II FSK 3738/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia del. WSA Barbara Rennert, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 368/13 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 25 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 368/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. [...] z siedzibą w S. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 25 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. 1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że Burmistrz S. decyzją z dnia 22 października 2012 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012 w wysokości 2.186 597 zł. Organ stwierdził bowiem, że skarżąca nie udokumentowała tytułu do zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, ze zm. dalej: "u.p.o.l."). Odnosząc się do spornych w sprawie kwestii zauważył, że spółka nie jest zarządcą infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 16, poz. 94 ze zm., dalej: "u.t.k."), albowiem infrastruktura, której zwolnienia od podatku dokonała spółka nie ma charakteru infrastruktury kolejowej, a teren bocznicy kolejowej obsługującej przedsiębiorstwo nie jest obszarem kolejowym. Organ wskazał przy tym, że użytkowana przez spółkę bocznica [...] jest położona poza obszarem linii kolejowej nr [...] oraz że bocznice nie zostały zaliczone do kategorii linii kolejowych, lecz do drogi kolejowej. Po rozpoznaniu odwołania spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy powyższą decyzję, uznając, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit c) u.p.o.l. i odniósł ją do ustalonego w trakcie postępowania stanu faktycznego. Jak zauważył, spółka nie przedstawiła żadnego dokumentu, z którego wynikałby obowiązek udostępniania przez nią infrastruktury licencjonowanym przewoźnikom ani nie udowodniła, że jest podmiotem wykonującym działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową na zasadach określonych w u.t.k. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie: - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej ( dalej: "Ord. pod.") przez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego; - art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a) u.p.o.l. przez odmowę zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości infrastruktury kolejowej skarżącej, oparte na błędnym uznaniu, że spółka nie jest zarządcą infrastruktury kolejowej i nie jest zobowiązana do udostępniania takiej infrastruktury licencjonowanym przewoźnikom kolejowym; - naruszenie art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. c) u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, iż część infrastruktury kolejowej skarżącej tworząca linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm, nie podlega zwolnieniu przewidzianemu w tym przepisie, ponieważ stanowi ona bocznicę kolejową, która nie jest częścią infrastruktury kolejowej i nie stanowi linii kolejowej. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługuje na uznanie i jednocześnie podzielił poglądy prawne wyrażone w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 12 czerwca 2012 r. (sygn. akt I SA/Gl 149/12), a dotyczące skargi poprzednika prawnego skarżącej w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2010. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. pkt 1 lit a), b) i c) u.p.o.l. ma zróżnicowany charakter. O ile nie budzi wątpliwości, że zwolnienie wynikające z pkt 1 lit c) jest zwolnieniem czysto przedmiotowym, o tyle dwa pozostałe zwolnienia, w tym zwolnienie z pkt 1 lit. a), mają charakter przedmiotowo-podmiotowy. Ze zwolnienia z pkt 1 lit. a) może korzystać tylko zarządca infrastruktury kolejowej, a z pkt 1 lit. b) – przewoźnik. Prowadzi to wprost do wniosku, że organ, dla prawidłowego zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., jest zobowiązany do ustalenia, czy podmiot zamierzający korzystać ze zwolnienia podatkowego jest - po pierwsze zarządcą infrastruktury kolejowej, a po drugie – czy jest obowiązany do udostępniania jej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, a w zasadzie – czy faktycznie ją udostępnia według zasad wynikających z u.t.k. W ocenie Sądu organ podatkowy musiał w sprawie zbadać istnienie wszystkich przesłanek, wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., poprzez odwołanie się do przepisów u.t.k. i ich odpowiednie zastosowanie z wykorzystaniem istniejących w tej ustawie definicji, a nie poprzez posłużenie się słownikowym znaczeniem spornych pojęć, w tym przede wszystkim infrastruktury kolejowej, zarządcy infrastruktury kolejowej, a w zakresie zwolnienia o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. c) - linii kolejowej. Poczynione przez organy ustalenia faktyczne doprowadziły do stwierdzenia, że spółka nie jest zarządcą infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym. Przesądza o tym w szczególności art. 4 pkt 7 oraz art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k. Skarżąca nie dysponowała autoryzacją bezpieczeństwa, która jest jedynym dokumentem uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową. W ocenie Sądu już ten fakt jest wystarczającym powodem do uznania, że skarżąca nie mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Nie do zaakceptowania jest bowiem wywód, że niespełnienie przez nią wymogów formalnych, nie jest przeszkodą do uznania jej za zarządcę infrastruktury kolejowej i odmówienia jej prawa do zwolnienia podatkowego. Sąd przypomniał, że zarządcą infrastruktury jest podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie. Zatem podmiot, który zasad określonych w ustawie nie spełnia, nie jest zarządcą w rozumieniu jej przepisów, a w konsekwencji – w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. W odniesieniu do zarzutu, że organ posłużył się, w celu ustalenia statusu podatnika, informacją Urzędu Transportu Kolejowego, Sąd stwierdził, że to Prezes UTK wydaje autoryzację bezpieczeństwa dla zarządcy mającego siedzibę na terytorium Polski. W ramach prowadzonego postępowania przeprowadził m.in. dowód z informacji urzędowej, jaką otrzymał od organu państwowego, do którego wyłącznej kompetencji należy m. in. "wydawanie, przedłużanie ważności, zmiana i cofanie autoryzacji bezpieczeństwa, certyfikatów bezpieczeństwa i świadectw bezpieczeństwa, o których mowa w art. 18, oraz prowadzenie i aktualizacja rejestrów tych dokumentów" (art. 1a u.t.k.). Tak więc jedynym źródłem wiarygodnego potwierdzenia, czy skarżąca spełnia ustawowe wymogi, jakim musi odpowiadać zarządca infrastruktury kolejowej, było uzyskanie informacji z UTK. Sąd wskazał, że wśród 8 zarządców infrastruktury kolejowej w Polsce według UTK, nie znajduje się E., który zresztą w odpowiedzi na pismo organu podatkowego z dnia 6 lipca 2012 r. przyznał, że jest zarządcą infrastruktury kolejowej bez autoryzacji. Celem jednoznacznego wyjaśnienia tego czy spółka jest zarządcą infrastruktury kolejowej organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do Prezesa UTK z wnioskiem o udostępnienie danych czy został jej wydany dokument uprawniający do zarządzania infrastrukturą kolejową w postaci tzw. "Autoryzacji Bezpieczeństwa" uzyskując odpowiedź, że do dnia 11 września 2012 r. spółka nie wystąpiła o wydanie autoryzacji. W końcowej zaś fazie opiniowania znajduje się wniosek spółki o wydanie tzw. Świadectwa Bezpieczeństwa, ale jako użytkownika bocznicy kolejowej, o którym mowa w art. 19 ust. 3 u.t.k. Mając na uwadze powyższe, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w 2012 r. brak było podstaw do uznania spółki za zarządcę infrastruktury kolejowej, a tym samym brak było możliwości uznania zasadności zastosowanego przez spółkę zwolnienia podatkowego opartego na zapisach art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a) u.p.o.l. Podtrzymując stanowisko organów co do tego zwolnienia podkreślił, że bocznica kolejowa nie jest częścią linii kolejowej. Wobec brzmienia art. 4 pkt. 1 u.t.k., zawierającego określenie infrastruktury kolejowej, jest jasne, że bocznica kolejowa, która nie została określona jako linia kolejowa, ale droga kolejowa połączona z linią kolejową, nie jest taką linią. Nie stanowi więc infrastruktury kolejowej. Mając na uwadze brzmienie art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. c) u.p.o.l. Sąd wskazał, że warunkiem jego zastosowania jest łączne wystąpienie dwóch okoliczności w postaci wchodzenia budowli (oraz zajętych pod nie gruntów) w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k. oraz tworzenia przez nie linii kolejowych o szerokości torów większej niż 1435 mm. Skoro zatem w sprawie zasadnie wykazano, że budowle, których zwolnienia dokonała spółka nie wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k. oraz wykazano, że nie tworzą one linii kolejowej o szerokości torów większej niż 1435 mm, brak było podstaw prawnych do zastosowania spornego zwolnienia opartego o ww. jednostkę redakcyjną art. 7 u.p.o.l. W szczególności z pisma Prezesa UTK z dnia 13 września 2012 r. jednoznacznie wynika, że spółka nie jest zarządcą infrastruktury kolejowej oraz że spółka złożyła, jako użytkownik bocznicy kolejowej, wniosek o wydanie świadectwa bezpieczeństwa, przy czym bocznica kolejowa nie jest linią kolejową. Odnosząc się zaś do argumentacji związanej z decyzją Wojewody K. z dnia 8 sierpnia 1994 r., nr [...] o ustaleniu lokalizacji inwestycji pod nazwą: "B. [...]" Sąd wskazał, że nie może ona mieć wpływu na ustalenia poczynione w 2013 r., w tym ustalenia dotyczące zarządcy infrastruktury kolejowej, użytkownika bocznicy kolejowej, linii kolejowej, drogi kolejowej, a w konsekwencji przedmiotowych zwolnień opartych o zapisy art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a) i c) u.p.o.l. Decyzja ta ma charakter planistyczny, a zatem twierdzenie, że mamy do czynienia z linią kolejową (przedłużeniem istniejącej i korzystającej ze zwolnienia linii nr [...]), którą stanowi łącznica, a nie bocznicę kolejową należy już tylko z tego powodu uznać za chybione. Sąd nie zaaprobował poglądu, że skoro "szeroki tor" jest przedłużeniem istniejącej linii kolejowej, to jest to już linia kolejowa, tym bardziej, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że linia kolejowa szerokotorowa nr [...] ma swój koniec na stacji S., a nie na terenie E., czego dowiódł już organ pierwszej instancji. Także oparta o powyższą argumentację próba wykazania przez Skarżącą, że mamy do czynienia z łącznicą, która jest linią kolejową, nie mogła zmienić stanowiska Sądu. Uwzględniając przedmiotowy charakter zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. c) u.p.o.l., Sąd podzielił stanowisko organów co do tego, że ma ono zastosowanie wyłącznie do budowli oraz zajętych pod nie gruntów na terenie gminy S. jedynie na obszarze przebiegu linii kolejowej nr [...]. Za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty procesowe, w tym naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a także oceniły na podstawie całego zebranego materiału dowodowego istotne w sprawie okoliczności, które podlegały udowodnieniu. W sprawie przeprowadzono szczegółowe postępowanie dowodowe, w toku którego zapewniono stronie czynny udział, a także wyjaśniano stronie przesłanki, którymi kierowano się w toku postępowania, a ustalenia organów znalazły swój wyraz w obszernej decyzji organu pierwszej instancji, jak i utrzymującej ją w mocy decyzji organu odwoławczego. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik spółki, zaskarżając go w całości na podstawie art.174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a"), zarzucił naruszenie: ` I) przepisów prawa materialnego: - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym odwołaniu się przy analizie przesłanek do zastosowania zwolnienia opisanego w tym przepisie do definicji "zarządcy infrastruktury kolejowej" i "udostępniania infrastruktury kolejowej" zawartych w u.t.k., prowadzącą do przyjęcia, że skarżąca nie jest zarządcą infrastruktury kolejowej i nie jest zobowiązany do udostępnienia takiej infrastruktury licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, w związku z czym nie spełnia warunków do zastosowania zwolnienia, pomimo iż skarżąca spełnia słownikowe definicje tych pojęć; - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym odwołaniu się przy analizie przesłanek do zastosowania zwolnienia do definicji "linii kolejowej" zawartej w u.t.k., prowadzącą do przyjęcia, iż część infrastruktury kolejowej skarżącej nie podlega zwolnieniu przewidzianemu w tym przepisie, ponieważ stanowi ona bocznicę kolejową, która nie jest częścią infrastruktury kolejowej i nie stanowi linii kolejowej. II) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 Ord. pod. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organy podstawowej zasady prowadzenia postępowania zgodnie z zasadą legalizmu, przejawiające się tym, iż zastosowano w sposób krzywdzący dla skarżącej przepisy o u.t.k., nie znajdujące rzeczywistego zastosowania w niniejszej sprawie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 Ord. pod. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo nieustalenia przez organy istotnych okoliczności faktycznych, a mianowicie kwalifikacji infrastruktury kolejowej posiadanej przez skarżącą i przyjęcia przez Sąd w ślad za organami, iż jest to bocznica kolejowa nie stanowiąca elementu linii kolejowej i niepodlegająca zwolnieniu; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia prawnego wyroku odnośnie zarzutów skargi dotyczących zaniechania przez organy wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i dokonania jego wybiórczej oceny, a także poprzez odstąpienie od analizy dalszych ustaleń organów po błędnym przyjęciu, iż skarżąca nie miała przymiotu zarządcy infrastruktury. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, wyrokiem z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 2038/14 oddalił skargę kasacyjną Spółki od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/GL 1369/13 oddalającego jej skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Sprawy te dotyczą zbliżonego stanu faktycznego (tożsamego przedmiotu opodatkowania) i tego samego stanu prawnego, w związku z czym Sąd posłuży się argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku w sprawie II FSK 2038/14. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do najdalej idącego zarzutu natury procesowej tj. naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy uznać go za bezzasadny Należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten reguluje zatem kwestie składników, zakresu i kompletności uzasadnienia i może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów w nim wskazanych. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego tylko wtedy, gdy uzasadnienie sporządzono w sposób wykluczający możliwość kontroli instancyjnej wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I FSK, z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1619/10; z dnia 9 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2699/12 ; z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 810/14 i z dnia 28 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2238/13; wszystkie cyt. orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada w pełni powyższym wymogom, a w swoich rozważaniach Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich aspektów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym także do argumentów podnoszonych w skardze. Sam fakt, że Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, odmienne od stanowiska prezentowanego przez spółkę, nie oznacza, że naruszył przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przed przystąpieniem do oceny dalszych zarzutów skargi kasacyjnej podkreślenia wymaga, że jej autor uważa, iż takie pojęcia jak "infrastruktura kolejowa" użyte w art. 7 ust.1 u.p.o.l , "zarządca infrastruktury kolejowej" użyte w art. 7 ust.1 pkt 1 lit. a) oraz "linie kolejowe" użyte w art. 7 ust.1 pkt 1 lit. c) tej ustawy powinny być wykładane zgodnie ze znaczeniem językowym (potocznym) zawartym w tej ustawie, a nie na podstawie przepisów i definicji tych pojęć zawartych w ustawie o transporcie kolejowym, jak to przyjęły organy podatkowe i co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Przy tak zarysowanej kwestii spornej należało jedynie na wstępie podkreślić, że zasada autonomii prawa podatkowego nie może mieć przesadzającego znaczenia w kwestii związanej z zastosowaniem właściwego typu wykładni oraz definicji legalnych zawartych w ustawie o transporcie kolejowym, do których odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Podzielić należy przy tym, co do zasady pogląd, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11; postanowienie NSA z dnia 8 kwietnia 2013r., sygn. akt II FPS 7/12, publik. CBOSA). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą, obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8). Jednocześnie jednak, za dostatecznie utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10; z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11, publik. CBOSA). Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, publik. OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publik. CBOSA oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., B. Brzeziński [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, op.cit., s. 152 i n.). Należy również pamiętać, że wąska wykładnia językowa ignorująca powyższe konstatacje orzecznictwa i nauki prawa w zakresie metod interpretacji prawa, może prowadzić do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem, wszyscy są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreślano, że istotą tej zasady jest nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie tej samej kategorii (klasy), przynależnej do tej samej kategorii ze względu na to, że posiadają tę samą cechę istotną (relewantną). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną, powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (por. wyroki TK: z 12 grudnia 2000 r., SK 9/00, publik. w OTK ZU nr 8/2000, poz. 297; z 5 listopada 1997 r., K 22/97, publ. w OTK ZU nr 3-4/1997, poz. 41; z 18 stycznia 2000 r., K 17/99, publik. w OTK ZU nr 1/2000, poz. 4). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela argumentację zawartą w zaskarżonym wyroku a także zapatrywania wyrażone między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2012 r. II FSK 130/11, (LEX nr 1216069), który na tle podobnych kwestii spornych stwierdził, że przy wykładni spornych pojęć nie można uwzględniać potocznego znaczenia wyrażeń zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. W wyroku tym Sąd, na tle analogicznej kwestii spornej, dokonał wykładni terminu "linie kolejowe", z którą należy się zgodzić. Miedzy innymi zawarł tezę, że pojęcie bocznicy jest różne od pojęcia linii kolejowej. Wynika z nich, że obie są drogami kolejowymi. Jednak sformułowanie, że bocznica "jest połączona z linią kolejową" nakazuje odrzucić pogląd jakoby mogła wchodzić "w skład linii kolejowej". Bocznica łączy się więc z linią kolejową, jednak nie jest jej częścią. Leży poza obrębem linii kolejowej. Droga kolejowa z zestawienia tych dwóch definicji może być więc linią kolejową lub bocznicą. Dodał, że zwolnienie przedmiotowe określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. nie ma zastosowania do bocznicy. W motywach uzasadnienia Sąd, wskazując na treść art. 7 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. stwierdził, że analiza tego przepisu pokazuje, że poprawne jego stosowanie wymaga sięgnięcia do ustawy o transporcie kolejowym. W akcie tym zawarte są poszczególne pojęcia, którymi posłużył się ustawodawca podatkowy. Ustawa ta określa także m.in. zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymania, zasady prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych oraz zasady i instrumenty regulacji transportu kolejowego. Pogląd, że analizowane zwolnienie powinno być interpretowane z uwzględnieniem ustawy o transporcie kolejowym, a zwłaszcza zawartych w niej definicji nie tylko "infrastruktury kolejowej" ale także np. "drogi kolejowej", "linii kolejowej", "bocznicy kolejowej" czy "zarządcy infrastruktury" prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. np. L. Etel. Podatek od nieruchomości. Komentarz. Lex 2012 – komentarz do art. 7) Obowiązująca od 15 lutego 2007 r. definicja legalna bocznicy kolejowej zawarta została w art. 4 ust. 10 ustawy o transporcie kolejowym. Stanowi ona, że jest to droga kolejowa połączona z linią kolejową i służąca do wykonywania załadunku i wyładunku wagonów lub wykonywania czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych oraz przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej. W skład bocznicy kolejowej wchodzą również urządzenia sterowania ruchem kolejowym oraz inne urządzenia związane z bezpieczeństwem ruchu kolejowego, które są na niej usytuowane. Z kolei art. 4 ust. 10a definiuje pojecie użytkownika bocznicy kolejowej jako podmiot działający w obrębie bocznicy kolejowej będący jej właścicielem lub władającym nią na podstawie innego tytułu prawnego. Droga kolejowa to nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem na którym jest usytuowana (art. 4 ust. 1a). Definicja linii kolejowej zawarta w art. 4 ust. 2 u.t.k. stanowi, że jest to droga kolejowa mająca początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki i budowli urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. Zestawienie tych definicji pozwala na sformułowanie poglądu, że pojęcie bocznicy jest różne od pojęcia linii kolejowej. Wynika z nich, że obie są drogami kolejowymi. Jednak sformułowanie, że bocznica "jest połączona z linią kolejową" nakazuje odrzucić pogląd jakoby mogła wchodzić "w skład linii kolejowej". Bocznica łączy się więc z linią kolejową, jednak nie jest jej częścią. Leży poza obrębem linii kolejowej. Oznacza to, że zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. jest pozbawiony podstaw. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia art. 7 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. przez przyjęcie, że skarżąca nie jest zarządcą infrastruktury kolejowej i nie jest zobowiązana do udostępniania takiej infrastruktury, należało uznać, że prezentowana przez spółkę argumentacja nie mogła zostać uwzględniona. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 Dyrektywy 2004/49/WE w celu dopuszczenia do zarządzania infrastruktura kolejową i eksploatowania jej, zarządca infrastruktury musi uzyskać autoryzację w zakresie bezpieczeństwa od władzy bezpieczeństwa w państwie członkowskim, w którym jest zarejestrowany. Autoryzacja bezpieczeństwa jest dokumentem uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową (art. 18 u.t.k.). Regulacja ta została transponowana do artykułu 17a u.t.k. Zgodnie z art. 18a ust 1 u.t.k. Prezes UTK wydaje autoryzację bezpieczeństwa dla zarządcy mającego siedzibę na terytorium RP, a w myśl art. 18b ust. 4 tej ustawy certyfikat bezpieczeństwa jest wydawany na okres 5 lat i przedłużony co 5 lat na wniosek przewoźnika kolejowego. Z tych powodów należało stwierdzić, że tylko zarządca infrastruktury, który posiada autoryzację bezpieczeństwa jest podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Jak wykazał natomiast Sąd pierwszej instancji, co nie zostało w skardze kasacyjnej skutecznie podważone, spółka w analizowanym roku podatkowym nie posiadała dokumentu uprawniający do zarządzania infrastrukturą kolejową w postaci tzw. "Autoryzacji Bezpieczeństwa" Na tle powyższych rozważań należy uznać, że zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 187 Ord. pod. jest konsekwencją błędnej wykładni przepisów prawa materialnego przedstawionej przez spółkę, co przesądza o jego bezzasadności . 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.