II FSK 3544/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 433/15 w sprawie ze skargi J. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2014 r. nr ITPB2/415-853/14/RS w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 433/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. D. (zwanej dalej "Skarżącą", "Podatniczką", "Wnioskodawczynią", "Stroną") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2014 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 18 września 2014 r. Podatniczka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej. W 2006 r. razem z synem (wtedy stanu wolnego) i ówczesnym mężem zaciągnęła kredyt hipoteczny na zakup mieszkania, którego jedynym właścicielem w 2006 r. został syn. W 2007 r. Skarżąca i jej ówczesny mąż zostali zwolnieni z zobowiązania kredytowego na wniosek syna. W 2010 r. Wnioskodawczyni rozwiodła się i od tego czasu jest stanu wolnego. 29 stycznia 2011 r. syn (żonaty, ale mieszkanie pochodziło z majątku osobistego sprzed ślubu, posiadający podpisaną notarialnie umowę rozdzielności majątkowej od dnia ślubu w kwietniu 2009 r.) przekazał Wnioskodawczyni w darowiźnie mieszkanie obciążone kredytem hipotecznym. W związku ze zmianą właściciela, Wnioskodawczyni zobowiązana była albo zaciągnąć zobowiązanie w banku, w którym dotychczas udzielony był kredyt, albo zaciągnąć kredyt w innym banku, tak aby spłacić ciążące na nieruchomości zobowiązanie (bank nie wyraził zgody na kredytowanie mieszkania przez syna, tj. osobę która nie była właścicielem). Ze względu na dążenie do gospodarności i uproszczoną procedurę w banku, Wnioskodawczyni 1 lutego 2011 r. (tj. w chwili gdy była już jedyną właścicielką mieszkania) podpisała umowę przystąpienia do długu w ramach dotychczasowej (z 2006 r.) umowy kredytowej jako solidarny współkredytobiorca (umowa przystąpienia do długu w związku ze zmianą właściciela). Syn Wnioskodawczyni pozostał jako współkredytobiorca ze względu na brak jej zdolności kredytowej do samodzielnego przejęcia zobowiązania, ale jedyną właścicielką mieszkania od chwili darowizny, tj. od 29 stycznia 2011 r. była Wnioskodawczyni. Następnie, w czerwcu 2011 r. Wnioskodawczyni sprzedała mieszkanie za cenę 183.500 zł, spłacając jednocześnie na mocy aktu notarialnego z ceny sprzedaży pozostałą do spłacenia część kredytu hipotecznego w kwocie 82.826,52 zł, a na konto otrzymała pozostałą część zapłaty w kwocie 95.673,48 zł. Wnioskodawczyni otrzymała z banku zaświadczenie, że kredyt udzielony jej i synowi został w całości spłacony 24 czerwca 2011 r. W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała następujące pytania: "Jaką część kwoty spłaty kredytu hipotecznego Wnioskodawczyni może zaliczyć na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ustawie i skorzystać ze zwolnienia podatkowego w tym zakresie? Czy jest to: - 50%, ponieważ mieszkanie od 2006 r. realizowało cel mieszkaniowy syna Wnioskodawczyni, a dopiero od 2011 r. jej własny? - 50%, ponieważ w chwili sprzedaży mieszkania Wnioskodawczyni była jednym z dwóch współkredytobiorców? - 100%, ponieważ w chwili sprzedaży mieszkania realizowało ono cel mieszkaniowy wyłącznie Wnioskodawczyni?" Wnioskodawczyni wskazała, że przystąpiła solidarnie do zadłużenia w 2011 r., będąc już jedyną właścicielką, przed dniem sprzedaży mieszkania i na dzień sprzedaży realizowało ono wyłącznie jej cel mieszkaniowy. Według niej, nie ma znaczenia ilu było współkredytobiorców, gdyż dla ustalenia przesłanek zwolnienia podatkowego istotne jest czyj cel mieszkaniowy realizuje kredyt hipoteczny w chwili jego spłaty, a nie ilu ma współkredytobiorców. Za dzień zaciągnięcia zobowiązania należy przyjąć moment przystąpienia przez nią do kredytu w lutym 2011 r., gdyż przystąpienie do kredytu miało charakter technicznej realizacji zaciągnięcia kredytu. Równoważnie mogła razem z synem zaciągnąć nowy kredyt, aby kupić od syna część mieszkania przypadającą na kredyt zaciągnięty w 2006 r., całkowicie go spłacając, a następnie pozostałą część przypadającą na spłaconą część kredytu otrzymać w darowiźnie. Uzyskanie nowego kredytu, po to tylko żeby spłacić kredyt zaciągnięty wcześniej, w sytuacji gdy grono współkredytobiorców pozostałoby takie samo, nie miałoby żadnego uzasadnienia ekonomicznego i wygenerowałoby tylko niepotrzebne dodatkowe koszty, a ustawodawca nie ogranicza i nie precyzuje w żaden sposób sposobu zaciągnięcia zobowiązania. Jako współkredytobiorca, dokonujący całkowitej spłaty kredytu, Wnioskodawczyni wykonywała ciążące na niej (wynikające z umowy kredytowej i oświadczenia o przystąpieniu do długu oraz aneksu do umowy kredytowej) zobowiązanie wobec banku, bowiem kredyt, w którym była dłużnikiem a bank wierzycielem, miał charakter zobowiązania solidarnego. Z istoty solidarnej odpowiedzialności dłużników, uregulowanej w art. 366 Kodeksu cywilnego, wynika, że aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela (banku) wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Każdy z dłużników solidarnych odpowiada za całość długu, a nie tylko za jego część. W opisie przedstawionym we wniosku, Wnioskodawczyni spłaca całość zadłużenia bez woli czynienia tego w celu uzyskania korzyści przez syna, a jedynie w zamiarze zwolnienia się z długu. W ocenie Wnioskodawczyni, nie mogła sprzedać mieszkania bez spłaty ciążącego na nim zobowiązania. Kwoty przeznaczonej na spłatę kredytu Wnioskodawczyni nie otrzymała na konto, gdyż została ona zapłacona przez stronę kupującą bezpośrednio do banku na mocy podpisanej umowy sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający z upoważnienia Ministra Finansów, dnia 15 grudnia 2014 r. wydał interpretację indywidualną w której stanowisko Wnioskodawczyni uznał za nieprawidłowe. Podatniczka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji. W skardze na powyższą interpretację Podatniczka wniosła o jej uchylenie, zarzucając rażące naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. art. 124 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p."), poprzez: a) brak należytego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, które sprowadza się do tezy, iż "Wnioskodawczyni nie zaciągnęła kredytu na własne cele mieszkaniowe. Jego spłaty dokonała jako osoba, która przystąpiła do długu w ramach dotychczasowej umowy kredytowej."; b) całkowity brak uzasadnienia w odpowiedzi organu na wezwanie Skarżącej do usunięcia naruszenia prawa (stanowiącego w istocie formę postępowania II-instancyjnego); organ administracji nie zamieścił uzasadnienia i podtrzymał swoje stanowisko; c) całkowity brak ustosunkowania się do argumentów Skarżącej; d) nieuwzględnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego mających wpływ na ocenę prawną sprawy; 2) prawa materialnego,, poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), który nie wyklucza osób "przystępujących do długu" oraz nie określa formy prawnej nabycia (kupno, darowizna, spadek). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - wskazał, że Skarżąca, przedstawiając we wniosku o interpretację stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, wskazała, że: "1 lutego 2011 r. (tj. w chwili gdy była jedyną właścicielką mieszkania) podpisała umowę przystąpienia do długu w ramach dotychczasowej (z 2006 r.) umowy kredytowej jako solidarny współkredytobiorca (umowa przystąpienia do długu w związku ze zmianą właściciela). Syn Wnioskodawczyni pozostał jako współkredytobiorca ze względu na brak jej zdolności kredytowej do samodzielnego przejęcia zobowiązania, ale jedyną właścicielką mieszkania od chwili darowizny, tj. od 29 stycznia 2011 r. była Wnioskodawczyni.?". Według WSA, organ interpretacyjny udzielił prawidłowej interpretacji indywidualnej, przywołał także właściwe uregulowania prawne i słusznie stwierdził, że przystąpienie Wnioskodawczyni do długu w związku ze zmianą właściciela nie zmieniło celu, na jaki zawierana była umowa kredytowa. Natomiast, wydatkowanie przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych otrzymanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny na spłatę kredytu zaciągniętego na jego zakup nie daje podstaw prawnych do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., bowiem Wnioskodawczyni nie zaciągnęła kredytu na własne cele mieszkaniowe. Jego spłaty dokonała jako osoba trzecia, która przystąpiła do długu w ramach dotychczasowej umowy kredytowej syna. Natomiast, z pierwotnej umowy kredytowej (z 2006 r.) została zwolniona - jak wskazała we wniosku - w 2007 r. (razem z mężem). Zatem, przystępując do długu syna w 2011 r. nie była stroną umowy kredytowej zawartej w 2006 r. Sąd podał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest okoliczność, że Wnioskodawczyni, będąc już jedyną właścicielką mieszkania (przed dniem, jak i na dzień sprzedaży mieszkania), realizowała wyłącznie swój cel mieszkaniowy. Przywołane uregulowania prawne dotyczą zwolnienia podatkowego, zatem należy je, jako stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, interpretować ściśle, przede wszystkim według językowych dyrektyw wykładni. Skoro celem zwolnienia podatkowego przewidzianego w ww. przepisach jest przeznaczenie środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na pozyskanie przez podatnika innego lokalu mieszkalnego lub spłatę zaciągniętego przez niego kredytu, zaspokajającego jego potrzeby mieszkaniowe, to w stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację cel ten nie został spełniony, gdyż Wnioskodawczyni środki finansowe uzyskane ze sprzedaży mieszkania faktycznie przeznaczyła na uregulowanie swoich wymagalnych wierzytelności, dłużnikiem których stała się w wyniku dokonanej czynności cywilnoprawnej (przystąpienia do długu). Skarżąca, która przystąpiła do długu już po darowaniu jej mieszkania przez syna, nie może być uznana za podmiot, który zaciągnął kredyt na własne cele mieszkaniowe. Przystąpienie bowiem Skarżącej do długu syna spowodowało tylko kumulację odpowiedzialności za ten sam dług, tj. syna Skarżącej i jej samej. Jednak, to syn Skarżącej pozostał nadal dłużnikiem głównym jako kredytobiorca, a obok niego dłużnikiem, i to solidarnym, stała się Skarżąca, jako przystępująca do długu. Zatem, dotychczasowy dłużnik (syn) zachował status kredytobiorcy, zaś Skarżąca zobowiązała się jedynie do spłaty wobec banku kredytu, solidarnie z kredytobiorcą. W tej sytuacji, dokonując spłaty pozostałego kredytu, Skarżąca - będąca dłużnikiem solidarnym - spłaciła wierzytelność w imieniu własnym, jako przystępująca do długu, oraz w imieniu kredytobiorcy (syna). Powołując się na wyrok z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 2137/10 WSA uznał, że prawidłowo w zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, iż przedmiotowe zwolnienie dotyczy środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., wydatkowanych na spłatę własnego kredytu zaciągniętego na nabycie własnego lokalu mieszkalnego. W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację taka sytuacja nie zaistniała. Kontrolując legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd uznał, że nie narusza ona prawa, w tym w szczególności przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., gdyż organ odniósł się argumentów Skarżącej w zakresie wystarczającym na dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej tego aktu i uwzględnił wszystkie okoliczności faktyczne podane we wniosku przez Skarżącą, a zatem też okoliczność, że Skarżąca (wraz z mężem) w 2007 r. została zwolniona z pierwotnej umowy kredytowej (z 2006 r.). Brak szczegółowego uzasadnienia stanowiska organu w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie stanowi naruszenia procedury udzielania interpretacji, gdyż Skarżącej przysługuje uprawnienie do zaskarżenia samej interpretacji, a nie aktu, jakim jest odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, który nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd dodał, że w toku postępowania prowadzonego w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej organ nie mógł naruszyć przepisu art. 124 O.p., gdyż przepis ten - na podstawie art. 14a § 9 O.p. - nie znajduje zastosowania do postępowania w sprawach interpretacji podatkowych. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatniczki, która wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że wydanym wyrokiem dokonano naruszeń: a) w ramach podstawy skargi kasacyjnej wskazanej w normie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uzania, że zwolnienie w nim opisane nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie; b) w ramach podstawy skargi kasacyjnej wskazanej w normie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenia przepisów, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: i) art. 135 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się do zarzutów Skarżącej podniesionych w skardze, w szczególności dotyczących naruszenia prawa materialnego przez organ podatkowy polegającego na błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., co spowodowało, że niejasności i wątpliwości związane interpretacją przepisu nie zostały przez WSA w sposób jednoznaczny wyjaśnione; ii) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez WSA skargi pomimo, wyżej wskazanych przez Skarżącą naruszeń, w sytuacji gdy skarga była zasadna; iii) art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 25 pkt 2 u.p.d.o.f oraz możliwości zastosowania tych przepisów do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Odnosząc się do argumentacji autorki skargi kasacyjnej oraz mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku interpretacyjnym, podkreślić przede wszystkim należy, że interpretacja indywidualna, co wynika z treści art. 14b § 1-3 O.p., odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 O.p., a więc m.in. niezawierający wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, pozostawia się bez rozpoznania, co wynika z art. 14g § 1 O.p. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c ustawy wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Według art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit.a, c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30; W skardze kasacyjnej Strona wyraziła pogląd, że w sprawie doszło do spełnienia łącznie przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi, gdyż przychód ze zbycia lokalu został wydatkowany na jej cele mieszkaniowe, dokonała spłaty kredytu przed dniem jego uzyskania, a ponadto była stroną gdyż został on zaciągnięty w 2006 r. Powołując się na § 4 umowy kredytowej oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku uznała, że skoro nabyła lokal mieszkalny, zaciągnęła zobowiązanie w postaci przystąpienia do kredytu i poniosła realny ciężar jego spłaty, była osobą zamieszkującą w tym mieszkaniu, to realizowała cel mieszkaniowy. Na poparcie swego stanowiska powołała się na stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 408/13. Odnosząc się do tego poglądu należy zauważyć, że w zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględnić art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania, a każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne brzmienie przepisu. Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Z jednej strony, owszem przepisy tego rodzaju stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, z drugiej zaś przyznają uprawnienia - i w związku z tym, nie powinny być interpretowane zawężająco. Tym samym, formułuje się twierdzenie, że przepisy o zwolnieniach podatkowych, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (wyrok NSA z 24 września 2003 r., III SA 2667/01, Lex nr 146090, wyrok NSA z 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2147/08, Lex nr 694301, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2013 r.). Będąc bowiem odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, która ma rangę konstytucyjną, zwolnienia podatkowe są jej ograniczeniem, a wszelkie ograniczenia norm konstytucyjnych muszą być traktowane z wielką ostrożnością zarówno przez ustawodawcę jak i podmioty stosujące prawa, w tym organy administracji i sądy (wyrok NSA z 26 listopada 2013 r., II FSK 2967/11, Lex nr 1415102). W rozumowaniu interpretacyjnym przy wykładni przepisów regulujących zwolnienia podatkowe można więc sięgnąć po wykładnię systemową i funkcjonalną (w tym celowościową), jednakże pod warunkiem, że nie będzie to służyło przeprowadzeniu wykładni rozszerzającej. W doktrynie prezentowany jest pogląd, że w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisu (por. np. M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydanie 5 uzup., Warszawa 2010). O poprawności interpretacji najlepiej świadczy okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik. W każdej więc sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może się okazać nieadekwatny, należy go skonfrontować z wykładnią systemową i celowościową. Przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. ten zabieg, a więc sprawdzenie zasadności wniosków wywiedzionych z wykładni językowej za pomocą wykładni systemowej i celowościowej, jest pożądany (por. wyrok NSA z 5 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 863/08, publ.:cbois.nsa.gov.pl). Odwołując się do wykładni systemowej wewnętrznej należy podkreślić, że jednym z warunków skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. jest to, żeby kredyt lub pożyczka zostały zaciągnięte na cele wymienione pod lit. a ust. 1 pkt 32 tego przepisu. Te cele to: nabycie, budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa lub adaptacja, finansowane bezpośrednio lub pośrednio (poprzez spłatę kredytu i pożyczki zaciągniętych na te cele oraz odsetek od nich) ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy. Celem ustawodawcy wprowadzającego analizowaną ulgę było zachęcenie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw z przeznaczeniem na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych. Z analizy całego unormowania art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wypływa wniosek, że u podstaw omawianego zwolnienia legło założenie odstąpienia od opodatkowania środków wydanych bezpośrednio lub pośrednio na realizację nowego, szeroko pojmowanego, celu mieszkaniowego. Celem było więc racjonalne wsparcie budownictwa mieszkaniowego. Takie znaczenie analizowanych przepisów jest oczywiste w sytuacji, gdy rozwój budownictwa mieszkaniowego jest istotnym celem polityki społecznej i gospodarczej państwa (por. cyt. wyrok NSA w sprawie II FSK 863/08). Wykładnia językowa analizowanego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową prowadzi, zatem do wniosku, że podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości (lub prawa majątkowego) na spłatę kredytu lub pożyczki (oraz odsetek od nich) zaciągniętych na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Prawo to przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata ta dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego mieszkaniowych. Należy zauważyć, że takie stanowisko jest powszechnie reprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z 4 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1057/07; z 5 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 863/08; z 18 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 526/09 publ.: cbois.nsa.gov.pl). Skoro, zatem Skarżąca środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania przeznaczyła na spłatę swoich wymagalnych wierzytelności, dłużnikiem których stała się w wyniku dokonanej czynności cywilnoprawnej (przystąpienia do długu) i to już po darowaniu jej mieszkania, na którego nabycie zaciągnięto kredyt, to trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że nie zostały spełnione przesłanki do skorzystania z omawianego zwolnienia od podatku. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.[pic]