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy, gdyż te można podważać jedynie w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W niniejszej skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. W ramach pierwszej grupy wskazano na art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, skutkujące niewyjaśnieniem zasadności lub niezasadności wszystkich zgłoszonych przez stronę zarzutów. Zarzut ten mimo, że zawiera częściowo zasadne argumenty, nie mógł odnieść zamierzonego skutku - o czym dokładniej w dalszej części uzasadnienia. Co do zasady, w pierwszej kolejności rozważeniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ te - dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony prawidłowo. Niemniej jednak w tej sprawie, z uwagi na sposób i zakres sformułowanych zarzutów, należy w pierwszej kolejności rozważyć zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w kontekście dokonanej przez Sąd I instancji wykładni tych przepisów, którą skarżąca kasacyjnie zakwestionowała. Działanie takie jest uprawnione, albowiem ocena trafności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania jest bezpośrednio zależna od oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Trzeba bowiem zaznaczyć, że w skardze kasacyjnej nie zostały powołane zarzuty podważające przyjęty za podstawę wyroku stan faktyczny. W ramach podstawy prawnej - art. 174 pkt 2 p.p.s.a.,- sformułowano głównie zarzuty skierowane przeciw uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w szczególności niewyjaśnienia zasadności lub niezasadności wszystkich zgłoszonych przez stronę zarzutów. W rezultacie powyższego, ocena podniesionych przez Spółkę zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez WSA. Odnosząc się więc do zarzutu sformułowanego w punkcie 1.a skargi kasacyjnej, tj. naruszenia - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1, 1a, 2, 7, 9 i 10 oraz art. 5 ust. 1 i art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie. Poza sporem pozostaje, że zarówno Spółka jak i PA. oraz POWiF prowadzony przez LZOPG nie posiadali dokumentu uprawniającego do zarządzania infrastrukturą kolejową – tj. autoryzacji bezpieczeństwa w rozumieniu u.t.k. Według skarżącej nie było żadnych podstaw dla uznania, że posiadanie dokumentu uprawniającego do zarzadzania infrastrukturą kolejową (tj. autoryzacji bezpieczeństwa) jest warunkiem niezbędnym do skorzystania z tego zwolnienia. W treści art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. ustawodawca zdecydował się bowiem zawrzeć odesłanie do u.t.k. jedynie w zakresie definicji infrastruktury kolejowej. Takiego odesłania nie ma natomiast w zakresie definiowania zarządcy infrastruktury kolejowej. Stąd, błędnie przyjęto, że żaden z podmiotów nie mógł być uznany za zarządcę infrastruktury kolejowej w odniesieniu do nieruchomości. Z kolei, organ jak i Sąd I instancji stanęli na stanowisku, że nie dysponowanie przez P. S.A., ani pozostałe podmioty stosownym dokumentem (w rozumieniu u.t.k.) powodowało, że nie można było uznać żadnego z nich za zarządcę infrastruktury. W konsekwencji, już sam ten brak determinował niemożność skorzystania przez Spółkę z przedmiotowego zwolnienia. W istocie, z punktu oceny prawa do skorzystania z omawianego zwolnienia, które ma charakter podmiotowo-przedmiotowy - kwestia, czy skarżąca (dzierżawcy) ma status zarządcy infrastruktury kolejowej ma znaczenie kluczowe. Rozstrzygając zarysowany na tym tle spór należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z mającym zastosowanie w sprawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: -/ zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub -/ są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub -/ tworzą linie kolejowe o szerokości większej niż 1.435 mm. Analiza tego przepisu wskazuje, że poprawne jego odczytanie wymaga sięgnięcia do ustawy o transporcie kolejowym. Wynika to z jednoznacznego odesłania w tym przepisie. Wbrew jednak przekonaniu strony - nie jest to ograniczone wyłącznie do definicji "infrastruktury kolejowej". W u.t.k. zawarte są poszczególne pojęcia, którymi posłużył się ustawodawca podatkowy – infrastruktura kolejowa, linia kolejowa, zarządca infrastruktury. Ustawa ta określa także m.in. zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymania, zasady prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych oraz zasady i instrumenty regulacji transportu kolejowego [tak też: wyrok NSA z 22 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2086/14]. Pogląd, że analizowane zwolnienie powinno być interpretowane z uwzględnieniem u.t.k., a zwłaszcza zawartych w niej definicji nie tylko "infrastruktury kolejowej", ale także np. "zarządcy infrastruktury", "linii kolejowej", "bocznicy kolejowej" czy też "drogi kolejowej", prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. np. L. Etel. Podatek od nieruchomości. Komentarz. Lex 2012 – komentarz do art. 7). Powoływane przez Spółkę w ramach tego zarzutu argumenty nie mogły zostać uwzględnione. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną postanowił w tej kwestii odwołać się do prawnej argumentacji zawartej w wyroku NSA z 20 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3738/13. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Dyrektywy 2004/49/WE w celu dopuszczenia do zarządzania infrastruktura kolejową i eksploatowania jej, zarządca infrastruktury musi uzyskać autoryzację w zakresie bezpieczeństwa od władzy bezpieczeństwa w państwie członkowskim, w którym jest zarejestrowany. Autoryzacja bezpieczeństwa jest dokumentem uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową (art. 18 u.t.k.). Regulacja ta została transponowana do artykułu 18a u.t.k. Zgodnie z art. 18a ust 1 u.t.k. PUTK wydaje autoryzację bezpieczeństwa dla zarządcy mającego siedzibę na terytorium RP, a w myśl art. 18a ust. 3 tej ustawy certyfikat bezpieczeństwa jest wydawany na okres 5 lat i przedłużony co 5 lat na wniosek przewoźnika kolejowego. Z tych powodów należało stwierdzić, że tylko zarządca infrastruktury, który posiada autoryzację bezpieczeństwa jest podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Jak wykazał natomiast Sąd I instancji, a czemu nie przeczy skarżąca, w analizowanym roku podatkowym nie posiadała ona dokumentu uprawniający do zarządzania infrastrukturą kolejową w postaci tzw. "Autoryzacji Bezpieczeństwa". Tożsame poglądy zostały wyrażone również przez składy orzekające w wyrokach NSA z 10 lutego 2016 r. II FSK 4102/14, z 10 marca 2016 sygn. akt II FSK 3994/13 [ przy czym, w tej sprawie u podstaw uchylenia wyroku WSA legła konieczność jednoznacznego zbadania, czy podmiotowi wydano odpowiedni dokument – autoryzację bezpieczeństwa/świadectwo bezpieczeństwa]. Poglądy wyrażone w tych orzeczeniach są zgodne z przyjętymi w niniejszej sprawie przez organy i zaakceptowanymi przez WSA. Na zmianę stanowiska wyrażonego w zakresie oceny dotyczącej spełnienia przedmiotowego warunku formalnego (konieczności posiadania autoryzacji bezpieczeństwa) nie może wpłynąć powoływana przez stronę decyzja PUTK z 28 maja 2013 r. Jest w niej bowiem jedynie mowa o faktycznym wykonywaniu funkcji przypisanych zarządcy infrastruktury kolejowej. Nie stanowi ona potwierdzenia, że w istocie podmiot w niej wskazany był w świetle powołanych powyżej przepisów prawa zarządcą infrastruktury. Dokumentem uprawniającym zarządcę infrastruktury kolejowej do zarządzania infrastrukturą kolejową jest autoryzacja bezpieczeństwa, wydawana przez PUTK dla podmiotu spełniającego wymogi z art. 18a i 18c u.t.k. W związku z powyższym za nieuzasadniony uznać należało podniesiony w tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego. Sąd I instancji dokonał bowiem prawidłowej wykładni tych przepisów. Powyższe uwagi przesądzają również o niezasadności zarzutów niewłaściwego zastosowania tych norm prawnych. Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej kasacyjnie podniesionego w zakresie warunku udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym należy zgodzić się ze skarżącą, że choć co do zasady stanowisko Sądu I instancji (kwestionujące w tej mierze to zajęte w tej sprawie przez organ) jest tożsame z prezentowanym przez skarżącą – to doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak wyrażenia jednoznacznej oceny WSA, czy warunek "bycia zobowiązanym do udostępniania infrastruktury kolejowej" sformułowany w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. został w niniejszej sprawie spełniony. Zarzut ten choć trafny, to zważywszy na okoliczność braku posiadania przez skarżącą [dzierżawców] stosownego dokumentu uprawniającego zarządcę infrastruktury kolejowej do zarządzania infrastrukturą kolejową i znaczenia tego dokumentu – co wykazano powyżej - pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Podobnie należało ocenić zarzut skargi kasacyjnej dotyczący braku szerszego wypowiedzenia się WSA w kwestii dotyczącej POWiF. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że lektura zaskarżonego wyroku potwierdza, że Sąd I instancji uznanie, że skarżąca nie mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzedził jasnym i wyraźnym stwierdzeniem o niespełnieniu przez stronę, jak i przez podmioty na rzecz których wydzierżawiła ona część należących do niej obiektów- wymogów formalnych, tzn. posiadania przez nie autoryzacji bezpieczeństwa bądź świadectwa bezpieczeństwa. Z racji tego, że brak tych dokumentów, jest w sprawie niesporny, oraz mając na względzie ich wagę dla uznania podmiotu za zarządcę infrastruktury kolejowej, o czym było powyżej - i ten zarzut należało ocenić jako pozostający bez wpływu na rozstrzygnięcie. Odnosząc się do zarzutów i argumentów skargi kasacyjnej podniesionych w ramach kwestii dotyczącej bocznic kolejowych w pierwszej kolejności konieczną jest uwaga, że z niepodważonego przez stronę stanu faktycznego wynika, że PA. na mocy umowy z 20 września 2004 r. dzierżawiła w rejonie przeładunkowym Małaszewicze składniki majątkowe tworzące m.in. 5 bocznic kolejowych. W skardze kasacyjnej strona wywodziła, że infrastruktura wydzierżawiona od niej przez PA. mieści się w pojęciu infrastruktury kolejowej zdefiniowanej w art. 4 pkt 1 u.t.k. i korzystającej ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Według niej bowiem, z uwagi na to, że przedmiotowa infrastruktura kolejowa stanowi drogę kolejową oraz nie stanowi bocznicy kolejowej należało uznać, że stanowi ona linię kolejową, która z kolei jest infrastrukturą kolejową w rozumieniu art. 4 pkt 1 u.t.k. Jednocześnie strona zastrzegła, że nawet w przypadku uznania przedmiotowej infrastruktury kolejowej za bocznicę to i tak korzysta ona ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż bocznica może wchodzić w skład infrastruktury kolejowej - może bowiem być drogą kolejową, która znajduje się na obszarze kolejowym i służyć do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej oraz przewozu osób i rzeczy. Rozpoznając ten zarzut skład orzekający w sprawie uznał za zasadne odwołanie się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, który na tle spornej kwestii niejednokrotnie się wypowiadał. W szczególności, podziela tezy i twierdzenia wyrażone w wyroku z 22 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2086/14 przywołując je w niniejszym uzasadnieniu jako właściwe również w tej sprawie. Ustawa o transporcie kolejowym zawiera rozbudowany katalog definicji. Szeroka znaczeniowo jest definicja infrastruktury kolejowej. W ramach tego pojęcia mieszczą się linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Definicja legalna pojęcia drogi kolejowej została oparta na wykorzystaniu terminologii stricte technicznej, jak: nawierzchnia kolejowa, podtorze, budowle inżynieryjne. Mając na uwadze to, że wymienione pojęcia nie mają na gruncie regulacji komentowanej ustawy swojej definicji legalnej, należy wskazać, że powinny one być rozumiane zgodnie z ich słownikowym (technicznym) znaczeniem. Pojęcie drogi kolejowej stanowi fundament ustalenia treści definicji legalnych takich terminów jak "linia kolejowa", a w rezultacie niemal wszystkich pojęć zawartych w treści słowniczka ustawowego z art. 4 u.t.k. (por. Paweł Wajda (red.), Anna Celejewska, Przemysław Ciszak, Maria Karcz-Kaczmarek, Renata Lewicka, Marek Lewicki, Artur K. Modrzejewski, Alicja Ostanek, Mariusz Rypina , Katarzyna Wlaźlak, Komentarz do art. 4 ustawy o transporcie kolejowym, Komentarz Lex 2014). W myśl postanowień art. 4 pkt 1 u.t.k. infrastrukturę kolejową stanowią linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Zgodnie z art. 4 pkt 2 u.t.k. linią kolejową jest droga kolejowa mająca początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. Natomiast droga kolejowa to nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem, na którym jest usytuowana (art. 4 pkt 1a u.t.k.). Zestawienie ze sobą tych definicji legalnych prowadzi do sformułowania konkluzji, że w istocie linią kolejową w ujęciu przepisów ustawy o transporcie kolejowym jest nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem, na którym jest usytuowana, mająca początek i koniec, wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. Z kolei zawarta w art. 4 pkt 10 u.t.k. definicja legalna bocznicy kolejowej została oparta z jednej strony na elementach o charakterze przedmiotowym (droga kolejowa, linia kolejowa), natomiast z drugiej na elementach o charakterze funkcjonalnym (wykonywanie załadunku i wyładunku wagonów, wykonywanie czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych, przemieszczanie i włączenia pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej). Dodatkowo prawodawca explicite wskazał, że elementem składowym bocznicy kolejowej są również - usytuowane w obrębie bocznicy - urządzenia związane ze sterowaniem ruchem kolejowym oraz inne urządzenia związane z bezpieczeństwem ruchu kolejowego. Można byłoby zatem wskazać, że bocznicą jest część sieci kolejowej spełniająca pewne istotne funkcje z punktu widzenia ruchu kolejowego, wraz z urządzeniami technicznymi pozwalającymi na prowadzenie tamże ruchu kolejowego. Przytoczenie powyższych definicji infrastruktury kolejowej, linii kolejowej i drogi kolejowej oraz ich zestawienie pozwala wskazać na pewną nieracjonalność prawodawcy w obszarze budowania definicji legalnej bocznicy kolejowej. W świetle postanowień art. 4 pkt 2 u.t.k. linia kolejowa jest jednocześnie drogą kolejową, albowiem prawodawca explicite wskazał na taki jej charakter. Natomiast w świetle postanowień art. 4 pkt 10 u.t.k. prawodawca dokonał rozdzielenia tych dwóch pojęć. Tym samym przyjęto, że jakkolwiek każda linia kolejowa jest drogą kolejową, to nie każda droga kolejowa jest linią kolejową. Istnieją zatem takie drogi kolejowe, które są liniami kolejowymi, jak również takie drogi kolejowe, które liniami kolejowymi nie są. Przy czym, do tej drugiej kategorii należą właśnie bocznice kolejowe. Wyjaśnienia wymaga relacja pomiędzy pojęciami bocznicy kolejowej i obszaru kolejowego, o którym mowa w art. 4 pkt 1 u.t.k. Z obowiązującej w 2009 r. definicji bocznicy kolejowej wynika, że jest nią "droga kolejowa połączona z linią kolejową i służąca do wykonywania załadunku i wyładunku wagonów lub wykonywania czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych oraz przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej" (art. 4 pkt 10). Użycie w tej ostatniej definicji terminu "droga kolejowa" mogłoby w istocie wskazywać na to, że bocznice kolejowe są zaliczone również do obszarów kolejowych w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym. Obszarem kolejowym w świetle art. 4 pkt 8 u.t.k. jest bowiem powierzchnia gruntu określona działkami ewidencyjnymi, na której znajdują się droga kolejowa, budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej oraz przewozu osób i rzeczy (por. uzasadnienie projektu ustawy z 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw Dz.U. Nr 191 poz.1374 – Sejm RP V kadencji, nr druku 2013). Pogląd ten nie znalazł jednak potwierdzenia w orzecznictwie sądów, gdzie stwierdzono, że teren bocznicy kolejowej obsługującej przedsiębiorstwo nie jest obszarem kolejowym (por. wyrok Sądu Najwyższego z 23 października 2008 r., sygn. akt V CSK 121/08, publik. OSNC-ZD z 2009 Nr 4poz. 93). Rozstrzygając problem, czy bocznice kolejowe należą do gruntów zajętych pod infrastrukturę kolejową i jako takie są zwolnione na podstawie art. 8 u.t.k. od opłat z tytułu użytkowania wieczystego Sąd Najwyższy dokonał analizy wymienionych wyżej definicji ustawowych, a także terminów "infrastruktura kolejowa" i "linia kolejowa". Wykładnia historyczna, systemowa i celowościowa przepisów ustawy o transporcie kolejowym, w tym zawartej w nich definicji legalnej, doprowadziła Sąd Najwyższy do sformułowania wniosku, że za obszar kolejowy należy uznać tylko takie grunty zajęte pod infrastrukturę kolejową, na których usytuowana jest linia kolejowa o przeznaczeniu wskazanym w art. 4 pkt 1 u.t.k. zawierającym definicję infrastruktury kolejowej. Określenie infrastruktury kolejowej obejmuje pojęcie linii kolejowej z art. 4 pkt 2 u.t.k. łącznie z innymi składnikami tej infrastruktury i powiązane zostało ze wskazanym w tym przepisie ich przeznaczeniem, którym jest - mówiąc ogólnie - świadczenie przez transport kolejowy usług o charakterze powszechnym. Objęcie pojęciem infrastruktury kolejowej linii kolejowych usytuowanych na obszarze kolejowym wskazuje, że nie obejmuje ono bocznic kolejowych będących liniami kolejowymi nieusytuowanymi na obszarze kolejowym. Sąd Najwyższy wskazał, że wobec niezmienionego brzmienia art. 4 pkt 1 u.t.k. zawierającego określenie infrastruktury kolejowej, i uwzględniając kolejne zmiany definicji z art. 4 pkt 8 i 10 tej ustawy należy dojść do wniosku, że bocznica kolejowa, która nie została określona jako linia kolejowa, ale jako droga kolejowa połączona z linią kolejową, nie jest taką linią. Obszar kolejowy jest związany z funkcjonowaniem linii kolejowej, a nie drogi kolejowej niebędącej taką linią (tak też: postanowienie NSA z 8 września 2011 r., sygn. akt II OW 68/11; wyrok NSA z 7 listopada 2013r., sygn. akt II OSK 1276/12, publik. CBOSA). Przedstawiona analiza definicji ustawowych, w szczególności art. 4 ust. 1 u.t.k., zawierającego określenie infrastruktury kolejowej, prowadzi do wniosku, że bocznica kolejowa, która nie została określona jako linia kolejowa, ale droga kolejowa połączona z linią kolejową, nie jest taką linią. Bocznica łączy się więc z linią kolejową, jednak nie jest jej częścią. Leży poza obrębem linii kolejowej. Nie stanowią więc infrastruktury kolejowej bocznice kolejowe i z tego względu nie są zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Podobne poglądy jak poniżej zostały wyrażone również w wyrokach z 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 130/11 oraz z 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 4102/14. Kończąc ten wątek wypada dostrzec, że stan prawny w omawianym zakresie uległ istotnym zmianom z dniem 1 stycznia 2017 r. na podstawie ustawy z dnia 16 listopada o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016r. poz. 1923). W ustawie tej nadano nowe brzmienie m.in. definicjom infrastruktury kolejowej, drogi kolejowej, linii kolejowej oraz bocznicy kolejowej (art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej) oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l (art. 2 ustawy nowelizującej). Istota tych zmian sprowadzała się do zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej oraz uznania użytkownika bocznicy kolejowej za zarządcę tej infrastruktury (por. uzasadnienie projektu ustawy Sejm RP VIII kadencji, druk nr 840). Zmiany te stosownie do art. 21 pkt 3 ustawy nowelizującej miały zastosowanie od dnia 1 stycznia 2017r. Zauważyć ponadto należy, że w art. 20 tej ustawy jednoznacznie wskazano, że do dnia 31 grudnia 2016 r. użytą w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych definicję infrastruktury kolejowej należy rozumieć zgodnie z art. 4 pkt 1 u.t.k., o której mowa w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym. Brzmienie tego przepisu przejściowego jednoznacznie potwierdza charakter normatywny wprowadzanych zmian w zakresie zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej z dniem 1 stycznia 2017r. oraz skutków podatkowych z tym związanych po tym dniu. Zatem, jak wyjaśniono w okresie wcześniejszym zaprezentowane rozumienie tych przepisów nie pozwalało na zaliczenie bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej objętej zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Skoro zatem, jak wykazano, zwolnienie przedmiotowe - określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. - nie ma zastosowania do bocznicy kolejowej, to za pozbawione podstaw należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej powołane przez stronę w tym zakresie. Jednocześnie zważając na zarzut podniesiony w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a. trzeba zauważyć, że WSA w zaskarżonym orzeczeniu jednoznacznie stwierdził, że zwolnieniu na podstawie w/w normy prawnej nie podlegają bocznice kolejowe nie stanowiące infrastruktury kolejowej. Stanowisko to należało uznać za właściwe, uwarunkowane brzmieniem w/w przepisów, jak również niezakwestionowanym stanem faktycznym sprawy. Niemniej jednak, teza ta nie została poparta bardziej szczegółowymi argumentami, to zaś niewątpliwie świadczy o pewnej wadliwości uzasadnienia wyroku. Oczywistym jest, że obowiązek szczegółowego uzasadnienia przez sąd swego stanowiska jawi się zawsze wówczas, gdy sąd podziela ocenę prawną dokonaną przez organ, nie zgadzając się z argumentami strony skarżącej. Konieczne jest w takiej sytuacji odniesienie się do wszystkich tych argumentów skargi, które identyfikują spór prawny wynikły w danej sprawie lub pozostają z nim w ścisłym związku. Należy jednak zaznaczyć, że nierozprawienie się przez sąd ze wszystkimi zarzutami skargi nie może a limine prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej z powodu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jeśli nie ma wątpliwości, co do motywów podjęcia określonej treści rozstrzygnięcia, a pozostawione bez omówienia argumenty skargi nie mogłyby wpłynąć na zmianę orzeczenia. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie. W świetle powołanych powyżej poglądów nie sposób uznać, że uzasadnienie wyroku mimo pewnych niedoskonałości, jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Nietrafny pozostaje również zarzut skargi kasacyjnej ujęty w pkt 1.b) jej petitum. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena prawna sformułowana przez Sąd I instancji na tle spornej kwestii jest prawidłowa. Kluczowe w tej mierze znaczenie ma brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z którego wyraźnie wynika, że zamiarem ustawodawcy nie było zwolnienie od podatku całej "infrastruktury kolejowej", lecz tylko tworzących ją budowli i zajętych pod nie gruntów. Zastrzeżenie to jest jasne i oczywiste. Wbrew sugestiom strony skarżącej art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie pozwala na objęcie zwolnieniem wszystkich gruntów które są zlokalizowane w obszarze kolejowym w rozumieniu art. 4 pkt 8 u.t.k. Ze sformułowanej w tym przepisie definicji wynika bowiem, że obszar kolejowy to powierzchnia gruntów określona działkami ewidencyjnymi, na której znajduje się droga kolejowa, budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej oraz przewozu osób i rzeczy. Natomiast, analiza treści przepisu ustawy podatkowej nie pozwala na wysnucie innego wniosku niż ten, że z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jednoznacznie wynika zastrzeżenie ustawodawcy, że zwolnione od podatku od nieruchomości są tylko grunty "zajęte pod budowle" wchodzące w skład infrastruktury kolejowej. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Będąc bowiem odstępstwem od zasady sformułowanej w art. 84 Konstytucji RP [powszechności opodatkowania], są jej ograniczeniem, a wszelkie ograniczenia norm konstytucyjnych muszą być traktowane z wielką ostrożnością zarówno przez ustawodawcę, jak i podmioty stosujące prawo, w tym organy administracji i sądy (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2018 r., II FSK 3544/15). Trafnie zatem WSA stwierdził, że choć z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 520 ze zm.) wynika, że podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, a z treści ust. 3 pkt 7 lit b) załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 9 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (w brzmieniu obowiązującym w 2009 ) do terenów kolejowych, oznaczanych jako Tk, zalicza się grunty się zajęte pod budowle i inne urządzenia przeznaczone do wykonywania i obsługi ruchu kolejowego: torowiska kolejowe, stacje, rampy, magazyny, bocznice kolejowe, i.t.p.- to nie wszystkie działki oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako tereny kolejowe (Tk) podlegają zwolnieniu podatkowemu z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. Nie sposób bowiem nie zauważyć, że oznaczenie symbolem "TK" dotyczy nie tylko gruntów zajętych pod wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budowle, ale również innych gruntów i dlatego słusznie w sprawie przyjęto, że w tym kontekście, ich oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Tk" nie jest wystarczająco miarodajne, dla zakwalifikowania danego gruntu jako objętego analizowanym zwolnieniem podatkowym. W tej sytuacji, niezasadność argumentów podnoszonych w ramach art. 21 Prawo geodezyjne i kartograficzne, zmierzających głównie do wykazania braku podstaw do nieuwzględnienie danych wynikających z ewidencji gruntów jest oczywista. Skarżąca kwestionuje też sposób ustalania powierzchni gruntów zwolnionych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Argumenty podnoszone w tej mierze mają jednak charakter jedynie ogólnej polemiki z rozwiązaniem przyjętym przez organy i zaakceptowanym przez WSA, co pewnie spowodowane było głównie dążeniem strony do wykazania, że całość terenów sklasyfikowana jako Tk winna podlegać przedmiotowemu zwolnieniu. Tymczasem w treści decyzji Wójta szczegółowo wykazano podstawę przyjętego rozwiązania, dowody na których się oparto przy wyliczeniu powierzchni jak i wyjaśniono sposób jej wyliczenia. W tej sytuacji uprawnionym było stwierdzenie WSA, że podjęte przez organ działania, mające na celu ustalenie obszaru gruntu podlegającego zwolnieniu podatkowemu są prawidłowe. Strona w skardze kasacyjnie, alternatywnie do powyższego zarzutu (gdyby okazał się niezasadny), podniosła także zarzut niewłaściwej stawki podatkowej (od działalności gospodarczej). Według niej bowiem, stawka ta do części działek nie powinna mieć zastosowania, albowiem z uwagi na względy techniczne [specyficzne ukształtowanie terenu (nasypy) tereny "obronne"] grunty te nie mogą być wykorzystane przez nią w prowadzonej działalności gospodarczej. Stan faktyczny sprawy, analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku, brzmienie przepisów, poglądy orzecznictwa i doktryny nie dają podstaw, aby ten zarzut (pkt 1c skargi kasacyjnej) można było uznać za skuteczny. Z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Oceniając przesłankę względów technicznych, konieczne jest uwzględnienie brzmienia całej w/w regulacji, w szczególności zwrotu "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być" wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. W ten sposób ustawodawca wskazuje jednoznacznie na ich trwałych charakter. Przyczyny krótkotrwałe, okresowe, przemijające nie mają żadnego znaczenia w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów będących w posiadaniu przedsiębiorcy. "Względy techniczne" są to stałe (trwałe) przeszkody, uniemożliwiające wykorzystanie gruntu do prowadzonej działalności. Nieruchomość gruntowa, mimo okresowego jej niewykorzystywania, nie przestaje więc być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą [por. wyrok NSA z 11 września 205 r., sygn. akt II FSK 1799/13]. Słusznie Sąd I instancji zauważył, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że ze względu na specyficzne ukształtowanie terenu np. poprzez nasypy i przekopy, przez które grunty zostały przystosowane wyłącznie do wykorzystywania jako droga kolejowa względy techniczne wyłączają ich wykorzystanie do innej działalności gospodarczej niż wykonywanie przewozów kolejowych. Jeśli zatem dojdzie do likwidacji linii kolejowej będzie można przyjąć, że w odniesieniu do tych gruntów zachodzą względy techniczne, o których mowa w w/w normie prawnej [a w tej sprawie dowodów takich, ani innych na wykazanie powoływanej okoliczności - nie przedstawiono]. Tak nastąpiłoby bowiem trwałe, ostateczne wyłączenie możliwości ich wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka zaś wskazywała, że na kwestionowanych działkach, znajdują się nasypy i są one przystosowane do położenia na nich linii kolejowej, w odniesieniu do niektórych nawet w krótkim czasie. Tym samym, uwzględniając tezę, że okoliczności uzasadniające niemożność wykorzystania gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych muszą mieć charakter trwały i nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, zasadnie przyjęto, że odwołanie się do względów technicznych w okolicznościach niniejszej sprawy nie znajduje uzasadnienia. Jako chybiony należy również uznać zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w pkt 1.d jej petitum. Trafnie WSA zaznaczył, że stanowisko strony prezentowane w tym zakresie pomija treść przepisów ustawy o drogach publicznych. W szczególności art. 2a oraz 5-8 tej ustawy. Wynika z nich (odpowiednio) że drogi publiczne stanowią własność Skarbu Państwa (jako drogi krajowe) lub jednostek samorządu terytorialnego (jako drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne). Zaliczenie danej drogi do określonej kategorii dróg publicznych następuje na podstawie rozporządzenia odpowiedniego ministra bądź uchwały organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego. Jeżeli natomiast droga nie została zaliczona do żadnej z kategorii dróg publicznych to, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, stanowi drogę wewnętrzną. Nie stanowi tym samym drogi publicznej. Wbrew zatem oczekiwaniom skarżącej, o kwalifikacji danej drogi jako publicznej nie może przesądzić to, że każdy może z niej korzystać, a zatem stanowi drogę ogólnodostępną. W konsekwencji, z uwagi na brak zaliczenia tych dróg do kategorii dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych (ust. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l) podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z tych wszystkich względów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym sprawę - na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.