II FSK 2038/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Barbara Rennert, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1369/13 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 28 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1369/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "E." Sp. z o.o. w S. (zwanej dalej "Spółką", "Skarżącą") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 28 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 28 sierpnia 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta S. z dnia 19 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 2.237.155 zł. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej rozstrzygnięcia w zakresie infrastruktury kolejowej oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: - art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "u.p.o.l."), poprzez odmowę zwolnienia z opodatkowania infrastruktury kolejowej Skarżącej, opartą na błędnym uznaniu, że "E. nie jest zarządcą infrastruktury kolejowej i nie jest zobowiązany do udostępniania takiej infrastruktury licencjonowanym przewoźnikom kolejowym", - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l., poprzez błędne uznanie, że część infrastruktury kolejowej Skarżącej tworząca linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1 435 mm nie podlega zwolnieniu przewidzianemu w tym przepisie, ponieważ stanowi ona bocznicę kolejową, która nie jest częścią infrastruktury kolejowej i nie jest linią kolejową. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że przedmiotem sporu jest wyłącznie prawo Skarżącej do skorzystania w 2013 r. ze zwolnienia podatkowego, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.o.l., w odniesieniu do budowli i gruntów, wykazanych przez nią w deklaracji podatkowej jako objęte tym zwolnieniem. Opodatkowania pozostałych składników majątkowych Skarżąca – jak jednoznacznie wskazała w skardze – nie kwestionuje. Zarysowany powyżej spór był już przedmiotem orzekania przez WSA w Gliwicach w sprawie zakończonej prawomocnym wyrokiem z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 149/12, dotyczącym zobowiązania w podatku od nieruchomości poprzednika prawnego Skarżącej za 2010 r. oraz w sprawie, w której wydano nieprawomocny wyrok z dnia 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 368/13, dotyczącej zobowiązania Skarżącej w podatku od nieruchomości za 2012 r. Skład orzekający w pełni podzielił wyrażone w nich stanowisko, w związku z czym, uznając je za własne, w poniższych rozważaniach posłużył się przedstawioną w nich argumentacją. Powołując się na art. 7 ust. 1 u.p.o.l. WSA uznał, że analiza powyższego uregulowania, przy jednoczesnym stwierdzeniu, iż w u.p.o.l. nie zdefiniowano pojęć użytych w tym przepisie, prowadzi do wniosku, że dla prawidłowej oceny istnienia przesłanek zwolnienia podatkowego niezbędne jest posłużenie się przepisami o transporcie kolejowym. Sąd nie podzielił poglądów Skarżącej co do braku podstaw prawnych do takiego zdefiniowania spornych pojęć w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz. U. z 2007 r., nr 16, poz. 94 ze zm. – zwanej dalej "u.t.k.") i posłużenia się w tym celu powszechnym znaczeniem językowym (słownikowym) tych pojęć. Artykuł 7 ust. 1 u.p.o.l. w tym zakresie odsyła do u.t.k. Analiza tego przepisu pokazuje, że poprawne jego stosowanie wymaga sięgnięcia do ustawy o transporcie kolejowym. W akcie tym zawarte są poszczególne pojęcia, którymi posłużył się ustawodawca podatkowy. Ustawa ta określa także m. in. zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymania, zasady prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych oraz zasady i instrumenty regulacji transportu kolejowego. Przytaczając wymienione definicje ustawowe z art. 4 u.t.k. oraz powołując się na art. 5 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 3 oraz art. 29 ust. 1 i 2 u.t.k. WSA wskazał, że zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. pkt 1 lit a), b) i c) u.p.o.l. ma zróżnicowany charakter. O ile bowiem nie budzi wątpliwości, że zwolnienie wynikające z pkt 1 lit. c) jest zwolnieniem czysto przedmiotowym (linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1 435 mm), o tyle dwa pozostałe zwolnienia, w tym zwolnienie z pkt 1 lit. a), mają charakter przedmiotowo-podmiotowy. Ze zwolnienia z pkt 1 lit. a) może bowiem korzystać tylko zarządca infrastruktury kolejowej, a z pkt 1 lit. b) – przewoźnik (obaj – pod określonymi w tych przepisach warunkami). Organ podatkowy, dla prawidłowego zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do ustalenia, czy podmiot zamierzający korzystać ze zwolnienia podatkowego jest - po pierwsze zarządcą infrastruktury kolejowej, a po drugie – czy jest obowiązany do udostępniania jej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, a w zasadzie – czy faktycznie ją udostępnia według zasad wynikających z ustawy o transporcie kolejowym. W ocenie Sądu, zarzut Skarżącej, kwestionujący powyższe uprawnienie organu podatkowego, jest całkowicie chybiony. Organ podatkowy musiał w tej sprawie zbadać istnienie wszystkich przesłanek, wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., poprzez odwołanie się do przepisów ustawy o transporcie kolejowym i ich odpowiednie zastosowanie z wykorzystaniem istniejących w tej ustawie definicji, a nie poprzez posłużenie się słownikowym znaczeniem spornych pojęć, w tym przede wszystkim infrastruktury kolejowej, zarządcy infrastruktury kolejowej, a w zakresie zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) - linii kolejowej. Sąd podzielił ustalenia organów podatkowych. Doprowadziły one do jednoznacznego stwierdzenia, że Spółka nie jest zarządcą infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym. Przesądza o tym treść ww. przepisów tej ustawy, a w szczególności art. 4 pkt 7 oraz art. 18 ust. 1 pkt 1. Skarżąca nie dysponowała autoryzacją bezpieczeństwa, która jest jedynym dokumentem uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową (pomijając wyjątek z art. 18 ust. 2 u.t.k., nie mający w sprawie zastosowania). Już ten fakt jest wystarczającym powodem do uznania, że Skarżąca nie mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Nie do zaakceptowania jest wywód Skarżącej, że niespełnienie przez nią wymogów formalnych (brak autoryzacji bezpieczeństwa), nie jest przeszkodą do uznania jej za zarządcę infrastruktury kolejowej i odmówienia jej prawa do zwolnienia podatkowego. Zarządcą infrastruktury jest podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie (art. 4 pkt 7 u.t.k.). Zatem podmiot, który wymogów określonych w ustawie nie spełnia, nie jest zarządcą w rozumieniu jej przepisów, a w konsekwencji – w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Zdaniem WSA, zarzut, że organ podatkowy posłużył się, w celu ustalenia statusu podatnika, informacją Urzędu Transportu Kolejowego, który to Urząd – zdaniem Skarżącej – nie jest upoważniony do wydawania oświadczeń w przedmiocie stwierdzenia, czy dany podmiot jest zarządcą infrastruktury kolejowej, czy nie, jest całkowicie bezpodstawny. Powołując się na art. 18a ust. 1 u.t.k. Sąd stwierdził, że organ podatkowy, w ramach prowadzonego postępowania przeprowadził między innymi dowód z informacji urzędowej, jaką otrzymał od organu państwowego, do którego wyłącznej kompetencji należy m. in. "wydawanie, przedłużanie ważności, zmiana i cofanie autoryzacji bezpieczeństwa, certyfikatów bezpieczeństwa i świadectw bezpieczeństwa, o których mowa w art. 18, oraz prowadzenie i aktualizacja rejestrów tych dokumentów" (art. 1a u.t.k.). Tak więc, jedynym źródłem wiarygodnego potwierdzenia, czy Skarżąca spełnia ustawowe wymogi, jakim musi odpowiadać zarządca infrastruktury kolejowej, było uzyskanie informacji z Urzędu Transportu Kolejowego. UTK zawarł w swym piśmie z dnia 18 lutego 2013 r. informację, że Spółka do chwili obecnej nie wystąpiła z wnioskiem o wydanie autoryzacji bezpieczeństwa dla zarządcy infrastruktury kolejowej (czego zresztą Skarżąca nie kwestionuje, wyjaśniając w skardze, że wniosek taki złożyła dopiero w dniu 4 czerwca 2013 r. Z treści skargi oraz z wypowiedzi pełnomocnika Skarżącej na rozprawie wynika zresztą, że wspomnianej autoryzacji nie uzyskała do końca 2013 r.). W piśmie tym podano także, że w dniu 24 października 2012 r. wydane zostało świadectwo bezpieczeństwa dla eksploatowanej przez Spółkę bocznicy kolejowej, o którym mowa w art. 19 ust. 3 u.t.k. W ocenie Sądu, całkowicie bezpodstawnie Spółka wskazuje na zasadność zawieszenia postępowania podatkowego do czasu wydania przez inny organ rozstrzygnięcia, którego może podatnikowi ewentualnie przyznać status warunkujący zwolnienie składników majątku z opodatkowania. Organ podatkowy ocenia bowiem dopuszczalność zastosowania preferencji podatkowej na dzień wydania decyzji, której podstawę prawną stanowił w niniejszej sprawie art. 21 § 3 ord. pod. W 2013 r. brak było podstaw do uznania Spółki za zarządcę infrastruktury kolejowej, a tym samym brak było możliwości uznania zasadności zastosowanego przez stronę zwolnienia podatkowego opartego na zapisach art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a) u.p.o.l. Mając na uwadze, że Spółka jako użytkownik bocznicy kolejowej odgałęziającej się w stacji X. M. oraz w stacji S. L. uzyskała jedynie świadectwo bezpieczeństwa, o którym mowa w art. 19 ust. 3 u.t.k. WSA podtrzymał stanowisko organów podatkowych co do braku zastosowania przedmiotowego zwolnienia i podkreślił, że bocznica kolejowa nie jest częścią linii kolejowej. W ocenie Sądu, organy poprawnie oceniły, że Skarżąca nie wykazała, aby prowadziła działalność polegającą na udostępnianiu posiadanej infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Skoro Spółka nie była w podatkowym 2013 zarządcą infrastruktury kolejowej, to nie było podstaw prawnych do przyznania jej prawa do zwolnienia w podatku od nieruchomości w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a) u.p.o.l. Warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l., jest łączne wystąpienie dwóch okoliczności: wchodzenie budowli (oraz zajętych pod nie gruntów) w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k. oraz tworzenie przez nie linii kolejowych o szerokości torów większej niż 1435 mm. Skoro w sprawie wykazano, że budowle, których zwolnienia dokonała Spółka nie wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k. oraz wykazano, że nie tworzą one linii kolejowej o szerokości torów większej niż 1435 mm, to brak było podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia opartego o ww. jednostkę redakcyjną art. 7 u.p.o.l. Z pisma Prezesa UTK z dnia 18 lutego 2013 r. wynika, że Spółka nie jest zarządcą infrastruktury kolejowej oraz, że posiada świadectwo bezpieczeństwa dla eksploatowanej przez siebie bocznicy kolejowej, która to bocznica kolejowa nie jest linią kolejową. Odnosząc się zaś do argumentacji związanej z decyzją Wojewody K. z dnia 8 sierpnia 1994 r., nr [...] o ustaleniu lokalizacji inwestycji pod nazwą: "Budowa toru szerokiego od stacji PKP S. P. do Zakładu P. w S." Sąd wskazał, że nie może ona mieć wpływu na ustalenia poczynione w 2013 r., w tym ustalenia dotyczące zarządcy infrastruktury kolejowej, użytkownika bocznicy kolejowej, linii kolejowej, drogi kolejowej, a w konsekwencji przedmiotowych zwolnień opartych o zapisy art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a) i c) u.p.o.l. Decyzja ta ma charakter planistyczny, a zatem twierdzenie, że mamy do czynienia z linią kolejową (przedłużeniem istniejącej i korzystającej ze zwolnienia linii nr [...]), którą stanowi łącznica, a nie bocznicę kolejową należy już tylko z tego powodu uznać za chybione. Sąd nie zaaprobował poglądu, że skoro "szeroki tor" jest przedłużeniem istniejącej linii kolejowej, to jest to już linia kolejowa, tym bardziej, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że linia kolejowa szerokotorowa nr [...] ma swój koniec na stacji S. P. L., a nie na terenie E. (dawnego Z.), czego dowiódł już organ I instancji. Także oparta o powyższą argumentację próba wykazania przez Skarżącą, że mamy do czynienia z łącznicą, która jest linią kolejową, nie mogła zmienić stanowiska Sądu. Uwzględniając przedmiotowy charakter zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. c) u.p.o.l., Sąd podzielił stanowisko organów co do tego, że ma ono zastosowanie wyłącznie do budowli oraz zajętych pod nie gruntów na terenie gminy S. jedynie na obszarze przebiegu linii kolejowej nr [...]. Sąd wskazał, że pismo PKP Polskich Linii Kolejowe S.A. z dnia 8 marca 2013 r., nr [...], będące odpowiedzią na wystąpienie Spółki z dnia 1 lutego 2013 r., w którym Biuro Dróg Kolejowych informuje o zarezerwowaniu w instrukcji Id-12 (D-29) "Wykaz linii’ - Tab. 2 – "linie zarządzane przez Spółki utworzone przez PKP S.A." numerów dla linii X. M. – "E." oraz S. L. – "E.", nie może być podstawą objęcia składników majątkowych strony zwolnieniem podatkowym w 2013 r. Nie dokumentuje ono bowiem okoliczności zaistniałych w badanym roku podatkowym i to niezależnie od tego, czy dotyczy – jak przyjął organ "nieokreślonej przyszłości", czy też – jak wskazano w skardze – roku 2014. Skarżąca pełni funkcję terminala przeładunkowego (logistycznego), a także nie jest zarządcą infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, co przesądza o braku możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a) u.p.o.l. Za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty proceduralne, w tym naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a także oceniły na podstawie całego zebranego materiału dowodowego istotne w sprawie okoliczności, które podlegały udowodnieniu. W sprawie przeprowadzono szczegółowe postępowanie dowodowe, w toku którego zapewniono stronie czynny udział, a także wyjaśniano stronie przesłanki, którymi kierowano się w toku postępowania, a ustalenia organów znalazły swój wyraz w obszernej decyzji organu I instancji, jak i utrzymującej ją w mocy decyzji organu odwoławczego. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi: I) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod. w związku z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r., nr 79, poz. 856), polegającym na zaniechaniu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy w zakresie rzeczywistego charakteru (prawidłowej kwalifikacji) infrastruktury kolejowej strony, II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania ustanowionego w tym przepisie zwolnienia do posiadanej przez Spółkę infrastruktury kolejowej, mimo że w istocie spełnione są określone w tym przepisie przesłanki zastosowania tego zwolnienia, - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że użyte w tym przepisie pojęcia "zarządcy infrastruktury kolejowej" oraz "udostępnienia infrastruktury kolejowej" powinny być interpretowane tak jak zostały one zdefiniowane w ustawie o transporcie kolejowym, pomimo braku ustawowego odesłania w tym zakresie, podczas gdy - z uwagi na brak stosownego odesłania do stosowania przepisów u.t.k. - powinny być one wykładane zgodnie z ich znaczeniem językowym (potocznym), - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 7 u.t.k. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zakresem pojęcia "zarządcy infrastruktury kolejowej" objęty jest wyłącznie podmiot posiadający autoryzację bezpieczeństwa, podczas gdy w istocie za zarządcę infrastruktury kolejowej w rozumieniu powołanych przepisów powinien zostać uznany każdy, kto faktycznie wykonuje działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową lub częścią takiej infrastruktury. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o jej oddalenie Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Przed przystąpieniem do oceny poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej podkreślenia wymaga, że jej autor uważa, iż takie pojęcia jak "infrastruktura kolejowa" użyte w art. 7 ust.1 u.p.o.l , "zarządca infrastruktury kolejowej" użyte w art. 7 ust.1 pkt 1 lit. a) oraz "linie kolejowe" użyte w art. 7 ust.1 pkt 1 lit. c) tej ustawy powinny być wykładane zgodnie ze znaczeniem językowym (potocznym) zawartym w tej ustawie, a nie na podstawie przepisów i definicji tych pojęć zawartych w ustawie o transporcie kolejowym, jak to przyjęły organy podatkowe i co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji. Przy tak zarysowanej kwestii spornej należało jedynie na wstępie podkreślić, że zasada autonomii prawa podatkowego nie może mieć przesadzającego znaczenia w kwestii związanej z zastosowaniem właściwego typu wykładni oraz definicji legalnych zawartych w ustawie o transporcie kolejowym, do których odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Podzielić zatem należało co do zasady pogląd, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11; postanowienie NSA z dnia 8 kwietnia 2013r., sygn. akt II FPS 7/12, publik. CBOSA). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą, obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8). Jednocześnie jednak, za dostatecznie utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10; z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11, publik. CBOSA). Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, publik. OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publik. CBOSA oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., B. Brzeziński [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, op.cit., s. 152 i n.). Należy również pamiętać, że wąska wykładnia językowa ignorująca powyższe konstatacje orzecznictwa i nauki prawa w zakresie metod interpretacji prawa, może prowadzić do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem, wszyscy są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreślano, że istotą tej zasady jest nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie tej samej kategorii (klasy), przynależnej do tej samej kategorii ze względu na to, że posiadają tę samą cechę istotną (relewantną). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną, powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (por. wyroki TK: z 12 grudnia 2000 r., SK 9/00, publik. w OTK ZU nr 8/2000, poz. 297; z 5 listopada 1997 r., K 22/97, publ. w OTK ZU nr 3-4/1997, poz. 41; z 18 stycznia 2000 r., K 17/99, publik. w OTK ZU nr 1/2000, poz. 4). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie rozpoznającym skargę kasacyjną w pełni podziela argumentację zawartą w zaskarżonym wyroku a także zapatrywania wyrażone między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2012 r. II FSK 130/11, (LEX nr 1216069), który na tle podobnych kwestii spornych stwierdził, że przy wykładni spornych pojęć nie można uwzględniać potocznego znaczenia wyrażeń zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. W wyroku tym Sąd, na tle analogicznej kwestii spornej, dokonał wykładni terminu "linie kolejowe", z którą należy się zgodzić. Miedzy innymi zawarł tezę, że pojęcie bocznicy jest różne od pojęcia linii kolejowej. Wynika z nich, że obie są drogami kolejowymi. Jednak sformułowanie, że bocznica "jest połączona z linią kolejową" nakazuje odrzucić pogląd jakoby mogła wchodzić "w skład linii kolejowej". Bocznica łączy się więc z linią kolejową, jednak nie jest jej częścią. Leży poza obrębem linii kolejowej. Droga kolejowa z zestawienia tych dwóch definicji może być więc linią kolejową lub bocznicą. Dodał, że zwolnienie przedmiotowe określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. nie ma zastosowania do bocznicy. W motywach uzasadnienia wskazując na treść art. 7 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. napisał, że analiza tego przepisu pokazuje, że poprawne jego stosowanie wymaga sięgnięcia do ustawy o transporcie kolejowym. W akcie tym zawarte są poszczególne pojęcia, którymi posłużył się ustawodawca podatkowy. Ustawa ta określa także m.in. zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymania, zasady prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych oraz zasady i instrumenty regulacji transportu kolejowego. Obowiązująca od 15 lutego 2007 r. definicja legalna bocznicy kolejowej zawarta została w art. 4 ust. 10 ustawy o transporcie kolejowym. Stanowi ona, że jest to droga kolejowa połączona z linią kolejową i służąca do wykonywania załadunku i wyładunku wagonów lub wykonywania czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych oraz przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej. W skład bocznicy kolejowej wchodzą również urządzenia sterowania ruchem kolejowym oraz inne urządzenia związane z bezpieczeństwem ruchu kolejowego, które są na niej usytuowane. Z kolei art. 4 ust. 10a definiuje pojecie użytkownika bocznicy kolejowej jako podmiot działający w obrębie bocznicy kolejowej będący jej właścicielem lub władającym nią na podstawie innego tytułu prawnego. Droga kolejowa to nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem na którym jest usytuowana (art. 4 ust. 1a). Definicja linii kolejowej zawarta w art. 4 ust. 2 ustawy o transporcie kolejowym stanowi, że jest to droga kolejowa mająca początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki i budowli urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. Zestawienie tych definicji pozwala na sformułowanie poglądu, że pojęcie bocznicy jest różne od pojęcia linii kolejowej. Wynika z nich, że obie są drogami kolejowymi. Jednak sformułowanie, że bocznica "jest połączona z linią kolejową" nakazuje odrzucić pogląd jakoby mogła wchodzić "w skład linii kolejowej". Bocznica łączy się więc z linią kolejową, jednak nie jest jej częścią. Leży poza obrębem linii kolejowej. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia art. 7 ust.1 pkt 1 lit. a) należy zwrócić uwagę, że jej autor w zasadzie odstępuje od swojego stanowiska, zgodnie z którym przy interpretacji tego przepisu może mieć zastosowanie wyłącznie wykładnia literalna. Taka ocena wypływa z motywów skargi kasacyjnej, w której jej autor stwierdził, że "Jeśli nawet uznamy bowiem, że zawarte w tym przepisie pojęcie zarządcy infrastruktury kolejowej należy interpretować tak, jak zostało ono zdefiniowane w przepisach u.t.k., to i tak nie sposób przyjąć poglądu, że za zarządcę infrastruktury w rozumieniu tego przepisu może zostać uznany jedynie taki podmiot, który spełnia kryteria formalne, tj. posiada autoryzację bezpieczeństwa "(s. 9). Zaprezentowana argumentacja nie mogła zostać uwzględniona. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 dyrektywy 2004/49/WE w celu dopuszczenia do zarządzania infrastruktura kolejową i eksploatowania jej, zarządca infrastruktury musi uzyskać autoryzację w zakresie bezpieczeństwa od władzy bezpieczeństwa w państwie członkowskim, w którym jest zarejestrowany. Autoryzacja bezpieczeństwa jest dokumentem uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową (art. 18 u.t.k.). Regulacja ta została transponowana do artykułu 17a u.t.k. Zgodnie z art. 18a ust 1 u.t.k. Prezes UTK wydaje autoryzację bezpieczeństwa dla zarządcy mającego siedzibę na terytorium RP a w myśl art. 18b ust. 4 tej ustawy certyfikat bezpieczeństwa jest wydawany na okres 5 lat i przedłużony co 5 lat na wniosek przewoźnika kolejowego. Z tych powodów należało stwierdzić, że tylko zarządca infrastruktury, który posiada autoryzację bezpieczeństwa jest podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Końcowo należy wskazać, że zarzut naruszenia przepisów postępowania jest konsekwencją błędnej wykładni przepisów prawa materialnego przedstawionej przez Spółkę. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. [pic]