I SA/Kr 2137/10

|Sygn. akt I SA/Kr 2137/10 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 marca 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2011 r., sprawy ze skargi E. K.-B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 października 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt 1 decyzje nie mogą być wykonane do czasu prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 100 zł (sto złotych), IV. zarządza zwrot na rzecz skarżącej z kasy tut. Sądu nadpłaconego wpisu w kwocie 18 zł (osiemnaście złotych). Organ I instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 30 lipca 2010r., nr [...] określił E. K .- B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 993,00 zł. Motywując rozstrzygnięcie wskazano, że organ zwrócił się do banku PKO BP SA w W. o wyjaśnienie kwestii zasadności wystawienia informacji PIT-8C za 2005r. z tytułu ,,redukcji zadłużenia". W odpowiedzi bank przesłał korektę informacji PIT-8C za 2005r. Organ wystąpił także o udzielenie informacji na temat pobranego kredytu mieszkaniowego, zawartej ugody jak również wystąpił o wyjaśnienie wyegzekwowania przez komornika sądowego od kredytobiorców kwoty 22.197,04 zł na podstawie bankowego tytułu egzekucyjnego. Z informacji uzyskanych od komornika wynika, że w stosunku do podatniczki toczą się dwa postępowania egzekucyjne. Organ wskazał nadto, że 26 maja 1999r. S. K., A. G., S. K. i B. K., zaciągnęli kredyt mieszkaniowy w Banku PKO BP SA w W. (umowa nr [...]). W dniu 23 sierpnia 2005r.podpisano ugodę nr 402/2005 do której przystąpiła również E. K.-B. i wpłaciła kwotę 85.917,16 zł. Podniesiono również, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej-u.p.d.o.f), opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 69ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U z 2002r. Nr 72, poz. 665 ze zm.), przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Oddanie zatem środków pieniężnych do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie, następuje za odpowiednim wynagrodzeniem. Obok korzystania z kredytu i zwrotu składającego się na niego kwoty-również obowiązek zapłaty odsetek kapitałowych. W stanie sprawy na skutek zawarcia ugody 23 sierpnia 2005r. kredytobiorcy zostali zwolnieni z długu czyli z części zobowiązania, które stało się już wymagalne. W wyniku umorzenia odsetek od kredytu nastąpiło zwolnienie z długu powodujące określone przysporzenie majątkowe po stronie kredytobiorców, które zgodnie z art.11 ust. 1 u.p.d.o.f. jest ,,nieodpłatnym świadczeniem" i stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Odstąpienie udzielającego kredyt od żądania zwrotu odsetek powoduje powstanie przychodu do opodatkowania. Organ zaznaczył, iż w sprawie S. K. również została wydana decyzja a sprawa zakończyła się w WSA w Krakowie, wyrokiem z 4 listopada 2009r. sygn. akt: I SA/Kr 1285/09. Stosownie do zaleceń zawartych w przedmiotowym wyroku, organ I instancji zwrócił się do Banku PKO BP SA celem uzupełnienia informacji. Organ zwrócił się także do komornika sądowego o udzielenie informacji w przedmiocie prowadzonego postępowania egzekucyjnego w stosunku do kredytobiorców. Odwołanie od powyższej decyzji złożyła podatniczka, podnosząc, że na skutek błędnie sporządzonej informacji PIT-8C przez bank, kwota umorzonych odsetek wysokości 26.123,92 zł została wykazana tylko jednemu kredytobiorcy tj. S. K.. Umowa z bankiem na kredyt mieszkaniowy została zawarta z A. G., S. K., B. K. i S. K. to E. K.-B. nie będąca kredytobiorcą, osiągnęła przysporzenie majątkowe (przychód) podlegający opodatkowaniu w 2005r. Organ II instancji , Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 19 października 2010r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania i zaznaczono, że jednorazowa spłata należności w kwocie 85.917,16 zł dokonana przez podatniczkę spowodowała umorzenie naliczonych odsetek oraz wystawienie informacji PIT-8C przez bank. Dokonanie umorzenia należnej kwoty stanowi świadczenie nieodpłatne, gdyż na skutek jego otrzymania nie został uszczuplony majątek. Stanowi przychód z innych źródeł o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Skargę do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Skarbowej złożyła podatniczka, domagając się uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Autorka skargi podniosła, że pomyłka pracownika banku spowodowała, że umorzona kwota odsetek w wysokości 26.123,92 zł została wykazana jednemu kredytobiorcy tj. S.K.. Skarżąca zaznaczyła także, że nie ma podstaw prawnych by twierdzić, że jej wnuczka E. K.-B. osiągnęła przysporzenie majątkowe, skoro nie była kredytobiorcą. W odpowiedzi na skargę , organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, iż sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze. zm. dalej-p.p.s.a.). Z istoty kontroli wynika, że zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania tego rozstrzygnięcia, przy czym -zgodnie z art. 133§1 p.p.s.a. - sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54§2 p.p.s.a. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Pod pojęciem "akt sprawy" należy rozumieć materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami, tj. w postępowaniu w obu instancjach, zakończonym zaskarżonym aktem lub czynnością (zob.: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Komentarz, Warszawa 2005, s. 425). Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008r., sygn. akt: II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Podkreślić należy, że w świetle art. 134§1p.p.s.a. sąd nie ma obowiązku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005r., sygn. akt: FSK 2326/04). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, że w nadesłanych do Sądu wraz z odpowiedzią na skargę aktach administracyjnych brak jest dokumentu- ugody z 23 sierpnia 2005r. nr 402/2005, do której przystąpiła również E. K.-B., na którą powołują się organy podatkowe w swoich decyzjach. Art. 54 § 2 p.p.s.a. wymaga przedstawienia sądowi przez organ odwoławczy "akt sprawy" administracyjnej. Akta te winny zawierać wszystkie dokumenty obrazujące kolejne czynności formalne i merytoryczne, wykonywane przez organy prowadzące postępowanie w rozstrzyganej sprawie. Akta postępowań toczących się przed organem I i II instancji, przedkładane sądowi winny zawierać komplety oryginalnych dokumentów ułożonych chronologicznie, złączonych i ponumerowanych, wyposażonych w kartę przeglądową, czyli "spis treści". Akta winny zawierać oryginały wszystkich dokumentów stanowiących dowody w sprawie, w tym także formalnych, a szczególnie związanych z doręczaniem pism: pokwitowań pocztowych, kopert z pieczęciami, a w razie złożenia pisma bezpośrednio w kancelarii organu, adnotacji urzędowej, potwierdzającej datę i okoliczność osobistego złożenia pisma. Dlatego przez akta sprawy administracyjnej należy rozumieć pełną dokumentację stanowiącą dowód przeprowadzanych przez strony i organy czynności prawnych oraz dowody pozwalające skonfrontować twierdzenia i zarzuty strony skarżącej (por. wyrok WSA w Opolu z 2 lipca 2009r. sygn. akt: II SA/Op 147/09, LEX, nr 550339). Niespełnienie tych wymagań skutkuje chociażby tym, iż sąd, nie będąc w stanie wyjaśnić nasuwających się wątpliwości, nie może uznać za udowodnione okoliczności, na które powołuje się organ administracji. (vide wyrok WSA w Warszawie z 21 lutego 2008r. sygn. akt: VII SA/Wa 2170/07 LEX nr 355205). Co istotne, przepisy nie nakładają na Sąd obowiązku zgromadzenia kompletnych akt postępowania w sprawie toczącej się przed nim, a tylko dokonanie oceny na podstawie akt przesłanych przez organ, a wyjątkowo uzupełnianych dodatkowymi istotnymi dowodami z dokumentów. Sąd oczywiście może wezwać organ do uzupełnienia akt sprawy, jeśli przez niedopatrzenie organu akta zawierają braki, ale to uzupełnienie dotyczy tych akt, które organ posiadał wydając rozstrzygnięcie. Uzupełnienie to nie może natomiast oznaczać kompletowania przez sąd akt znajdujących się poza organem, gdyż to nie należy do obowiązków sądu, ale organu. Sąd może nawet dołączyć akta innych spraw znajdujących się w jego posiadaniu, ale w sytuacji, gdy na przykład w sprawie będącej przedmiotem oceny, akta przesłane przez organ są kopiami, a oryginały znajdują się w innych aktach sprawy, natomiast takie czynności sądu nie mogą zastępować działań organu zobligowanego do dostarczenia akt sprawy.(vide wyrok NSA z 23 października 2009r. sygn. akt: I OSK 58/09 LEX nr 573288). Sąd administracyjny ma prawo do przyjęcia oceny, że przedstawione akta sprawy są pełne. W świetle tych rozwiązań nie można przyjąć, że sąd administracyjny ma prowadzić uzupełniające postępowanie. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego są przede wszystkim zobowiązane do prowadzenia tego postępowania w sposób zgodny z Ordynacją podatkową. Szczególną doniosłość w tym zakresie mają zasady ogólne postępowania uregulowane w art. 120-129 O.p. Zgodnie z powszechnie akceptowanym, zarówno w orzecznictwie NSA jak i w doktrynie prawa podatkowego, poglądem zasady ogólne są powszechnie obowiązującymi normami prawa. Są one zatem nie tylko postulatami ustawodawcy pod adresem administracji podatkowej lecz mają charakter normatywny (por. wyrok NSA z 26 marca 2002r. sygn. akt: III SA 3390/00 - Przegląd podatkowy 2003/1/63). Zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę administracyjną i są dla organów podatkowych wiążące na równi z innymi przepisami procedury. Na aprobatę zasługuje zatem pogląd, zgodnie z którym naruszenie zasad ogólnych jest naruszeniem prawa, co skutkować może eliminacją takiego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 121§1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielić stronie niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Zasada wyrażona w art. 121 O.p. wynika z konstytucyjnej zasady demokratycznego Państwa prawa zawartej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. W świetle art. 2 Konstytucji i art. 121 O.p. podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku gdy organ podatkowy zobowiązany do dokładnego wyjaśnienia sprawy jej nie wyjaśni, a wręcz działa na szkodę strony, co w ocenie Sądu w sprawie miało miejsce. Oparcie zatem rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie bez dysponowania dokumentem ugody należy uznać za naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od wskazanego powyżej uchybienia, organy podatkowe błędnie przyjęły, że osoba, która przystąpiła do długu, uzyskała przysporzenie z tytułu umorzenia kredytobiorcom odsetek skapitalizowanych co stanowiło naruszenie przepisów prawa materialnego. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając stanowisko opodatkowania E. K.-B. z tytułu umorzenia odsetek od kredytu zaciągniętego przez S. K., A. G., S. K. i B. K., argumentował, że powstanie określone przysporzenie po stronie kredytobiorcy z tytułu nieodpłatnego świadczenia, jakby E. K.-B. była kredytobiorcą. Jak wynika jednak z przyjętego stanu faktycznego, kredytobiorcą byli S. K., A. G., S. K. i B. K. Skarżąca nie była kredytobiorcą a jedynie dokonała zabezpieczenia kredytu poprzez przystąpienie do długu. Należy zauważyć, że organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, m.in.: Dyrektora Izby Skarbowej z 20 maja 2009r. nr [...] , Dyrektora Izby Skarbowej z 12 czerwca 2008r. nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej z 22 czerwca 2009r. nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej z 17 marca 2008r. nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej z 21 maja 2008 r. nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej z 30 marca 2010r. nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej z 23 lipca 2008r. nr [...] (wszystkie dostępne na stronie sip.mf.gov.pl) prezentują stanowisko, że umorzenie odsetek od kredytu nie stanowi przychodu poręczyciela z tytułu nieodpłatnego świadczenia, ponieważ u poręczyciela nie następuje jakiekolwiek przysporzenie majątkowe na skutek tego zdarzenia. Organy uzasadniając stanowisko wskazują, że bank nie wykonał na rzecz poręczyciela nieodpłatnego świadczenia, gdyż nie korzystał on ze środków finansowych pochodzących z udzielonej pożyczki kredytobiorcy. Pomimo istotnych różnić instytucji zabezpieczenia w formie poręczenia i instytucji przystąpienia do długu, przytoczona argumentacja organów podatkowy zawarta w szeregu interpretacji indywidualnych, może w pełni posłużyć uzasadnieniu kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów osoby, która dokonała zabezpieczenia kredytu w formie przystąpienia do długu, w przypadku umorzenia odsetek od tegoż kredytu. Przystąpienie do długu, stanowi bowiem takie przekształcenie podmiotowe stosunku zobowiązaniowego po stronie dłużniczej, że do dotychczasowego dłużnika przystępuje osoba trzecia w charakterze dłużnika solidarnego, przy czym nie powoduje to zwolnienia dotychczasowego dłużnika z długu. Przystąpienie do długu w charakterze dłużnika solidarnego może nastąpić na podstawie umowy. Przystąpienie do długu nie jest czynnością rozporządzającą. Wprawdzie wierzyciel w takim wypadku uzyskuje nowego dłużnika, ale nie następuje jednocześnie zwolnienie z długu dawnego dłużnika, który nadal ponosi odpowiedzialność względem wierzycieli na podstawie łączącego ich stosunku prawnego. Z istoty solidarności wynika, że obaj dłużnicy (w niniejszej sprawie skarżący i nabywca przedsiębiorstwa) odpowiadają za ten sam dług do pełnej wysokości. Przystąpienie do długu i udzielenie zabezpieczeń dłużnikowi w jego umowie zawartej z kredytodawcą, stanowi odpowiednik rynkowych produktów oferowanych przez banki i instytucje ubezpieczeniowe w postaci gwarancji bankowych i ubezpieczeniowych (produkty z zakresu tzw. ubezpieczeń finansowych). W ocenie Sądu, z punktu widzenia skutków podatkowych, nie ma podstaw prawnych do odmiennego traktowania podatników, którzy dokonali zabezpieczenia kredytu w formie poręczenia lub przystąpienia do długu. Przystępując do długu zabezpieczający kredyt staje się wraz z kredytobiorcą solidarnym dłużnikiem wobec banku, jednakże należy zauważy, że zarówno w przypadku poręczenia jak i przystąpienia do długu, bank nie dokonuje nieodpłatnego świadczenia na rzecz zabezpieczającego. Zarówno poręczyciel jak i przystępujący do długu nie korzysta bowiem ze środków finansowych pochodzących z udzielonego kredytu, dlatego też nie uzyskuje przychodu z nieodpłatnego świadczenia przez bank. W związku z powyższym, E. K.-B. powinna ponownie złożyć korektę zeznania PIT -36 za 2005r., w której nie uwzględni jako przychodu podlegającego opodatkowaniu kwoty 993,00 zł. z redukcji odsetek od kredytu udzielonego S. K., A. G., S. K. i B. K. Sąd orzekający w niniejszej sprawie korzystając z uprawnienia jakie daje art. 135 p.p.s.a. uznał, że w świetle podstawowego celu sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne, określonego w art. 1§2 p.p.s.a. ma obowiązek wydania orzeczenia usuwającego z obrotu prawnego akt niezgodny z prawem a za taki należy uznać również decyzję z 30 lipca 2010r. wydaną przez organ I instancji gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. Art. 135 uszczegóławia zasadę niezwiązania wojewódzkich sądów administracyjnych granicami skargi, upoważniając ten Sąd do orzekania także o aktach lub czynnościach niezaskarżonych rozpoznawaną skargą ale wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, sprawy administracyjnej. Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art.152 p.p.s.a. uchylona decyzja nie podlega wykonaniu oznacza, że decyzja ta nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę decyzję nie jest jeszcze prawomocny. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien pozyskać dokument ugody, dokonać jego analizy oraz uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu powyższego wyroku. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 127 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 a o zwrocie nadpłaconego wpisu w oparciu o art. 225 p.p.s.a.