II FSK 2967/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 454/11 w sprawie ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od H. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 2130 (słownie: dwa tysiące sto trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 19 lipca 2011 r., I SA/Gd 454/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - w sprawie ze skargi H. P. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IS) z dnia 18 marca 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn – (1) uchylił zaskarżoną decyzję, (2) określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz Skarżącego kwotę 3.077 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 200 w zw. z art. 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji): 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Gdańsku podał, że w dniu 12 grudnia 2007 r. Skarżący otrzymał od swojej matki darowiznę w wysokości 93.000 euro. Środki pieniężne zostały przekazane w formie gotówkowej, do "rąk własnych". W dniu 14 grudnia 2007 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w W. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych. 2.2. Decyzją z 21 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US) ustalił Skarżącemu podatek od tej darowizny w wysokości 21.997 zł. Organ uznał, że Skarżący nie dotrzymał jednego z warunków wskazanych w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768; dalej jako: u.p.s.d.). Nie udokumentował otrzymania środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy. Środki pieniężne z darowizny wpłacił na rachunek bankowy w imieniu własnym i na swoją rzecz. Na potwierdzeniu wpłaty darowanej kwoty jako wpłacającego i odbiorcę wpisano osobę Skarżącego, a jako tytuł wskazano – "wpłata własna". Z zeznań matki Skarżącego wynikało, że przedmiot darowizny przekazała synowi "do ręki". Nie może więc korzystać ze wskazanego w art. 4a u.p.s.d. zwolnienia podatkowego. Opodatkowanie powinno nastąpić na zasadach ogólnych. 2.3. Na skutek odwołania, Dyrektor IS decyzją z 18 marca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że ustawodawca za istotną okoliczność uznał etap przepływu pieniędzy między darczyńcą, a obdarowanym. W art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. ustawodawca użył zwrotów: "udokumentowanie otrzymania", "dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy". Istotny jest zatem sposób przekazania środków pieniężnych między stronami umowy darowizny. Dla uwzględnienia dyspozycji art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. niezbędny jest dokument stwierdzający wpływ środków pieniężnych na konto obdarowanego jako wynik zrealizowania przez instytucję finansową zlecenia darczyńcy. Jest istotne kto jest wpłacającym. W sprawie miała miejsce darowizna rękodajna. Obdarowany sam dokonał wpłaty gotówki na posiadane konto. Wobec powyższego nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji: 3.1. Na powyższą decyzję Dyrektora IS skargę wniósł Skarżący, podnosząc zarzuty analogiczne do zgłoszonych wcześniej w odwołaniu - zarzucił naruszenie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że warunkiem zwolnienia od podatku jest wykazanie, że wpłacającym środki pieniężne na konto obdarowanego jest darczyńca. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (Sądu pierwszej instancji): Uwzględniając skargę Skarżącego, WSA w Gdańsku stwierdził, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Ustalono, że w dniu 12 grudnia 2007 r. Skarżący w drodze darowizny otrzymał od matki "do ręki" kwotę 93.000 euro. Środki pieniężne z tego tytułu zostały wpłacone osobiście przez Skarżącego na jego rachunek bankowy. Nie kwestionowano terminowości zgłoszenia organom podatkowym faktu dokonania darowizny. Kwestią sporną między stronami była natomiast interpretacja przepisu prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., w kontekście tego czy otrzymana przez Skarżącego darowizna została prawidłowo udokumentowana. Organ odwoławczy stwierdził, że niedopełnienie warunku przekazania środków finansowych na konto obdarowanego, jako wynik zlecenia darczyńcy, powoduje brak podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Skarżący natomiast dowodził, że organ niezgodnie z cytowanym przepisem przyjął, że nie został spełniony warunek udokumentowania otrzymania środków pieniężnych w ramach darowizny dowodem ich przekazania na rachunek bankowy. Osobiste wpłacenie przez obdarowanego na jego rachunek bankowy środków pieniężnych otrzymanych uprzednio tytułem darowizny rękodajnej, spełnia warunki zwolnienia podatkowego. Sąd pierwszej instancji zauważył, że wykładnia ww. przepisu była już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z analizy orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika utrwalone już stanowisko kwestionujące wykładnię art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. W wyroku z dnia 9 marca 2011 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1953/09 Sąd ten stwierdził, że art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie daje podstaw do jednoznacznego uznania, że z dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego powinno wynikać, iż wpłacającym kwotę darowizny jest darczyńca. Takie rozumienie wskazanego przepisu nie znajduje oczywistego wsparcia w wykładni gramatycznej powołanego przepisu prawa. W ocenie NSA ustawodawca w cytowanym przepisie ustawy zwolnienie od podatku nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych, od członków rodziny w przepisie tym wymienionych, uzależnił tylko od udokumentowania otrzymania tych środków dowodem ich przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo – kredytową lub przekazem pocztowym. Brak przy tym wskazania, że z dowodu wpłaty lub przekazu pocztowego wynikać powinno, że wpłacającym kwotę darowizny powinien być darczyńca. Przepis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie daje podstawy do twierdzenia, że dla uzyskania ulgi koniecznym jest wpłacenie kwoty darowizny jedynie przez darczyńcę. Pogląd powyższy znalazł odzwierciedlenie w wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2010 r., II FSK 2028/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w pełni podzielił powyższe stanowisko, a zwłaszcza jego uzasadnienie wskazujące, że konieczność potwierdzenia otrzymania darowizny dowodem "przekazania na rachunek bankowy nabywcy" należy uznać jedynie za niezręcznie sformułowanie wymogu technicznego, a "wykładnia językowa przepisu nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, ale powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej, a celem tym było zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliższej rodziny". Wprowadzone art. 4a u.p.s.d. zwolnienie podatkowe stanowi bowiem realizację w sferze przepisów regulujących obowiązki podatkowe konstytucyjnej zasady uwzględniania dobra rodziny. Zasada ta znajduje wyraz w art. 18 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP) gwarantującym rodzinie ochronę i opiekę państwa oraz w art. 71 ust 1 Konstytucji RP, nakazującym państwu prowadzenie polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny. Narzuca to obowiązek wyboru takiego kierunku wykładni, który jest zgodny z konstytucyjnymi normami i wartościami. Stąd uznaje się, że obowiązek udokumentowania otrzymania darowizny pieniężnej dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym wprowadzono jedynie po to, aby podatnicy nie mogli powoływać się na fikcyjne kwoty uzyskane od najbliższych członków rodziny. Jest to wymóg jedynie techniczny, związany z dokumentowaniem dokonanej darowizny i w żaden sposób nie wiąże się on z istotą zwolnienia. Wprowadzając ten wymóg ustawodawcy chodziło o faktyczne dokonywanie darowizn (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2010 r., II FSK 2028/08). 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku, Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył go w całości i zarzucił Sądowi pierwszej instancji: (I) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a/ w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, pomimo tego że organy podatkowe nie naruszyły art. 4a ust 1 pkt 2 u.p.s.d., (2) art. 133 § 1, art. 151, art. 153, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: o.p.), poprzez uchylenie decyzji organu drugiej instancji wydanej bez naruszenia art. 4a ust 1 pkt 2 u.p.s.d. w wyniku błędnej oceny dowodów zebranych w aktach sprawy polegającej na uznaniu, że darowizna została udokumentowana zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., podczas gdy ze zgromadzonego materiału wynika, że podatnik sam wpłacił na swój rachunek bankowy określoną kwotę pieniędzy podając w tytule wpłaty własnej, iż jest to darowizna, choć brak możliwości wpłacenia środków pieniężnych przez darczyńcę nie ma potwierdzenia w aktach sprawy i mimo braku w aktach administracyjnych dowodów, że na rachunek nabywcy wpłynęły środki ze źródła wskazanego w art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej w skrócie: K.c.), tj. z majątku darczyńcy, a w konsekwencji zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny prawnej, że Skarżący wypełnił przesłanki wskazane w art. 4a ust 1 pkt 2 u.p.s.d. do zwolnienia z podatku od ww. darowizny na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d.; (II) naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) błędną wykładnię art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. przez przyjęcie, że treść tego przepisu nie wymaga przekazania przez darczyńcę darowizny pieniężnej na rachunek bankowy obdarowanego, zaś wystarczającą podstawą do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w tym przepisie, jest wpłata gotówki w banku przez podatnika na swój rachunek bankowy we własnym imieniu i na własną rzecz, (2) niewłaściwe zastosowanie "art. 4a ust. u.p.s.d w zw. art.4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.", przez przyjęcie, że Skarżący spełnił warunek wskazany w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. do zwolnienia z podatku od ww. darowizny na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, Dyrektor IS wniósł o: (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA i (2) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając podniesione zarzuty kasacyjne, Dyrektor IS stwierdził, że zastosowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia celowościowa art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie jest wystarczająca do ustalenia normy prawnej zawartej w tym przepisie. Nie została bowiem powiązana chociażby z wykładnią autentyczną wskazującą także na cel uregulowania. Dyrektor IS odwołał się do uzasadnienia rządowego projektu ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) - Sejm V kadencji, druk nr 7361 - stwierdzającego, że wprowadzenie m.in. warunku udokumentowania otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek bankowy obdarowanego ma na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego i uniemożliwienie działań zmierzających do wprowadzenia do obiegu gotówki o nieustalonym pochodzeniu. Tak określony cel wprowadzenia ustawowego warunku dokumentowania darowizny przeczy trafności argumentacji zaskarżonego wyroku, że ustawodawca w sposób jednoznaczny nie wskazał, iż wpłacającym kwotę darowizny jest darczyńca. Skoro więc na gruncie u.p.s.d. ustawodawca uzależnił zwolnienie od opodatkowania darowizny pieniędzy od udokumentowania ich wpływu na rachunek bankowy obdarowanego, to istotna jest też kwestia tożsamości przedmiotu darowizny. Takie twierdzenie pozostaje w korelacji z istotą umowy darowizny, wynikającą z art. 888 § 1 K.c., jako że przysporzenie na rzecz obdarowanego następuje kosztem majątku darczyńcy. Zwolnienie w podatku od spadków i darowizn dotyczy środków pieniężnych, które pochodząc z majątku darczyńcy (a nie czyichkolwiek) zostały przekazane na rachunek bankowy obdarowanego - zwłaszcza, że warunek, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. dotyczy udokumentowania, a nie uprawdopodobnienia przekazania środków finansowych na rachunek obdarowanego (w tym zakresie Dyrektor IS powołał się na wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 kwietnia 2011 r., I SA/Go 103/11; WSA w Gdańsku z dnia 7 października 2008 r., I SA/Gd 506/08 i I SA/Gd 507/08). Akceptacja błędnej wykładni dokonanej przez WSA w Gdańsku w sprawie oznacza wyłączenie prawa organów podatkowych do badania tożsamości przedmiotu umowy darowizny na etapie przepływu na rachunek bankowy, tym samym dopuszcza możliwość sankcjonowania działań zmierzających do wprowadzenia do obiegu gotówki o nieustalonym pochodzeniu. Stąd też Dyrektor IS uznał za istotną argumentację o zasadności stosowania wykładni literalnej, której wynik jest zbieżny i zgodny z wykładnią autentyczną wyprowadzoną z uzasadnienia projektu ustawy o zmianie u.p.s.d. Racjonalny ustawodawca użył bowiem w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. zwrotów, które nie mogą być zbędne czy nieistotne, jak to przyjął Sąd pierwszej instancji, ale pozwalają na ustalenie ich znaczenia w języku polskim, zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego" PWN, czy na rachunek nabywcy wpłynęły środki pieniężne faktycznie pochodzące ze źródła wskazanego w art. 888 § 1 K.c., to jest z majątku darczyńcy. Zwolnieniu podlegają wyłącznie bowiem pieniądze przekazane na rachunek bankowy obdarowanego, a więc ich właścicielem w momencie dokonywania polecenia przelewu jest jeszcze darczyńca. Dopiero moment uznania na rachunku bankowym obdarowanego jest jednoznaczny z przejściem własności. W takiej sytuacji wiadomym jest kto przed przekazaniem pieniędzy był ich właścicielem, skoro możliwe jest prześledzenie przepływu konkretnego składnika majątku określonej osoby do majątku podatnika. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), a zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku jako niezgodny z prawem podlega uchyleniu. Dyrektor IS oparł skargę kasacyjną na obu wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. podstawach kasacyjnych. Zasadą w takiej sytuacji jest w pierwszej kolejności rozpoznanie zarzutów procesowych, jako że jedynie przyjęcie prawidłowych ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia pozwala na ocenę czy dokonano prawidłowej subsumcji normy prawa materialnego. Jednakże w rozpoznawanej sprawie koniecznym jest wyjaśnienie najpierw, jak należy rozumieć przepisy dotyczące podatku od spadków i darowizn, gdyż od tego zależy, jakie okoliczności faktyczne powinny być ustalone przed rozstrzygnięciem oraz czy powstał obowiązek podatkowy z tytułu ww. podatku. Dopiero ocena, czy w rozpoznawanej sprawie WSA w Gdańsku dokonał prawidłowej wykładni art. 4a ust. 1 u.p.s.d. pozwoli na ocenę, czy doszło do prawidłowej w świetle ww. przepisu prawa oceny stany faktycznego sprawy – na taką zależność wskazuje konstrukcja zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania, które Dyrektor IS powiązał z kwestią błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 4a ust. 1 u.p.s.d. 6.2. W skardze kasacyjnej zasadnie Dyrektor IS podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. przez przyjęcie, że treść tego przepisu nie wymaga przekazania przez darczyńcę darowizny pieniężnej na rachunek bankowy obdarowanego, zaś wystarczającą podstawą do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w tym przepisie, jest wpłata gotówki w banku przez podatnika na swój rachunek bankowy na własną rzecz. W konsekwencji przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni ww. przepisu u.p.s.d. doszło do niewłaściwego zastosowania tego przepisu poprzez przyjęcie, że Skarżący spełnił warunek wskazany w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. do zwolnienia z podatku od ww. darowizny. W myśl art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zwolnienie od podatku w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwa, ojczyma i macochę występuje jeżeli zostaną spełnione dwa warunki: (1) zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz (2) udokumentowanie - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Prawidłowe odczytanie powyższego przepisu wymaga zauważenia, że warunkiem skorzystania z uregulowanego w nim zwolnienia podatkowego jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek, które w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy należy skonkretyzować jako: (a) zgłoszenie do właściwego urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy faktu otrzymania przez Skarżącego darowizny od jego matki w kwocie 93.000 euro i (b) udokumentowanie otrzymania w ramach czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 K.c.) środków pieniężnych dowodem przekazania tychże środków na rachunek bankowy nabywcy – Skarżącego. Kluczowe dla rozstrzygnięcia sporu zaistniałego w rozpoznawanej sprawie jest określenie prawidłowego rozumienia wyrażenia zastosowanego przez ustawodawcę w drugiej z ww. przesłanek z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. - "dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako w każdym przypadku sądowego stosowania prawa, należy sięgnąć po dyrektywy wykładni należące do ustalonego przez naukę prawa i praktykę prawniczą dorobku kultury prawnej. Całokształt zasad wykładni prawa krajowego przemawia jednoznacznie w rozpoznawanej sprawie za odrzuceniem interpretacji przyjętej przez WSA w Gdańsku w zaskarżonym wyroku. 6.2.1. Analiza językowa danego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4). Aby ustalić ten sens można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu prawa, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2009 r., II FSK 1019/08; postanowienie NSA z dnia 17 grudnia 2009 r., II FZ 553/09; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/; także B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 41 oraz T. Spyra, Granice wykładni prawa, Kraków 2006, passim). Tak zarysowane granice wykładni prawa są normatywnie zabezpieczone przez przepisy rangi konstytucyjnej, gdyż zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do znajomości pozajęzykowych metod wykładni. W pierwszej kolejności należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (por. wyroki NSA z dnia 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/08; z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 35/10; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Odnosząc się do wyżej powołanych zasad wykładni prawa, należy uwzględnić najnowsze poglądy judykatury oraz doktryny w tym zakresie i za licznymi wypowiedziami Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go zatem skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07; OSNKW 2007/5/37, Biul.SN 2007/5/18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08; z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08; z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74.). 6.2.2. Zgodnie z powyższym poglądem, WSA w Gdańsku próbował przeprowadzić wykładnię art. 4a ust. 2 u.p.s.d. w zaskarżonym wyroku. Sąd pierwszej instancji zauważył (podążając za wyrokiem NSA z dnia 9 marca 2011 r., II FSK 1953/09), że ww. przepis expressis verbis nie przesądza, kto powinien dokonać wpłaty na konto nabywcy (obradowanego). W związku z tym WSA w Gdańsku, realizując powyższe wymogi prawidłowej wykładni prawa, przeszedł na grunt wykładni celowościowej. Jednakże dokonał to w sposób błędny: po pierwsze – pominął bowiem wykładnię systemową sięgającą po art. 888 § 1 K.c., po drugie – w sposób niepełny zrekonstruował ratio legis art. 4a ust. 1 u.p.s.d. W konsekwencji tego WSA w Gdańsku dokonał nieuprawnionej wykładni rozszerzającej ww. przepisu u.p.s.d., poprzez wadliwe zastosowanie wykładni celowościowej. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji nie zauważył, że artykuł 4a ust. 1 u.p.s.d. reguluje instytucję zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę pod warunkami określonymi przez ustawodawcę w punktach 1 i 2 powoływanego przepisu. Jest więc to sytuacja wyjątkowa, wyłączająca normę powszechnego opodatkowania w przypadku spadków i darowizn, która zawarta jest w art. 1 u.p.s.d. W związku z tym, zgodnie z dyrektywą interpretacyjną, która dotyczy interpretacji przepisów wprowadzających wszelkie wyjątki w prawie, nie można tych przepisów interpretować rozszerzająco – exceptiones non sunt extendae (por. np. L. Morawski, op. cit., s. 171-182). Konsekwencją przyjęcia w polskiej praktyce stosowania prawa powyższej dyrektywy wykładni jest obowiązek interpretowania przepisów prawa, które zawierają normy wprowadzające wyjątki od norm ogólnych, w sposób literalny, tzn. ani zawężająco, ani rozszerzająco. Należy przy tym określić, że literalna wykładnia prawa podatkowego nie jest wykładnią "ścisłą" lub "zawężającą", gdyż taka wykładnia w odniesieniu do wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe nie ma uzasadnienia ani normatywnego, ani racjonalnego (por. B. Brzeziński, op. cit., s. 147). Przeciwnie, wykładnia literalna jest związana z ostrożnym i sceptycznym podejściem do tych dyrektyw wykładni, które mogą służyć zawężeniu lub rozszerzeniu zakresu podmiotowego lub przedmiotowego normy prawnej zawartej w interpretowanym przepisie. Wykładnia literalna jest bowiem oparta na pełnym respektowaniu granic językowych wykładni, których naruszenie prowadzi do wykładni contra legem. W rozumowaniu, które legło u podstaw zaskarżonego wyroku WSA w Gdańsku, zabrakło konstatacji, że w zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględnić powoływany wyżej art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania, a każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2003 r., III SA 2667/01, niepubl.). Będąc bowiem odstępstwem od ww. zasady, która ma rangę konstytucyjną, są jej ograniczeniem, a wszelkie ograniczenia norm konstytucyjnych muszą być traktowane z wielką ostrożnością zarówno przez ustawodawcę jak i podmioty stosujące prawa, w tym organy administracji i sądy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2147/08, publik: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W rozumowaniu interpretacyjnym przy wykładni przepisów regulujących zwolnienia podatkowe można więc sięgnąć po wykładnię systemową i funkcjonalną (w tym celowościową), jednakże pod warunkiem, że nie będzie to służyło przeprowadzeniu wykładni rozszerzającej. Takim dopuszczalnym zastosowaniem dyrektyw wykładni pozajęzykowych jest np. posłużenie się argumentami systemowymi i funkcjonalnymi w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej (na co już wskazano powyżej). Odnosząc powyższe uwagi do badanego problemu wykładni przepisów u.p.s.d., należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku samo brzmienie słów zawartych w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jest wystarczające dla określenia możliwego sensu tych słów, niezbędnego przy ustalaniu normy prawnej zakodowanej w ww. przepisie. Należy również pamiętać, że stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 92). Według art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., warunkiem uregulowanego w nim zwolnienia podmiotowego jest udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy "dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym". Brak jest podstaw do bagatelizowania zamiarów ustawodawcy, który zawarł w u.p.s.d. cytowane brzmienie warunków formalnych w art. 4a ust. 1 pkt 2, które w projekcie zmiany tej ustawy było uzasadniane tym, że "wprowadzenie tych warunków ma na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego" (por. uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - druk nr 736 Sejmu RP V kadencji). Na okoliczność tę trafnie zwraca uwagę Dyrektor IS w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (błędnie jedynie powołując nr ww. druku sejmowego jako "7361"). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Gdańsku wyraźnie próbuje osłabić – wręcz zbagatelizować – treść art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., oceniając przesłankę udokumentowania przekazania środków pieniężnych "dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy" jako "niezręczne sformułowanie wymogu technicznego" (por. s. 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Tymczasem taka wykładnia nie jest uprawniona ani w świetle dyrektyw wykładni językowej, ani dyrektyw wykładni celowościowej, na której Sąd pierwszej instancji w kluczowy sposób oparł swoje rozstrzygnięcie. 6.2.3. Przesłanka wyrażona w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie jest – jak twierdzi WSA w Gdańsku – "tylko" wymogiem technicznym, ale jest "aż" jednym z kumulatywnych warunków normatywnych skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w ww. przepisie u.p.s.d. Zgodnie z dyrektywą wykładni językowej, określaną jako zakaz wykładni per non est, nie można tak interpretować danego przepisu prawa, aby jakiś jego fragment okazał się być zbędny (por. L. Morawski, op. cit., s. 122). Odczytując art. 4a ust. 1 u.p.s.d. WSA w Gdańsku naruszył zatem ww. dyrektywę wykładni językowej, oceniając przesłankę wyrażoną w pkt 2 ww. przepisu prawa jako "niezręczne sformułowanie wymogu technicznego". Doprowadziło to do dalszego błędu w rekonstrukcji ratio legis ww. przepisu na potrzeby wykładni celowościowej. Sąd pierwszej instancji ograniczył się jedynie do zrekonstruowania celu prorodzinnego art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Wprowadzone art. 4a u.p.s.d. zwolnienie podatkowe stanowi – jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji – "realizację w sferze przepisów regulujących obowiązki podatkowe konstytucyjnej zasady uwzględniania dobra rodziny. Zasada ta znajduje wyraz w art. 18 Konstytucji RP gwarantującym rodzinie ochronę i opiekę państwa oraz w art. 71 ust. 1 Konstytucji RP, nakazującym państwu prowadzenie polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny. Narzuca to obowiązek wyboru takiego kierunku wykładni, który jest zgodny z konstytucyjnymi normami i wartościami". Konstancji tej nie sposób zakwestionować. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje prokonstytucyjną wykładnię art. 4a u.p.s.d. wskazaną przez WSA w Gdańsku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że wprowadzenie do art. 4a ust. 1 ww. ustawy punktu 2 także było celowym działaniem ustawodawcy. Rekonstrukcja ratio legis art. 4a u.p.s.d. nie może od tej okoliczności abstrahować. Trafnie zwraca na to uwagę Dyrektor IS w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że wprowadzenie m.in. warunku udokumentowania otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek bankowy obdarowanego ma na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego i uniemożliwienie działań zmierzających do wprowadzenia do obiegu środków pieniężnych o nieustalonym pochodzeniu (do takiej konkluzji prowadzi analiza ww. druku sejmowego nr 736). Konstruując zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., ustawodawca kierował się więc złożonym celem: z jednej strony dążył do wprowadzenia prorodzinnego rozwiązania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, a z drugiej strony narzucił takie warunki korzystania z analizowanego zwolnienia, aby zapewnić bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego, który służy państwu, a więc dobru wspólnemu wszystkich obywateli (art. 1 Konstytucji RP). Oba ww. aspekty ratio legis art. 4a u.p.s.d. powinny być wzięte pod uwagę przez WSA w Gdańsku, co jednak nie znajduje odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przyjęcie wykładni celowościowej nakierowanej na pełny cel ww. regulacji prowadzi do konkluzji, że należy zaaprobować takie rozumienie art. 4a ust. 1 u.p.s.d., które służy celom prorodzinnym, ale także zapewnia bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego. Tym samym użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyrażenie "udokumentowanie – w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) – ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy" należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 K.c.), przez darczyńcę na konto obdarowanego, a nie wpłatę lub przelew obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy. Konkluzja ta znajduje potwierdzenie nie tylko w wykładni językowej i kompleksowej wykładni celowościowej, ale także wykładni systemowej. W myśl art. 888 § 1 K.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 4a u.p.s.d., kluczowe jest natomiast wykonanie umowy darowizny. Udokumentowanie czynności przekazania przedmiotu darowizny pieniężnej na konto obradowanego ma służyć właśnie wykazaniu, że w stanie faktycznym danej sprawy doszło rzeczywiście do wykonania umowy, o której mowa w art. 888 § 1 K.c. Innymi słowy, kluczowe jest udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Tylko bowiem w ten sposób zapewni się bezpieczeństwo obrotu, poprzez wyeliminowanie prób dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i nadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny. Z tego względu w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. ustawodawca postanowił, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. 6.3. Reasumując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że WSA w Gdańsku dokonał błędnej wykładni (a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania) art. 4a ust. 1 u.p.s.d., poprzez pominięcie zakazu wykładni per non est, pełnego celu ww. przepisu prawa oraz wykładni systemowej, zestawiającej ww. przepis prawa z art. 888 § 1 K.c. Naruszenie prawa materialnego w tym zakresie doprowadziło do naruszenia przez WSA w Gdańsku przepisów postępowania, tj.: art. 133 § 1, art. 151, art. 153, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: o.p.), poprzez uchylenie decyzji organu drugiej instancji, pomimo tego że była ona oparta na prawidłowej wykładni art. 4a ust 1 pkt 2 u.p.s.d. Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę, WSA w Gdańsku uwzględni powyższą wykładnię art. 4a ust. 1 u.p.s.d., która znajduje swoje umocowanie w zgodnym wyniku wykładni językowej, systemowej i celowościowej.