II FSK 1019/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Bogusław Dauter, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "F." spółki z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1117/07 w sprawie ze skargi "F." spółki z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "F." spółki z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1117/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 grudnia 2003 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływane: p.p.s.a.). 2. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA we Wrocławiu podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na podstawie ustaleń z kontroli przeprowadzonej u Spółki decyzją z dnia 23 września 2003 r., nr [...], określił Spółce stratę za 2000 r. w kwocie 150.034,98 zł. Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor IS w W. w.w. decyzją uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił Spółce stratę za 2000 rok w kwocie 207.395,51 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w 2000 r. głównym odbiorcą mebli od Spółki (ponad 90,5 %) była firma "T." z H. W dniu 12 grudnia 1998 r. Spółka zawarła z nią kontrakt, którego przedmiotem było wyprodukowanie przez Spółkę minimum 1.800 kompletów mebli tapicerowanych wypoczynkowych, transport miał być realizowany samochodami krytymi wynajętymi przez kupującego, zaś koszty transportu materiałów do produkcji, zwrotów reklamacyjnych, zwrotów do naprawy, wzorów do produkcji miała pokrywać strona kupująca. Producent mógł dostarczać meble kupującemu własnym środkiem transportu. Jak ustalił organ kontroli skarbowej, Spółka dostarczała meble firmie "T." swoimi dwoma ciągnikami siodłowymi z naczepami (marki mercedes i Volvo) i obcymi środkami transportu wynajmowanymi przez firmę "T." , która ponosiła koszty tych usług transportowych. Spółka dostarczała meble swoimi samochodami ciężarowymi do różnych miejscowości w Niemczech, Holandii i Belgii. W drodze powrotnej samochody te przewoziły do Spółki materiały i surowce do produkcji otrzymane od kontrahentów zagranicznych firmy "T." i firmy H. oraz meble do naprawy. Spółka nie obciążała firmy "T." kosztami za przewóz mebli i materiałów do przerobu oraz zwrotu mebli do naprawy swoimi środkami transportu. Organ odwoławczy podał, że wg organu pierwszej instancji wydatki dotyczące transportu (odpisy amortyzacyjne, koszty eksploatacji samochodów, koszty delegacji zagranicznych kierowców, wynagrodzenia i narzuty za wynagrodzenia kierowców), przy uwzględnieniu kontraktu z 12 grudnia 1998 r., winna ponieść strona kupująca, tj. firma "T.". Organ odwoławczy stwierdził jednak, powołując się na art. 15 ust. 1 i art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.p.), że Spółka ujęła w ewidencji środków trwałych w.w. ciągniki siodłowe oraz dwie naczepy, będące jej własnością i dokonywała od tych środków transportu odpisów amortyzacyjnych, które uznała za koszty uzyskania przychodów i bezspornym jest, że wykorzystywała te środki trwałe w działalności gospodarczej. Przewoziła bowiem nimi wyprodukowane meble do odbiorcy oraz materiały do przerobu. Nie ma zatem znaczenia dla uznania odpisów amortyzacyjnych od w.w. środków trwałych za koszty uzyskania przychodów, że koszty transportu mebli nie powinna ponosić Spółka. Odpisy te w łącznej kwocie 57.360,17 zł są więc kosztem uzyskania przychodów. Odnosząc się do pozostałych wydatków związanych z transportem mebli do firmy "T." i przywozu materiałów do przerobu oraz reklamowanych wyrobów dotyczących eksploatacji samochodów, delegacji zagranicznych kierowców, wynagrodzeń i narzutów na wynagrodzenia kierowców, organ odwoławczy stwierdził, że wydatki te nie są kosztem uzyskania przychodów. Zgodnie z kontraktem, transport mebli do firmy "T." miał się odbywać samochodami wynajętymi przez kupującego i koszty transportu materiałów do produkcji, zwrotów reklamacyjnych, zwrotów do naprawy, wzorów do produkcji, jak również koszty ubezpieczenia mebli do załadunku i ich transportu obowiązana była ponosić również firma "T.". Spółka nie obciążała jednak firmy "T." za przewozy realizowane swoimi środkami transportu - nie wykazała przychodów z tytułu świadczenia usług transportowych związanych z przewozem mebli i importu materiałów do przerobu. Zatem koszty transportu, których Spółka nie musiała ponosić nie były kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów. Odnosząc się do korekty przychodów z tytułu zwrotów wyrobów do Spółki w celu naprawy od firmy "T.", które następnie wracały do tejże firmy, organ odwoławczy wskazał, że Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących, że stosowała przy zwrotach mebli do naprawy zasady określone w kontrakcie. Nie przedłożono dokumentacji zawierającej opis reklamowanego towaru, faktury dokumentującej sprzedaż reklamowanych mebli, opis uszkodzeń i wad oraz sprecyzowanego żądania kupującego. Korekta sprzedaży z tytułu zwrotów towarów do naprawy była dokonywana w oparciu o polecenia księgowe wystawiane na podstawie dokumentów odpraw celnych i faktur "pro forma" sporządzanych przez firmę "T.". Zatem w przypadku korekty sprzedaży podstawą jej dokonania winna być faktura korygująca wystawiona przez Spółkę. Zatem Spółka z tytułu nieprawidłowej korekty przychodów z tytułu zwrotów towarów, bezpodstawnie pomniejszyła przychody za 2000 r. o kwotę 193.952,57 zł. W skardze wniesionej do WSA we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na przyjęcie, że wydatki związane z eksploatacją samochodów ciężarowych, delegacji zagranicznych kierowców oraz wynagrodzeń i narzutów na wynagrodzenia kierowców, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej powoływana: O.p.) przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całości dowodów w sprawie. W uzasadnieniu skargi wskazano, że przedmiotowe wydatki były konieczne z punktu widzenia gospodarczego i dlatego też nie można odmówić podstawy do ich poniesienia. Organ odwoławczy nie zbadał należycie zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego dokonanego przez organ pierwszej instancji związanego z kosztami transportu poprzez niewłaściwe odczytanie kontraktu zawartego między stronami. Umowa zawierała dwie zasady ponoszenia kosztów transportu: pierwsza to taka, że koszty transportu pokrywa kontrahent, a druga że koszty pokrywa podatnik. W toku postępowania Spółka dokonała wyliczeń, w jakim zakresie koszty transportu obciążały podatnika a w jakim kontrahenta. Nie zbadano zapisów dotyczących kosztów transportu dokonanych na dokumentach SAD i pominięto adnotację o pokrywaniu kosztów po 50 EUR od każdego transportu dokonywanego przez podatnika na rzecz kontrahenta. Spółka powołała się również na konieczność zbadania dowodów dla stwierdzenia, czy istniała podstawa do potrącenia wzajemnych wierzytelności między nią i "T." z tytułu poniesionych kosztów transportu. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazał, że nie kwestionował zapisów na dokumentach SAD o pokrywaniu kosztów po 50 EUR od każdego transportu, które dotyczy należności celnych i innych opłat granicznych, bowiem opłaty te stanowiły opłaty celne i graniczne i nie miały znaczenia w kwestii ustalenia kosztów transportu, których Spółka nie była zobowiązana ponosić. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2005 r. w sprawie o sygn. I SA/Wr 326/04 WSA we Wrocławiu, uchylił decyzję Dyrektora IS w W. z dnia 30 grudnia 2003 r. nr [...] określającą Spółce stratę podatkową za 2000 r. w kwocie 150.034,98 zł. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Dyrektor IS w W. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA we Wrocławiu i zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej powoływana: p.u.s.a.), art. 141 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 p.p.s.a. przez całkowite pominięcie stanowiska Dyrektora IS w W. oraz uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo tego, że nie została ona dotknięta żadną z wad wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Ponadto, zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 187 § 1, art. 191 O.p., przez uchylenie zaskarżonej decyzji i nie wykazanie na czym polegało uchybienie w ocenie zebranego materiału dowodowego. Wbrew art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., nie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na czym polegały ewentualnie nieprawidłowości w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy oraz sposobów usunięcia tych nieprawidłowości. Sformułowano również zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, wskazując naruszenie w ten sposób art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 498 § 1 i art. 499 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; w skrócie: K.c.), polegającą na przyjęciu, że możliwe jest dokonywanie potrąceń wzajemnych zobowiązań pomiędzy stronami umowy, pomimo niespełnienia ustawowych przesłanek o skuteczności tych potrąceń. Zwrócono także uwagę na zasądzenie nadmiernych kosztów postępowania z uwagi na ustalenie zawyżonego wpisu od skargi. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, NSA wyrokiem z dnia 21 marca 2007 roku, sygn. II FSK 422/06, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu. Uzasadniając wyrok NSA stwierdził, że trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji - wbrew wymogom wynikającym z przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. - nie wyjaśnił podstawy rozstrzygnięcia oraz nie wskazał dalszych kierunków postępowania (oprócz tych, które już miały miejsce przed wydaniem zaskarżonej decyzji), które powinno toczyć się po wyroku. Za niewystarczające uznano omówienie ogólnych zasad postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu podatkowym (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) i niepowiązanie ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie z konkretnymi uchybieniami, jakie mogły mieć w niej miejsce. Godząc się bowiem z ogólnymi uwagami przedstawionymi przez Sąd pierwszej instancji na tle stosowania tych zasad, NSA zauważył, że nie odniesiono ich zastosowania do rozpoznawanej sprawy: w szczególności Sąd pierwszej instancji nie wskazał z jakich powodów zebrane w sprawie materiały dowodowe, w tym głównie związane z kontraktem, zawierającym jednoznaczne postanowienia co do obowiązków w zakresie ponoszenia kosztów transportu oraz ubezpieczenia mebli po ich załadunku, należało uznać za niewystarczające do podjęcia oceny o dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją tej umowy w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z podanych powodów NSA uznał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwalało na przyjęcie, iż istotnie zachodziły przesłanki do uwzględnienia skargi tylko z tego powodu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy należało uznać za niewystarczający do podjęcia oceny dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki kosztów transportu mebli. Rozpoznając ponownie sprawę WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 29 stycznia 2008 r., sygn. I SA/Wr 1117/07, oddalił skargę Spółki. Uzasadniając w.w. wyrok stwierdził, że organy podatkowe wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania. Przeprowadziły wiele dowodów, w tym m.in. pełnej analizie poddano ewidencję księgową Spółki, umowę z dnia 12 grudnia 1998 r. zawartą pomiędzy "T." a Spółką, dokumenty JDA SAD, wyjaśnienia składane przez Spółkę w trakcie postępowania. Okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie wymaga uzupełnienia potwierdził także NSA w uzasadnieniu swoich wyroków z dnia 21 marca 2007 r. sygn. II FSK 422/06 oraz o sygn. II FSK 440/06 (dotyczącym roku 2001). Mając na uwadze powyższe WSA we Wrocławiu uznał, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny pozwala na merytoryczną ocenę zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 u.pd.o.p. Aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów między tym kosztem a przychodem musi zatem istnieć związek. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (por. wyrok NSA z 9 września 1994 r., sygn. III SA 30/94, publ. Mon.Pod. 1/1995). W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien zakładać, że dany koszt obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, co wcale nie oznacza, że przychód zostanie osiągnięty. Istotne jest, by działanie podatnika oparte było o wiedzę o związkach przyczynowych. W związku z tym oceniając intencje podatnika należy brać pod uwagę okoliczność, czy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu określonych kosztów mógł racjonalnie i obiektywnie uzasadnić związek kosztu z przychodem. Podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi z tego ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., sygn. FSK 336/04, nie publik.). Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że skoro Spółka poniosła koszty związane z wykonywaniem transportu za inny podmiot, który obowiązany był do ich poniesienia, więc zasadnie organy podatkowe uznały, że te wydatki nie były kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów i zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Każdy koszt niezależnie od jego rodzaju musi być oceniany w świetle art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. - w związku z przychodami podatnika. Skoro tabor samochodowy Spółki był wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności na rzecz kontrahenta, do których Spółka nie była obowiązana, to zarówno koszty utrzymania, jak i eksploatacji tego taboru, jako nie pozostające w bezpośrednim związku z jej przychodami, nie mogą stanowić kosztu uzyskania tych przychodów. W odwołaniu i skardze Spółka podnosiła, że tylko 16 % kosztów transportu winno być pokryte przez kupującego ("T."). W ocenie Sądu pierwszej instancji argumenty Spółki o potrąceniu tylko 16 % kosztów transportu nie znajdują jednak uzasadnienia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Zgodnie bowiem z kontraktem, koszty transportu w całości winna ponieść firma "T.". Sąd zauważył, że w pkt 20 kontraktu strony postanowiły, że jego zmiana lub uzupełnienie wymagają pisemnej zgody obu stron, a Spółka takiego aneksu nie przedstawiła. W piśmie z dnia 25 lipca 2003 r. Prezes Spółki wyjaśnił, że koszty transportu spółki ustalono w sposób następujący: z ogólnej ilości wywozów eksportowych tylko 16 % było finansowane w ciężar kosztów spółki, a pozostałe 84 % w całości pokrywała firma "T.". Generalnie koszty związane z importem surowców i zwrotów reklamacyjnych pokrywała firma "T.". Powyższe wyjaśnienia nie zmieniają jednak faktu, że zgodnie z kontraktem koszty transportu eksportowanych mebli w całości (100 %) winna ponieść holenderska firma. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że powyższe wyliczenie dotyczące kosztów transportu ponoszonych przez Spółkę i firmę holenderską nie stanowi podstawy do wzajemnych potrąceń wierzytelności na podstawie art. 498 K.c. Wyliczenia te nie są bowiem wierzytelnościami, które są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem. Spółka winna wykazać, że istniały wierzytelności nadające się do potrącenia. Spółka, poza stwierdzeniami zawartymi w piśmie z dnia 25 lipca 2003 r. sporządzonym w trakcie toczącego się postępowania, nie zaoferowała żadnych środków dowodowych potwierdzających, że wierzytelności wzajemne istniały i zostały skompensowane - nie potwierdzają tego także wpisy w księgach rachunkowych. 3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2008 r., skierowanej do NSA, Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata) zarzuciła: (1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. i przyjęcie, że koszty eksploatacyjne środka trwałego - środka transportu stanowiącego majątek podatnika związane z jego zachowaniem - mogą być zaliczone do kosztów podatkowych jedynie w wypadku udowodnienia istnienia związku przyczynowego między kosztem a uzyskanym przychodem; (2) naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na treść orzeczenia, tj. (a) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz 141 § 1 p.p.s.a. przez ustalenie, że sprzedaż 90,5 % produkcji jednemu kontrahentowi, który zgodnie z umową podatnik winien sam ponosić koszty transportu, umożliwia pominięcie w kosztach podatkowych, kosztów transportu zaopatrzenia i produktów gotowych dla innych kontrahentów Spółki i w konsekwencji zwalnia organy podatkowe z prowadzenia postępowania dowodowego a także z badania faktycznego zamiaru stron w umowie z "T." i sposobu potrącania należności i w konsekwencji ustalania kosztów podatkowych; (b) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 190 p.p.s.a., przez przyjęcie, że stwierdzenie w wyroku NSA, że "materiał dowody zebrany w sprawie nie wymaga uzupełnienia" jest równoznaczne z wiążącymi wytycznymi dla WSA pozwalającymi na ograniczenie postępowania dowodowego i zwalnia z obowiązku wyjaśnienia podstawy faktycznej decyzji podatkowej. Powołując się na w.w. wymienione podstawy kasacyjne, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając skargę kasacyjną Spółka podniosła, że określenie "w celu osiągnięcia przychodu" nie może być wykładane jako "bezpośrednio w celu osiągnięcia przychodu". Gdyby bowiem taka była intencja ustawodawcy, to użyto by takiego dookreślenia w treści normy. Sądowa wykładnia ścieśniająca pojęcie kosztu podatkowego nie może być akceptowana albowiem nie stanowi to wykonywania wymiaru sprawiedliwości a staje się działalnością prawotwórczą. Ponadto, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. używa pojęcia "zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów". Posiadanie określonych przedmiotów, rzeczy może wiązać się z ponoszeniem przez władającego określonych kosztów. Koszty te są ponoszone niezależnie od tego, czy rzecz jest używana intensywnie, czy w mniejszym wymiarze. Skoro Spółka posiadała samochody ciężarowe, to niewątpliwie z ich posiadaniem wiążą się koszty przeglądów, konserwacji, rejestracji, mycia, uzupełniania płynów, wymian oleju itp. Zasadą dobrego gospodarza jest wykonywanie wszystkich tych czynności. Nie ulega wątpliwości, że koszty te Spółka ponosi niezależnie od intensywności użytkowania i są one związane z chęcią utrzymania w odpowiednim stanie majątku spółki. Majątek Spółki jest użytkowany, przez cały czas trwania produkcji, nie jest więc to sytuacja utrzymywania gotowości produkcyjnej. Samochody ciężarowe będące własnością Spółki są w niej amortyzowane. Gdyby była zawarta umowa, w której koszty takie, jak np. spalona żarówka, byłyby przerzucone na np. najemcę samochodu, to stanowisko Sądu byłoby uzasadnione. Jeżeli zaś nie ma takiej umowy, to jest to koszt związany z samym posiadaniem środka transportu i utrzymywaniem go w stanie określonym przez przepisy o dopuszczeniu do ruchu drogowego pojazdów samochodowych. Zwrócono uwagę, że wprawdzie 90,5 % sprzedaży Spółki następowało dla "T.", jednak nie był to jedyny kontrahent Spółki. Przekłada się to na koszty nie tylko stałe, ale i te, które związane są z uzyskanym przychodem. Dokonując takiego ustalenia faktycznego, Sąd uznał, że wszystkie koszty transportu związane zarówno z ruchem pojazdów ale także z posiadaniem środków transportu, nie są kosztami podatkowymi. Uzasadnienie nie zawiera stwierdzeń wystarczających dla przyjęcia, że koszty transportu (materiałów, surowców, wyrobów gotowych itp.) podatnika dotyczące 9,5 % produkcji nie stanowią kosztów podatkowych. Do uznania za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne stwierdzenie związku kosztu z konkretnym, wskazanym i wyliczonym lub potencjalnym, przychodem. Skoro dla celów podatkowych generalnie nie ma znaczenia źródło przychodu, z jakiego pochodzi dochód, również koszty należy traktować jako jednolitą, globalną sumę i oceniać ich przydatność dla osiągnięcia łącznej kwoty przychodów. Pogląd taki znajduje uzasadnienie w sformułowaniach u.p.d.o.p., która posługuje się właśnie określeniem koszty uzyskania przychodów a nie przychodu (na poparcie powyższego powołano: wyrok NSA z dnia 12 maja 1999 r., sygn. I SA/Wr 482/97 oraz WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2005 r., sygn. V SA/Wa 1528/04). Spółka nie podzieliła stanowiska WSA we Wrocławiu, akceptującego ograniczenia postępowania podatkowego w zakresie istotnym dla podatnika i w konsekwencji powodującym jego nadmierne obciążenie fiskalne: Spółkę z firmą "T." wiązała bowiem umowa, zaś dokonując jej analizy nie można abstrahować od sposobu ich wykonania. Spółka wnosiła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania jej Prezesa na okoliczności wykonywania umowy a głównego księgowego na okoliczności rozliczeń z tytułu ich wykonania. Zgodnie art. 65 § 2 K.c., zawsze w pierwszej kolejności należy badać zamiar stron a nie opierać się na dosłownym brzmieniu umowy. Trudno znaleźć podstawę prawną w przepisach podatkowych obowiązujących na dzień wydania decyzji podatkowej, na mocy której można by odstępować od badania zamiaru stron. Utrwalone orzecznictwo SN przyjmuje, że zamiar stron można ustalać na podstawie ich oświadczeń ale także i sposobu wykonywania umowy. Dopiero gdyby wykazano, że jedynie z uwagi na określony cel (np. podatkowy) odstąpiono od wykonywania umowy w brzmieniu literalnym, to ustalenie organów podatkowych będzie prawidłowe. Z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd w zaskarżonym wyroku wynika zaś, że mimo postanowienia o możliwości zmiany kontraktu w formie pisemnej nie było pisemnej zmiany jego treści. Dwojaka praktyka Spółki nie dało podstawy do rozszerzenia postępowania dowodowego przed organami podatkowymi. Stanowisko to zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, co stanowi naruszenie przepisów postępowania dające podstawę do wznowienia postępowania i w efekcie pozwala na stwierdzenie, że uchybienie to miało wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia. Ponadto podniesiono, że WSA we Wrocławiu błędnie odczytał wyrok NSA z 21 marca 2007 r. odnośnie niekonieczności uzupełnienia materiału dowodowego. Takie stwierdzenie w wyroku uchylającym nie stanowi bowiem wiążącej wytycznej z art. 190 p.p.s.a., nadto wiążąca wytyczna nie może odnosić się do postępowania dowodowego albowiem naruszałoby to zasadę niezawisłości sądu. Tego rodzaju stwierdzenie w uzasadnieniu wyroku NSA nie zwalnia z obowiązku wszechstronnego rozważenia dowodów. Istotne jest natomiast stwierdzenie, że ocena zarzutów z zakresu K.c. będzie możliwa po ustaleniu stanu faktycznego. 4. Na rozprawie przed NSA w dniu 3 grudnia 2009 r. pełnomocnik Dyrektora IS w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Została ona oparta na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. 6. W pierwszej kolejności należy odpowiedzieć na zarzut sformułowany w osnowie skardze kasacyjnej, czy ponownie rozpatrując sprawę WSA we Wrocławiu w zaskarżonym obecnie wyroku naruszył art. 190 p.p.s.a. (przewidujący związanie wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA wyrokiem z dnia 21 marca 2007 roku, sygn. II FSK 422/06), poprzez przyjęcie, że stwierdzenie w wyroku NSA, że "materiał dowodowy zebrany w sprawie nie wymaga uzupełnienia" jest równoznaczne z wiążącymi wytycznymi dla wojewódzkiego sądu administracyjnego pozwalającymi na ograniczenie postępowania dowodowego i zwolnienie z obowiązku wyjaśnienia podstawy faktycznej decyzji podatkowej. Art. 190 p.p.s.a. znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim przypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia ta może obejmować zarówno prawa materialne jak i prawo procesowe. W obu tych rodzajach przepisów prawa wykładnia dokonana przez NSA jest wiążąca dla sądu pierwszej instancji na gruncie rozważanych przepisów p.p.s.a. We wspomnianym wyroku NSA rozpatrywał skargę kasacyjną Dyrektora IS w W., będąc związany granicami tej skargi na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. W ówczesnej skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 187 i 191 O.p. przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całości dowodów w sprawie, jak chce skarżąca Spółka, lecz zarzucono całkowite pominięcie stanowiska Dyrektora IS w W. oraz uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo tego, że nie została ona dotknięta żadną z wad wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (zarzut naruszenia art. 1 § 1 p.u.s.a., art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 p.p.s.a). Ponadto zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez uchylenie zaskarżonej decyzji i nie wykazanie na czym polegało uchybienie w ocenie zebranego materiału dowodowego. Zwrócono również uwagę, że wbrew wymogom wynikającym z przepisów art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. nie wskazano w uzasadnieniu wyroku na czym polegały ewentualne nieprawidłowości w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy oraz sposobów usunięcia tych nieprawidłowości. W konkretnym przypadku, badając swoje związanie wyrokiem NSA z dnia 21 marca 2006 r. (sygn. II FSK 422/06) na podstawie art. 190 p.p.s.a., WSA we Wrocławiu doszedł zatem do prawidłowej konstatacji, że w tymże wyroku NSA nie było wzmianki o brakach postępowania dowodowego, lecz wyłącznie wskazanie na konieczność dokonania przez WSA we Wrocławiu "oceny prawidłowości co do przyjętego za podstawę wyroku stanu faktycznego sprawy". W cytowanym wyroku NSA wskazał również wyraźnie, że ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Wskazując na uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a., uznał za niewystarczające "(...) omówienie ogólnych zasad postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu podatkowym (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) i niepowiązanie ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie z konkretnymi uchybieniami jakie mogły mieć w niej miejsce (...)". Zwrócił uwagę, że "Sąd pierwszej instancji nie wskazał z jakich powodów zebrane w sprawie materiały dowodowe, w tym głównie związane z zawartą umową z dnia 12 grudnia 1998 r. zawierającą jednoznaczne postanowienia (pkt 7 i pkt 9) co do obowiązków w zakresie ponoszenia kosztów transportu oraz ubezpieczenia mebli po ich załadunku należało uznać za niewystarczające do podjęcia oceny o dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją tej umowy w oparciu o reguły wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.". Wyraził w związku z tym pogląd, że "z podanych powodów należało uznać, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwalało na przyjęcie, iż istotnie zachodziły przesłanki do uwzględnienia skargi tylko z tego powodu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy należało uznać za niewystarczający do podjęcia oceny dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki kosztów transportu mebli". Tak więc w ramach stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego w zaskarżonym obecnie wyroku WSA we Wrocławiu - oddalając skargę Spółki - w procesie stosowania prawa dokonał oceny tego stanu faktycznego, wybrał i ustalił znaczenie przepisu prawnego (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) i dokonał subsumcji, polegającej na zaklasyfikowaniu danego przypadku do określonego przez przepis prawa wzorca i ustaleniu dla tego przypadku wiążących konsekwencji prawnych. Należy zauważyć, że skarżąca Spółka w obecnej skardze kasacyjnej, podnosząc w kontekście zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a., że "materiał dowodowy zebrany w sprawie wymaga uzupełnienia" nie sformułowała zarzutu zaniechania zebrania i rozpatrzenia całości dowodów w sprawie (nota bene sformułowanego w jej skardze do WSA we Wrocławiu), tj. zarzutu naruszenia art. 187 i 191 O.p. Tylko w ten sposób Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną miałby możliwość odnieść się do kwestii oceny ustaleń faktycznych. Niewystarczające jest przy tym sformułowanie w rozpatrywanej obecnie skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (przez ustalenie, że sprzedaż 90,5 % produkcji jednemu kontrahentowi, który zgodnie z umową podatnik winien sam ponosić koszty transportu, umożliwia pominięcie w kosztach podatkowych, kosztów transportu zaopatrzenia i produktów gotowych dla innych kontrahentów Spółki i w konsekwencji zwalnia organy podatkowe z prowadzenia postępowania dowodowego a także z badania faktycznego zamiaru stron w umowie z "T." i sposobu potrącania należności i w konsekwencji ustalania kosztów podatkowych), ponieważ odmienna ocena okoliczności faktycznych sprawy z pewnością wniosku takiego nie uzasadnia. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. II FSK 568/08, Lex nr 513044). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie (art. 183 § 1 p.p.s.a.) powoduje, że niezakwestionowanie w tej skardze oceny ustaleń faktycznych Sądu pierwszej instancji skutkuje przyjęciem jako miarodajnego stanu faktycznego, który był podstawą wydania zaskarżonego wyroku oraz ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wyłącznie w oparciu o te ustalenia. 7. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Ogólna zasada związku poniesionych wydatków z przychodami podatnika sformułowana w powołanym przepisie powoduje, że każdorazowo związek poniesionych wydatków z przychodami jest przedmiotem oceny zarówno podatnika, jak i organów podatkowych. Treść powyższego uregulowania, będącego w istocie klauzulą generalną, wskazuje, że ustawodawca świadomie użył pojęć niedookreślonych, dopuszczając ich elastyczne stosowanie w zależności od okoliczności faktycznych sprawy (por. B. Dauter [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006, praca zbiorowa, Wyd. Unimex, Wrocław 2006, s. 344). Dokonując interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie można dokonać wykładni takiej, która byłaby sprzeczna z sensem słów zawartych w tym przepisie. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, Monitor Podatkowy 2001, nr 4). Aby ustalić ten sens można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu prawa, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem. Należy zatem przyjąć, zgodnie z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, że zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (tak B. Dauter, A. Gomułowicz, Koszt podatkowy. Aspekt teoretyczny i orzeczniczy. Warszawa 2008, s. 61). Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że zawarta umowa między Spółką o firmą "T." w pkt 7 i 9 wyraźnie przewidywała, że koszty transportu wyrobów gotowych ze Spółki do firmy "T." winny były zostać poniesione przez firmę "T.". Zatem Spółka przewożąc wyroby gotowe do swojego kontrahenta winna była obciążyć go poniesionymi wydatkami z tytułu transportu, a w oparciu o ewidencję księgową, nie stwierdzono, aby w roku 2000 r. Spółka tego typu przychód uzyskała. Jeśli zatem Spółka ponosiła koszty związane z wykonywaniem transportu za inny podmiot, który obowiązany był do ich poniesienia, zasadnie uznano, że te wydatki nie były kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów. Trudno było bowiem przyjąć, że skoro Spółka na podstawie kontraktu nie była zobowiązana do ponoszenia tychże wydatków, to przeznaczając wydatki na ten cel postępowała celowo i racjonalnie. Nie wykazano również zasadności i niezbędności takich wydatków. Zasadne zatem było nieuznanie tych wydatków za koszt uzyskania przychodów skarżącej Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Odmienna ocena byłaby niezgodna z zasadami poprawnego rozumowania i doświadczeniem życiowym. Prowadzenie działalności gospodarczej ma bowiem na celu generowanie zysku, która wypracowuje się w drodze produkcji określonych dóbr (materialnych - jak np. meble - lub niematerialnych - jak np. usługi). Każdy podmiot gospodarczy dąży do maksymalizacji swoich zysków. Cel ten jest określony przez istotę przedsiębiorczości. Można go osiągnąć poprzez spójne zachowanie zgodne z logiką rynku: odpowiednie dostosowanie wielkości produkcji, wielkości inwestycji i minimalizację kosztów. Właśnie brak tego ostatniego zachowania został prawidłowo oceniony przez Sąd pierwszej instancji jako zachowanie nieracjonalne Spółki. Miała ona bowiem możność - zgodnie z zawiązanym stosunkiem cywilnoprawnym - przenieść koszty transportu na swojego kontrahenta. Tak jednak nie uczyniła, co jest niezgodne z racjonalnością podmiotów gospodarczych. Słusznie więc WSA we Wrocławiu ocenił, że koszty transportu poniesione przez Spółkę nie mogą być uznane za koszty w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przeciwną ocenę należałoby uznać za niezgodną z doświadczeniem życiowym. Spółka jako racjonalny przedsiębiorca i adresat prawa - w tym także prawa podatkowego - powinna była przewidzieć konsekwencję nieskorzystania z przysługującego jej na mocy umowy prawa do przeniesienia kosztów transportu na spółkę "T.". Zatem nawet jeżeli przyjęcie kosztów transportu było z jakiegoś powodu w ocenie Spółki dla niej korzystne, to nie może ona oczekiwać, że będzie mogła korzystać z dogodnych dla niej instytucji podatkowych w sytuacji, gdy zachowała się w sposób godzący w racjonalność powszechną dla sfery gospodarki (rynku). Konkludując, przy ocenie, czy dane koszty poniesione przez podmiot gospodarczy są kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodu - w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - należy ocenić, czy były one racjonalne, celowe i uzasadnione. Jeżeli bowiem podmiot gospodarczy poniósł koszty, które na podstawie wiążącego go z innym podmiotem stosunku prawnego mógł na niego przerzucić bez żadnej szkody dla siebie, to zachowanie to należy ocenić jako nieracjonalne. Tym samym nie można uznać tych nieracjonalnych kosztów za koszty, o których mowa w w.w. przepisie. 8. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).