II FSK 509/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. T. i K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2716/05 w sprawie ze skargi J. T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 sierpnia 2005 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi Katarzyny W.-T. i Jerzego T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Powyższymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji, którymi Naczelnik Urzędu Skarbowego, odrębnie każdemu z małżonków, określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w formie 10 procent ryczałtu. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd wskazał, że Katarzyna W.-T. i Jerzy T. w dniu 10 listopada 1999 r. zakupili nieruchomość, pobierając na ten cel kredyt w PKO BP. W dniu 31 marca 2003 r. zbyli przedmiotową nieruchomość za cenę 245.000 zł. Z uzyskanej kwoty został spłacony kredyt bankowy, który w tej dacie stanowił kwotę 160.622,36 zł. Organy podkreśliły, że skarżący nie złożyli stosownego oświadczenia o przeznaczeniu przychodu na cele mieszkaniowe, ani w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" nie wydali uzyskanych pieniędzy na cele określone w tym przepisie. Natomiast zgodnie z treścią art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu odrębnie u każdego z małżonków. Sprzedaż nastąpiła w 2003 r. to w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "e" wyżej cytowanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., wolne od podatku były przychody, które zostały przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed dniem uzyskania tych przychodów. Jak wynika z przedstawionych dowodów, kredyt na zakup zbywanego prawa został udzielony w dniu 3 listopada 1999 r., natomiast sprzedaż nieruchomości nastąpiła w dniu 31 marca 2003 r. Pomiędzy datą zawarcia kredytu, a sprzedażą lokalu upłynęło około 29 miesięcy, a zatem wydatki poniesione na spłatę kredytu nie spełniały wymogów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "e" ustawy o podatku dochodowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając wyrok, wskazał, że zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej nie naruszyły przepisów będących podstawą postępowania podatkowego, jak też przepisów prawa materialnego i na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił wniesione skargi. Sąd wskazał, że w sprawie niesporne jest, że skarżący jako zbywcy nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia, zobowiązani byli stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie 14 dni dokonać wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10 procent od sprzedaży z transakcji, chyba że złożyliby oświadczenie o których mowa w art. 28 ust. 2a w zw. z ust. 3 ustawy skutkiem czego zostałby odroczony termin płatności podatku, gdyby podatnicy faktycznie nabyli prawo do zwolnienia od podatku. Zwolnienie takie przysługuje w przypadku spełnienia warunków o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" lub lit. "e". Skoro ustawowy termin płatności został ustalony na 14 dni od transakcji sprzedaży nieruchomości - oznacza to, że podstawę do odroczenia terminu płatności oraz zwolnienia od zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego, stanowić mogą przepisy obowiązujące w tym czasie. Późniejsza ich zmiana nawet do daty wydania decyzji przez organy podatkowe czy to na korzyść czy na niekorzyść podatnika nie może mieć znaczenia dla oceny prawnej zwolnienia podatkowego, o ile nie rozszerzy swego działania wstecz. WSA podkreślił, że przepisy przyznające podatnikom, ulgi podatkowe, powinny być interpretowane ściśle z pominięciem wykładni rozszerzającej, chyba że dochodzi do kolizji z inną normą prawną. Z całą pewnością jednak interpretacja dokonywana przez Ministra Finansów, o ile mogła dotyczyć przypadku występującego w tej sprawie, nie może wypełniać luki ustawowej lub nadawać obowiązującym przepisom innej treści aniżeli wynika z tych przepisów. Z tego względu Sąd pominął analizę, dokonaną w decyzjach, skardze i pismach procesowych przez strony postępowania, wszystkich pism Ministra Finansów, interpretujących sprawę ulg podatkowych dotyczących przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" analizowanej ustawy, W dalszej części uzasadnienia wskazano, że skarżący pobrali kredyt na zakup nieruchomości, którą sprzedali po upływie dwóch lat od daty zawarcia umowy kredytowej, a otrzymana przez nich cena nieruchomości jedynie, w minimalnym stopniu, została przeznaczona na remont domu, stanowiący własność skarżącej Katarzyny W.-T., który to wydatek, przy ustaleniu zryczałtowanego podatku dochodowego, został odjęty od przychodu, stosownie do dyspozycji art. 21 pkt 32 lit. "a" i w znacznej części na spłatę kredytu. Ponadto w ocenie Sądu skarżący niezasadnie, posługując się wykładnią semantyczną, z faktu, że kredyt został spłacony po sprzedaży nieruchomości, wyciągnęli wniosek, że są zwolnieni od podatku dochodowego do wysokości spłaconego kredytu. Nie został bowiem w tym przypadku spełniony podstawowy warunek ustawy - przeznaczenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na zakup, w ciągu dwóch lat ustawowo wskazanych dóbr jak również na spłatę kredytów i pożyczek pobranych na zakup dóbr, dwa lata przed i dwa lata po sprzedaży nieruchomości i praw wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niesporna okoliczność spożytkowania przez skarżących kwoty 1.101 zł na remont posiadanego już mieszkania nie może zmienić zasady bowiem wartość remontu była symboliczna wobec uzyskanej ceny sprzedaży nieruchomości, a więc nie w tym celu Katarzyna W.-T. i Jerzy T. zbyli nieruchomość. Celem przepisu jest umożliwienie osobom, które dążą do poprawienia, a na pewno - nie pogorszenia swojego standardu życiowego, zaliczenia poprzednio wydatkowanych kwot pieniężnych i pobranych na ten cel poprzez kredyty czy pożyczki na zakup, budowę lub modernizację domu czy nawet jego remontu, dokonania tych zamierzeń bez konieczności ponoszenia podatku dochodowego. Przepis wymieniony w art. 21 pkt 32 lit. "a" powoływanej ustawy stanowi podstawę do wszelkich odliczeń remontowych, ale kredyt czy pożyczka wymienione w pkt 32 lit. "e" winny być spożytkowane na ten cel. W tym przypadku porównanie wartości remontu, ceny nieruchomości i kwoty wcześniej pobranego kredytu, jednoznacznie eliminują możliwość zaliczenia kredytu do wydatków ujmowanych od podstawy opodatkowania. Od powyższego wyroku małżonkowie T. wnieśli skargę kasacyjną, wskazując w niej na naruszenie przez Sąd prawa materialnego: - art. 21 ust. 1 pkt 1 lit. "e" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że w orzekanej sprawie nie stanowił on podstawy do zastosowania zwolnienia od podatku, - art. 28 ust. 3 ustawy podatku dochodowym od osób poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że w orzekanej sprawie mógł on mieć zastosowanie, w rezultacie czego Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 151 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i o rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "e" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w 2003 r. zwolniony od podatku dochodowego był przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. "a" pkt 32 ust. 1 art. 21 tej ustawy, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem. Sąd pominął całkowicie fakt, że kredyt zaciągnięty i spłacony przez skarżących mieści się w zbiorze opisanym jako pierwszy w omawianym przepisie lit. "e", a jego spłata powoduje, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości jest wolny od podatku. Skarżący zaciągnęli bowiem kredyt w banku PKO BP i przeznaczyli go na zakup sprzedanej nieruchomości. Błędna wykładnia analizowanego przepisu dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny polega na odrzuceniu logicznego efektu wnioskowania sądu i bezkrytycznym przyjęciu poglądu wyrażonego przez organy podatkowe. Ponadto z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na normie, której w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie było. Przepis nie określał bowiem daty granicznej zaciągnięcia kredytu - po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży. Sąd pominął także fakt, że przepisy obowiązujące w tym czasie nie określały przedziału czasu, w jakim należy wydatkować przychód, aby zachować zwolnienie. Błędnie więc WSA uznał, że organy podatkowe mogły wydać decyzje w sprawie 10 procent zryczałtowanego podatku dochodowego. Niewzięcie przez WSA pod uwagę interpretacji Ministra Finansów doprowadziło do pominięcia instytucjonalnej wykładni prawa. Tymczasem w sprawie była ona niezwykle istotna, co było dwukrotnie podnoszone przez skarżących i ich pełnomocnika. Brzmienie, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku 2003 było niejasne. Z przywołanych przez skarżących obu pism Ministra Finansów, zwłaszcza w zestawieniu z brzmieniem tego przepisu w roku 2004, wynikało wprost jak należy interpretować ów przepis, jakie były intencje jego wprowadzenia. Sąd nie mógł odrzucić tej części argumentacji strony nie odnosząc się do niej w żaden sposób. Podniesiono także, że sąd I instancji oddalając skargę usankcjonował naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych norm podnosili skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazując, że zaskarżona decyzja nie zawiera w zasadzie żadnego uzasadnienia prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny, mimo tych wad, uznał, że organy podatkowe wydając owe decyzje nie naruszyły art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. Podstawowym zarzutem tej skargi była błędna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "e" cyt. ustawy /wskazanie nieistniejącego art. 21 ust. 1 pkt 1 lit. "e" należało - mając na uwadze uzasadnienie tego zarzutu uznać za oczywistą omyłkę pisarską/. Różnica poglądów dotyczy w istocie rzeczy końcowej części przepisu - od słów "w tym również (...)". Z nie do końca jasnych wywodów skarżących zdaje się wynikać, że spłaty mogą dotyczyć kredytu /lub pożyczki/ zaciągniętego również na inny cel niż mieszkaniowy /określony w lit. "a"/ byleby to "zaciągnięcie" nie nastąpiło wcześniej niż 24 miesiące przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży. Tymczasem - pomijając dość niefortunną redakcję tego przepisu /w brzmieniu obowiązującym w 2003 r./ to w tym akurat aspekcie nie powinien on nasuwać wątpliwości interpretacyjnych. Unormowania zamieszczonego w dodanej - z dniem 1 stycznia 2003 r. lit. "e" nie można odrywać od pozostałej części ustępu 32. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio na realizację nowego - szeroko rozumianego - celu mieszkaniowego. Chodziło zatem o wsparcie budownictwa mieszkaniowego. Od 1 stycznia 2003 r. ulga obejmuje również środki związane z pośrednim /kredyty i pożyczki/ finansowaniem tego celu. Co więcej - nie musi to być zakup nowego prawa, ale i spłata zadłużenia z tytułu kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie prawa, którego sprzedaż stanowiła źródło przychodu /art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c"/. Tę ostatnią ulgę ustawodawca ograniczył - w 2003 r. - do spłat na poczet kredytów i pożyczek zaciągniętych nie wcześniej niż 24 miesiące przed dniem uzyskania przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny - dość niezręcznie i zbyt szeroko sformułował pogląd /str. 9/, w myśl którego "wszelkie kredyty i pożyczki zaciągnięte od instytucji kredytowych mających siedzibę w kraju (...) w okresie dwóch lat przed sprzedażą nieruchomości i w okresie dwóch lat po ich sprzedaży o ile zostały wykorzystane na cele wskazane w pkt 32 lit. "a" będą wolne od podatku dochodowego. Jednakże prawidłową była konkluzja, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. nie były wolne od podatku dochodowego przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części wydatkowanej na spłatę kredytu, zaciągniętego na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" wcześniej niż 24 miesiące przed dniem uzyskania tych przychodów. I ta okoliczność - w niespornym stanie faktycznym sprawy /data zaciągnięcia kredytu i data uzyskania przychodu/ przesądza, że ulga, o której mowa w literze "e" nie miała zastosowania. 2. Skoro skarżący nie mogli odliczyć spłat kredytu zbędnym jest rozważenie - w związku z zarzutem naruszenia art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w jakim czasie mogliby to uczynić /2 lata czy do likwidacji zadłużenia z tego tytułu/. Wywody na ten temat miałyby wyłącznie teoretyczny charakter, pozostając bez wpływu na wynik sprawy. 3. Zarzut pominięcia w uzasadnieniu wyroku "instytucjonalnej wykładni prawa dokonanej przez Ministra Finansów" mógłby być rozważany przez sąd kasacyjny wyłącznie w ramach zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisu tego jednakże skarżący nie wskazali, jako podstawy kasacyjnej /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ Reasumując, skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się bezzasadne należało, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzec jak w sentencji. Brak wniosku Dyrektora Izby Skarbowej o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego czynił zbędnym orzekanie w tym przedmiocie.