II FSK 526/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. . od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 395/08 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G., 3) przyznaje z Funduszy Skarbu Państwa - z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku – na rzecz adwokata M. D. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych powiększoną o należny podatek VAT tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. 1. Wyrokiem z 13 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 395/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 31 marca 2008 r. nr [...]. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: decyzją z dnia 9 listopada 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił E. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 1.200 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 31 marca 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że podatniczka umową z dnia 30 kwietnia 2003 r. dokonała sprzedaży nieruchomości gruntowej nr 97/2 stanowiącej niezabudowaną działkę obszaru 1.013 m2 za kwotę 12.000 zł, przy czym sprzedaż ta nastąpiła przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Organ wskazał, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze. zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa lit. a - c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Organ odwoławczy w oparciu o powyższą normę prawną uznał, że podatniczka uzyskała przychód w wysokości określonej ceną zbycia nieruchomości (wedle art. 19 ust. 1 powołanej wyżej ustawy). Organ wywiódł dalej, że uzyskany z powyższego tytułu przychód zgodnie z art. 28 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f. podlega opodatkowaniu według stawki ryczałtowej - 10 %, chyba, że podatnik złoży oświadczenie, że powyższy przychód przeznaczy na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a lub lit. e tej ustawy. Organ stwierdził, że podatniczka złożyła oświadczenie o przeznaczeniu środków uzyskanych z opisanej transakcji na remont i modernizację mieszkania. Badając, czy skarżąca spełniła warunki do skorzystania z ww. zwolnień od podatku organ odwoławczy stwierdził, że środki finansowe faktycznie zostały wydatkowane na remont i modernizację budynku mieszkalnego, przy czym była to nieruchomość, do której skarżąca nie miała tytułu własności. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z zaświadczenia Sądu Rejonowego o wpisach w księdze wieczystej wskazanej przez skarżącą nieruchomości wynika, że przysługuje jej służebność osobista - dożywotnia służebność mieszkania polegająca na wyłącznym korzystaniu z parteru domu oraz swobodnym korzystaniu z pozostałych pomieszczeń oraz terenu dookoła domu. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że ustanowienie tego prawa tj. służebności osobistej nie stanowi o prawie własności do nieruchomości. Weryfikując przesłanki skorzystania ze zwolnienia podatkowego opisanego w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. organ odwoławczy ustalił, że skarżąca w dniu 7 grudnia 1999 r. zawarła z X SA umowę kredytu odnawialnego dla posiadaczy super kontra na bieżące potrzeby w kwocie 1.500 zł, który aneksem z dnia 5 czerwca 2002 r. został zwiększony do kwoty 12.000 zł bez zmian pozostałych warunków umowy. Organ uznał, że tak ustalony stan faktyczny nie odpowiada dyspozycji normy statuującej zwolnienie, ponieważ umowa kredytu została zawarta wcześniej niż 24 miesiące przed dniem uzyskania przychodów (w 1999 r.), a nadto przeznaczeniem kredytu nie były cele mieszkaniowe, lecz bieżące potrzeby. Dlatego też organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że wydatek poniesiony przez skarżącą na spłatę kredytu nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wskazała, że jej prawo do mieszkania zostało zabezpieczone przez zapis hipoteczny dożywotniej służebności. Skarżąca podkreśliła, że fakt poniesienia przez nią wydatków nie był kwestionowany, a działała w dobrej wierze, uznając, że jej tytuł do lokalu jest oczywisty. Skarżąca nie zgodziła się też z ustaleniami organów dotyczącymi oceny zaciągniętego przez nią kredytu. Skarżąca wyjaśniła, że skorzystała z kredytu, który był dla niej najbardziej dostępny i bezpieczny. Podkreśliła, że ustawa nie określa rodzaju kredytu, tak więc odmowa zwolnienia z podatku w trybie art. 21 ust 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. była, zdaniem skarżącej, bezpodstawna. 3. Uzasadniając swoje stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że z zastosowanych w sprawie przepisów jednoznacznie wynika, że ustawodawca zakładał wydatkowanie środków finansowych bezpośrednio na realizację nowego - szeroko rozumianego - celu mieszkaniowego. Przy czym wprost wskazał, że ma być to wydatek dotyczący własnych budynków lub lokali mieszkalnych. Użycie określenia "własnych" wskazuje, że ustawodawca miał na myśli prawo własności, a nie jakikolwiek tytułu prawny względem budynku, czy lokalu. Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2006 r. II FSK 41/06, w którym stwierdzono, że warunkiem zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie tego przepisu jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na budowę jedynie własnego domu mieszkalnego. Przy czym przez "własny dom" należy rozumieć budynek, w stosunku do którego przysługuje prawo własności. Prawem własności zaś nie jest ustanowiona na rzecz skarżącej służebność osobista. Okoliczność ujawnienia tego prawa w księdze wieczystej nieruchomości, nie zmienia granic uprawnień wynikających z ustanowionej służebności. Sąd wskazał również, że skoro zatem definitywnie przesądzono, że skarżąca tego celu nie spełniła to bezprzedmiotowe są dalsze rozważania nad innymi przesłankami zwolnienia. 4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jego uchylenie oraz o przyznanie kosztów zastępstwa procesowego tytułem pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt c i art. 145 § 1 pkt a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., poprzez niezastosowanie sprawie oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Uzasadniając powyższe zarzuty wskazał, że kwota 12.000 zł uzyskana z kredytu bankowego została przez skarżącą w całości wydatkowana na zabudowę działki budowlanej położonej w N. B. a nie na modernizację domu mieszkalnego położonego w G., co do którego skarżącej przysługiwała dożywotnia służebność mieszkania. Jego zdaniem, bez znaczenia dla spornej ulgi pozostaje wpisany do umowy kredytowej cel jej zawarcia. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu ponieważ nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. Na obecnym etapie sprawy kwestia sporną pozostaje jedynie ustalenie czy spłata kredytu zaciągniętego w X SA, uprawnia skarżącą do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. Z oświadczenia E. P. z 16 października 2007r. znajdującego się w aktach podatkowych wynika, odmiennie od twierdzeń skargi kasacyjnej, że kredyt bankowy został przeznaczony na zakup działki w N. B. Stanowisko to zostało podtrzymane przez skarżącą w odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. oraz w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela dotychczas prezentowane w tym przedmiocie stanowisko sądów administracyjnych. Podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 863/08, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Z dniem 1 stycznia 2003 r., na podstawie art. 1 pkt 14 lit. a) tiret dziesiąte ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182), znowelizowano art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. stanowiący, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w ten sposób, że po lit. d) dodano lit. e) w brzmieniu: "w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem". Celem ustawodawcy tworzącego przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Unormowania zamieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie można bowiem odrywać od pozostałej części ustępu 32. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od tychże) na realizację nowego - szeroko rozumianego - celu mieszkaniowego Chodziło zatem o wsparcie budownictwa mieszkaniowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 509/06, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym sensie zastosowane rozwiązanie dopuszczało - ze względów racjonalnych - zwolnienie od zapłaty zryczałtowanego podatku ze sprzedaży nieruchomości również w sytuacji przeznaczenia tych przychodów na spłatę kredytu lub pożyczki (odsetek od tychże) zaciągniętych do 24 miesięcy przed dniem uzyskania tych przychodów. Celem ustawodawcy nie było jednak udzielanie pomocy w spłatach należności (kredytu, pożyczek i odsetek) związanych z wcześniejszym zakupem nieruchomości, którą podatnik zbył uzyskując z tego tytułu przychód (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 121/08, publ. Lex nr 477455). Reasumując powyższe rozważania, Sąd uznał, że skoro dochód uzyskany ze sprzedaży w 2003 r. nieruchomości położonej w N. B., skarżąca, zgodnie ze swoim oświadczeniem, przeznaczyła na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, to nie ma ona tym samym prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. Bez znaczenia zatem dla sprawy pozostaje określenie celu oraz daty zaciągnięcia kredytu. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., z kolei wynagrodzenie dla pełnomocnika z urzędu przyznano na podstawie art. 250 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 2 lit. a i § 19 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).