I GSK 2094/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. NSA Anna Apollo (spr.) po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 1649/17 w sprawie ze skargi [A.] Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia [...] września 2017 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu części dotacji pobranej w nadmiernej wysokości 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, 2. zasadza od [A.] sp. z o.o. w siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku kwotę 466 (czterysta sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 14 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 1649/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z [...] września 2017 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza W. z [...] czerwca 2017 r. nr [...] nakazującą [...] Sp. z o.o. w B. zwrot części dotacji za 2015 rok. Stan sprawy sąd pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z [...] czerwca 2017 r. nr [...], Burmistrz W., po ponownym rozpoznaniu sprawy, określił [...] Sp. zo.o. będącej organem prowadzącym Przedszkole Niepubliczne "H." w W. (dalej powoływanej jako: spółka lub skarżąca), zwrot dotacji pobranej za rok 2015 w nadmiernej wysokości w kwocie 31.055,27 zł wraz z odsetkami naliczonymi w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Uznał bowiem, kierując się stanowiskiem Regionalnej Izby Rachunkowej weryfikującej wykonanie przez gminę budżetu za 2015 r., że przy wyliczeniu wysokości dotacji uwzględniono wadliwie wyliczoną kwotę dotacji przypadająca na jednego ucznia. Prawidłowo wyliczona kwota tej dotacji na jednego ucznia powinna być niższa o 230,43 zł. Nie zgadzając się z powyższą decyzją spółka wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku, w którym podniosła zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Decyzją z [...] września 2017 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odwołując się do regulacji art. 90 ust. 2b ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2016 r., poz. 1493 ze zm., dalej powoływana jako u.s.o.) stwierdziło, że przez ustalone w budżecie gminy wydatki bieżące ponoszone w przedszkolach prowadzonych przez gminę należy rozumieć taką sumę, która w budżecie gminy została zakwalifikowana jako wydatki na funkcjonowanie przedszkola publicznego. Zatem należy ją ustalać z pominięciem wydatków służących finansowaniu innych form wychowania przedszkolnego, tj. publicznych punktów przedszkolnych (por. wyrok z dnia 14 lipca 2015 r., III SA/Wr 2/15). Zasadnie zatem organ dokonał ponownego obliczenia kwoty dotacji w oparciu o dane budżetowe i przyjęte tam wydatki budżetowe na przedszkole publiczne, bez uwzględnienia przy wyliczeniach wydatków publicznych punktów przedszkolnych znajdujących się pod nadzorem przedszkola publicznego, które uwzględniono w poprzednich obliczeniach. Kolegium wskazało także, że w uzasadnieniu decyzji, organ pierwszej instancji, wskazując sposób wyliczenia wysokości dotacji, przy ustalaniu stawki dotacji na jednego ucznia w przedszkolu niepublicznym najpierw wziął pod uwagę "Liczbę dzieci zapisanych do gminnego przedszkola (...)", przy wyliczeniu zaś dotacji dla konkretnego przedszkola niepublicznego przyjęto liczbę dzieci uczęszczających do tego przedszkola. Taki sposób określenia stawki dotacji na jednego ucznia, a później przyznania określonej kwoty na rzecz konkretnego przedszkola niepublicznego, organ odwoławczy uznał za poprawny. Organ uznał przy tym, że pojęcie "każdego ucznia" z art. 90 ust. 2b u.s.o. musi być rozumiane w ten sposób, że jest nim dziecko, które na podstawie określonego tytułu prawnego korzysta z przedszkola, szkoły lub innej placówki wychowawczej, a więc faktycznie uczestniczy w realizacji jej zadań, a nieobecność w toku ich przebiegu nie jest wyrazem rezygnacji z udziału w działalności takiej placówki. Przy tym, za miesiące letnie (lipiec i sierpień), podstawą obliczenia dotacji będzie liczba uczniów uczęszczających w czerwcu. Kolegium nie uznało także zarzutu przedawnienia. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucając w niej naruszenie przepisów art. 6, art. 7, art. 7a, art. 8, art. 9, art. 10, art. 11, art. 77, art. 80, art. 107 § 3 k.p.a. oraz przepisów prawa materialnego, w szczególności: - art. 252 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 252 ust 3 i 5 ustawy o finansach publicznych (Dz.U. z 2016, poz. 1870 ze zm., dalej powoływana jako: "u.f.p."), art. 90 ust. 2b u.s.o. w zw. z uchwałą Rady Miejskiej w W. Nr V/21/15 z dnia 22 stycznia 2015 r. w sprawie uchwalania budżetu gminy W.na rok 2015, poprzez uznanie, że dotacja przyznana skarżącej za rok 2015 jest dotacją pobraną w nadmiernej wysokości, mimo iż stawka dotacji należna dla jednego ucznia przedszkola niepublicznego, a następnie ostateczna wysokość należnej dotacji została ustalona w oparciu o prawidłowo zaplanowaną wartość wydatków i w konsekwencji błędne przyjęcie, że skarżąca winna ją zwrócić - art. 90 ust. 2b, 3c, 3d u.s.o. w zw. z § 2 ust. 3 uchwały Rady Miasta w W. Nr VII/40/15 z dnia 26 marca 2015 r., poprzez błędną wykładnię przepisu, polegającą na przyjęciu, że wysokość dotacji przyznanej dla przedszkola niepublicznego obliczana jest w oparciu o wydatki planowane na wszystkich uczniów zapisanych do przedszkola publicznego, natomiast przyznanie dotacji na rzecz przedszkola niepublicznego następuje z uwzględnieniem dzieci faktycznie uczęszczających do przedszkola, podczas gdy dla przyznania dotacji nie jest istotny węzeł prawny łączący przedszkole i dziecko do niego uczęszczające, ale faktyczne świadczenie spełniane w stosunku do dziecka. - § 6 ust. 6 i 8 uchwały Rady Miejskiej w W. Nr VII/40/15 z dnia 26 marca 2015 r., poprzez błędne przyjęcie, że w zaistniałym stanie faktycznym Burmistrz W. mógł zażądać od skarżącej zwrotu dotacji udzielonej w nadmiernej wysokości za rok 2015, dopiero w styczniu 2017 r., podczas gdy z przepisu uchwały wynika wprost, iż kontrola prawidłowości przyznania dotacji odbywa się do dnia 31 stycznia roku następującego po roku, za który przyznano dotację, tj. do 31 stycznia 2016 r.), - art. 32 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa i równego traktowania wszystkich obywateli przez władze publiczne w szczególności nakazanie zwrotu błędnie obliczonej i przyznanej dotacji przedszkolom niepublicznym, podczas gdy stawka dotacji należna na jednego ucznia przedszkola niepublicznego ustalana jest w oparciu o wydatki planowane na wszystkich uczniów zapisanych do przedszkola publicznego. Uznanie, że dotacja należna dla przedszkola niepublicznego została ustalona w niewłaściwy sposób niepublicznym, oznacza, iż podmiotom, których wysokość została ustalona w oparciu o planowane wydatki określone w uchwale Rady Miejskiej w W. Nr V/21/15 z dnia 22 stycznia 2015 r. w sprawie uchwalania budżetu Gminy W. na rok 2015, również są przyznane nienależnie podmioty, które je uzyskały, analogicznie do przedszkoli niepublicznych, nie powinny być o zobligowane do ponoszenia ujemnych konsekwencji działań organu. W odpowiedzi na skargę, Kolegium podtrzymując stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylając decyzje organów obu instancji uznał, że istota sporu w sprawie dotyczy zwrotu części dotacji pobranej przez skarżącą za 2015 r. Dokonując wykładni regulacji art. 252 ust. 1 u.f.p. podkreślił, że dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania. Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości(ust. 5). Dalej sąd pierwszej instancji przytoczył brzmienie art. 90 ust. 2b u.s.o. wg stanu prawnego obowiązującego do 31 sierpnia 2015 r. oraz od 1 września 2015 r. oraz regulacje zawarte w uchwale Rady Miejskiej w W. nr XXXVII/199/09 z dnia 29 października 2009 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla niepublicznych przedszkoli oraz szkół podstawowych i gimnazjów o uprawnieniach szkół publicznych prowadzonych przez osoby prawne i fizyczne na terenie Gminy W. Wskazano w niej, że stawkę dotacji na jedno dziecko dla niepublicznego przedszkola wylicza się w oparciu o iloraz kwoty ustalonej w uchwale budżetowej przyjętej przez Radę Miejską w W. wydatków bieżących ponoszonych w publicznych przedszkolach przez liczbę dzieci wykazanych w informacji z Systemu Informacji Oświatowej sporządzonej na dzień 10 września danego roku. W przypadku niepodjęcia uchwały budżetowej przez Radę Miejską w terminie do dnia 31 grudnia roku poprzedzającego przyznanie dotacji – do czasu jej podjęcia – stawkę dotacji wylicza się na podstawie projektu uchwały budżetowej przedstawionego Radzie Miejskiej przez Burmistrza W. (§ 6 uchwały). Termin wykorzystania środków dotacji upływa z dniem 31 grudnia. W terminie do 31 stycznia roku następującego po roku, w którym udzielana była dotacja, organ dotujący przekazuje organom prowadzącym przedszkola i szkoły informację o należnej i faktycznie przekazanej dotacji. W przypadku różnicy między należną a faktycznie przekazaną przedszkolu lub szkole dotacją organ prowadzący obowiązany jest zwrócić nadpłaconą kwotę dotacji lub organ dotujący przekazać należne wyrównanie na wskazane konto w ciągu 14 dni od przekazania informacji. Otrzymujący dotację jest obowiązany do zwrotu części lub całości dotacji niewykorzystanej lub wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (§ 9 uchwały). Z kolei uchwała nr VII/40/15 Rady Miejskiej w W. z dnia 26 marca 2015 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz zakresu i trybu kontroli prawidłowości ich wykorzystania dla niepublicznych i publicznych szkół, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego, prowadzonych przez osoby fizyczne lub osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego stanowi m.in., że przedszkola niepubliczne, które nie spełniają warunków określonych w ust. 2, otrzymują na każdego ucznia z budżetu gminy W. dotację w wysokości równej 75% ustalonych w budżecie gminy W. wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych prowadzonych przez gminę W. w przeliczeniu na jednego ucznia, pomniejszonych o opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz za wyżywienie, stanowiące dochody budżetu gminy, z zastrzeżeniem ust. 7 (§ 2 pkt 3 uchwały). Dotację przyznaną na dany rok kalendarzowy, należy wykorzystać do 31 grudnia roku, na który została przyznana. Rozliczenie dotacji przekazanej w poprzednim roku budżetowym przez gminę W. dokonywane jest przez Burmistrza W. w terminie do dnia 31 stycznia roku następnego, o czym zawiadamia się pisemnie organ dotowany. Ustalona kwota zobowiązania gminy W. z tytułu wyrównania dotacji należnej za poprzedni rok budżetowy przekazywana jest na rachunek bankowy podmiotu w terminie 14 dni od przekazania informacji. Dotacja w części niewykorzystanej do końca okresu wskazanego w ust. 5, wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem oraz dotacja pobrana nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi na zasadach określonych w ustawie o finansach publicznych (§ 6 pkt 5-8 uchwały). Sąd pierwszej instancji ustalił, iż wysokość wypłacanej skarżącej dotacji w poszczególnych miesiącach była uzależniona od danych zawartych w informacji miesięcznej składanej przez organ prowadzący. Wysokość stawki dotacji na jednego ucznia w przedszkolu niepublicznym w trakcie roku ulegała zmianie i wynosiła odpowiednio: 562,08 zł (od stycznia 2015 r. do maja 2015 r.), 596,55 zł (od czerwca 2015 r. do września 2015 r.), 1.059,44 zł (w październiku 2015 r.) i 878,48 zł (w listopadzie i grudniu 2015 r.). Następnie w terminie do 31 stycznia 2016 r. gmina dokonała ostatecznego rozliczenia dotacji przekazanej w 2015 r. i wysokość ostatecznej stawki dotacji na jednego ucznia w przedszkolu niepublicznym wyniosła 860,69 zł. Do obliczenia stawki dotacji (tj. 860,69 zł) przyjęto ustalone w budżecie gminy na 2015 r. w dziale 801 "Oświata i wychowanie" wydatki bieżące ponoszone w publicznym przedszkolu prowadzonym przez gminę wraz z wydatkami bieżącymi dwóch publicznych punktów przedszkolnych znajdujących się pod nadzorem gminnego przedszkola. Łącznie wydatki wyniosły 2.911.711,50 zł, które pomniejszono o opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego i za wyżywienie, tj. o kwotę 350.300,00 zł. Przy obliczeniu średniorocznej liczby uczniów gmina przyjęła liczbę uczniów faktycznie uczęszczających do publicznego przedszkola i publicznych punktów przedszkolnych. Za lipiec i sierpień przyjęto zerową liczbę uczniów. Przeprowadzona następnie kontrola Regionalnej Izby Obrachunkowej w B. w zakresie gospodarki finansowej Gminy W. za rok 2015 wykazała nieprawidłowości w sposobie naliczania wysokości dotacji dla przedszkoli niepublicznych. Według stanowiska RIO, przez ustalone w budżecie gminy wydatki bieżące ponoszone w przedszkolach prowadzonych przez gminę należy rozumieć taką sumę, która w budżecie gminy została zakwalifikowana, jako wydatki na funkcjonowanie przedszkola publicznego. Zatem należy ją ustalać z pominięciem wydatków służących finansowaniu innych form wychowania przedszkolnego, tj. publicznych punktów przedszkolnych. Ponadto Gmina W. powinna przyjąć średnioroczną liczbę dzieci zapisanych do gminnego przedszkola, przy czym za miesiące wakacyjne należało przyjąć liczbę dzieci zapisanych w miesiącu czerwcu. RIO stwierdziła, iż miesięczna kwota dotacji na jednego ucznia pełnosprawnego przedszkola niepublicznego została ustalona w kwocie zawyżonej o 230,43 zł (zgodnie z obliczeniami RIO, powinna wynosić 630,26 zł). W ocenie sądu to na Burmistrzu W. ciążył obowiązek ustalenia stawki dotacji na jednego ucznia w przedszkolu niepublicznym w prawidłowej wysokości w 2015 roku i zawiadomienia o niej podmiotu uprawnionego do otrzymania dotacji. Ustalenie tej stawki w konkretnej wysokości nie podlega negocjacjom ze strony podmiotu prowadzącego szkołę niepubliczną. Wyliczając wysokość stawki dotacji organ działa z urzędu, jego pozycja jest nadrzędna w stosunku do podmiotu otrzymującego dotację. Zaś rola podmiotu prowadzącego przedszkole niepubliczne w procesie ustalenia i wypłaty dotacji była ograniczona jedynie do czynności określonych w uchwałach, w tym do terminowego złożenia wniosku o udzielenie dotacji, zgłoszenia zmian wszelkich danych zawartych we wniosku, przekazywania informacji o liczbie uczniów przedszkola oraz rozliczenia dotacji. W ocenie sądu pierwszej instancji skarżąca z tych obowiązków się wywiązała. Także wykorzystała otrzymaną dotację zgodnie z jej przeznaczeniem. Z kolei organ jest zobowiązany do ustalenia stawki dotacji w prawidłowej wysokości bez zbędnej zwłoki, gdyż tylko w ten sposób zapobiegnie się wypłaceniu z budżetu gminy w ciągu roku kalendarzowego kwot obliczonych w oparciu o nieaktualną stawkę (zaniżoną bądź zawyżoną w stosunku do stawki prawidłowej), co wpływa na prawidłową realizację uchwały budżetowej na dany rok. To organ wykonawczy sporządza projekt uchwały budżetowej (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 8 lutego 2017 r., I SA/Lu 778/16). Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w orzecznictwie przyjmuje się za dopuszczalną możliwość zmiany, w tym obniżenia, stawki w ciągu roku kalendarzowego przez organ wykonawczy gminy, to jednak już zastosowanie obniżenia w stosunku do stawki "pierwotnie" ustalonej i wypłaconej stronie skarżącej jest uznawane za nieprawidłowe (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 czerwca 2015 r., I SA/Sz 1295/14, wyrok WSA w Opolu z dnia 8 listopada 2017 r., I SA/Op 336/17). tym bardzie zatem nie można uznać za prawidłowe takiego postępowania organu administracji, który zawiadamia podmiot prowadzący przedszkole niepubliczne o zmianie stawki na dany rok kalendarzowy przez jej zmniejszenie już po ostatecznym rozliczeniu dotacji i w konsekwencji żąda zwrotu pobranej wcześniej dotacji. Takie działanie podważa stabilność sytuacji finansowej szkoły gwarantowaną dla organów prowadzących przedszkola niepubliczne przez ustawę o systemie oświaty. Sąd podzielił ocenę prawną i stanowisko Sądu w sprawie dotyczącej identycznego problemu prawnego, zakończonej wyrokiem WSA w Białymstoku z dnia 17 stycznia 2018 r., I SA/Bk 1648/17. Podkreślił przy tym odwołując się do przytoczonych wyżej zapisów uchwał, że w terminie do 31 stycznia roku następującego po roku, w którym udzielana była dotacja jednostka prowadząca przedszkole powinna uzyskać pełną informację odnośnie ostatecznej stawki dotacji ustalonej przez organ. Wyjaśnił następnie, że przepis art. 90 ust. 2b o.s.o. dotyczący wyliczenia stawki dotacji dla przedszkola niepublicznego nie definiuje, jak należy rozumieć w szczególności pojęcia "przedszkola prowadzone przez gminę", "w przeliczeniu na jednego ucznia", czy "każdy uczeń". W decyzji dotyczącej ustalenia kwoty nadmiernie wypłaconej dotacji organ, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, stwierdził, że "przedszkola prowadzone przez gminę" nie obejmują innych form wychowania przedszkolnego, tj. publicznych punktów przedszkolnych. Z kolei pojęcie "w przeliczeniu na jednego ucznia" obejmuje liczbę uczniów zapisanych (przyjętych) do publicznej placówki przedszkolnej. Zaś "każdy uczeń" to podmiot, który faktycznie korzysta z usług realizowanych przez przedszkole niepubliczne. Akceptując wykładnię dokonaną przez organ uznał, że dopuszczalna jest również wykładnia zastosowana przez organ przy pierwotnym wyliczeniu wysokości stawki dotacji na rok 2015. Stąd nie można stwierdzić, że przyjmując do obliczenia stawki dotacji wydatki bieżące ponoszone w publicznym przedszkolu prowadzonym przez gminę wraz z wydatkami bieżącymi dwóch publicznych punktów przedszkolnych oraz uwzględniając przy obliczeniu średniorocznej liczby uczniów liczbę uczniów faktycznie uczęszczających do publicznego przedszkola i publicznych punktów przedszkolnych organ dopuścił się rażącego naruszenia prawa, a jedynie poruszał się w granicach możliwej wykładni obowiązujących przepisów. Wreszcie ustawa o systemie oświaty w art. 90 ust. 2b określa jedynie minimalny poziom dotacji dla niepublicznych przedszkoli ("przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75% ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących"). Rada gminy może zatem określić wyższy poziom dotacji. Zaś dotacja przyznana skarżącej mieściła się w graniach wyznaczonych przez ustawę. Nadto gmina W. takie same zasady przyznawania dotacji stosowała wobec wszystkich przedszkoli niepublicznych (pozostałe podmioty prowadzące przedszkola również złożyły skargi do tut. Sądu na decyzje dotyczące zwrotu udzielonych dotacji). W konsekwencji uznał, że nie było podstaw do nakazania skarżącej zwrotu prawidłowo obliczonej i wykorzystanej dotacji i to po jej uprzednim rozliczeniu na skutek zmienione interpretacji przepisów. Zdaniem sądu pierwszej instancji postępowanie takie jest niedopuszczalne, prowadzi bowiem do nieuzasadnionego przerzucania skutków ewentualnego błędu organu na podmiot, który w żaden sposób nie przyczynił się do jego powstania. Podmiot prowadzący przedszkole niepubliczne, działając w zaufaniu do organu dotującego, może i powinien wykorzystać przyznane środki na działalność przedszkola niepublicznego. Po dokonaniu ostatecznego rozliczenia dotacji za dany rok kalendarzowy, jeżeli sam nie dopuści się nieprawidłowości, ma w pełni usprawiedliwione oczekiwanie, że nie zostanie zaskoczony przez organ gminy żądaniem zwrotu udzielonej dotacji (którą już wydatkował). W przeciwnym wypadku podmioty te działałyby w permamentnym stanie niepewności odnośnie zapewnienia finansowania prowadzonych przedszkoli niepublicznych, nie mając jednocześnie żadnego wpływu na prawidłowość działania organu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego zasada zaufania do działań organu wyraża się w stanowieniu i stosowaniu prawa w taki sposób, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela, który powinien móc układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na prawne skutki niedające się przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i że jego działania są zgodne z obowiązującym prawem oraz także w przyszłości będą uznawane przez porządek prawny. Przyjmowane przez ustawodawcę nowe unormowania nie mogą zaskakiwać ich adresatów, którzy powinni mieć czas na dostosowanie się do zmienionych regulacji i spokojne podjęcie decyzji co do dalszego postępowania (por. wyrok TK z dnia 15 lutego 2005 r., K 48/04, OTK ZU 2005, nr 2A, poz. 15). Konkludując sąd pierwszej instancji uznał, ze decyzja dotycząca zwrotu pobranej dotacji naruszyła art. 252 ust. 1 pkt 2 u.f.p. przez dokonanie przez organ administracji wykładni sprzecznej z wyżej omówionymi zasadami ogólnymi i została oceniona przez Sąd, jako naruszająca konstytucyjne wartości. Omówione powyżej naruszenie przepisów miało wpływ na wynik sprawy i w równym stopniu dotyczyło decyzji organu pierwszej instancji, jak i drugiej, które musiały zostać wyeliminowane z obrotu prawnego przez Sąd. Ponadto w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów odwołania dotyczących w szczególności naruszenia przepisów postępowania przez organ I instancji (naruszenie art. 6, art. 8, art. 9, art. 11, art. 77, art. 80, art. 107 § 3 i art. 138 § 2 k.p.a.), co daje podstawę do uwzględnienia naruszenia art. 107 § 3 k.p.a. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia też w pełni na czym polegała rozbieżność pomiędzy pierwotnie zastosowaną metodą wyliczenia dotacji, a przyjętą w decyzji dotyczącej zwrotu dotacji. Organy obu instancji nie wyjaśniły również, w jakim zakresie w sprawie znajdowały zastosowanie przepisy uchwał Rady Miejskiej w W. z dnia 29 października 2009 r. i z dnia 26 marca 2015 r., które jak wskazano powyżej nie są tożsame. Pierwsza uchwała była podstawą planowania przy ustaleniu wysokości dotacji, druga obowiązywała w okresie, kiedy doszło do jej ostatecznego rozliczenia. Jako przykład można wskazać, że w uchwale z dnia 29 października 2009 r. jako jeden z elementów wyliczenia stawki dotacji na jedno dziecko uwzględniono liczbę dzieci wykazanych w informacji z Systemu Informacji Oświatowej sporządzonej na dzień [...] września danego roku, organy zaś nie odniosły się do tego zapisu. Nakazał organom, przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnić wykładnię przepisów przedstawioną w uzasadnieniu wyroku i ocenić, czy zachodzą przesłanki do kontynuowania postępowania w zakresie zwrotu dotacji. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku. Zaskarżając wyrok w całości zarzuciło: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej określanej skrótem P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz zastosowanie, a mianowicie: 1. art. 90 ust 2b u.s.o. (w brzmieniu [pic]obowiązującym do dnia grudnia 2016 r. poprzez błędne uznanie, że możliwa jest interpretacja znajdujących się w [pic]tym przepisie pojęć "przedszkola prowadzone przez gminę", "w przeliczeniu na [pic]jednego ucznia" oraz ;każdy uczeń" w sposób odmienny niż dokonało tego [pic]Kolegium w przedmiotowej decyzji i odmienny niż wynika to z wykładni językowej [pic]tych pojęć; 2. 90 ust. 2b u.s.o. w zw. z art 252 ust 1 pkt. 2 ust 3 u.f.p., poprzez błędne przyjęcie, iż stawka dotacji została przez organ [pic]obniżona, gdy tym czasem - zgodnie z brzmieniem art 90 ust. 2b u.s.o. - stawka dotacji wynosić ma nie mniej niż 75% ustalonych w budżecie gminy wydatków [pic]bieżących ponoszonych w przedszkolach prowadzonych przez gminę w przeliczeniu na jednego ucznia, co z kolei oznacza, że stawka dotacji wynikać ma z uchwały budżetowej i tylko w takiej wysokości może być przyznana podmiotowi [pic]prowadzącemu przedszkole niepubliczne, przyznanie zaś dotacji przy zastosowaniu wyższej stawki niż określona w uchwale "budżetowej, należy kwalifikować/ jako dotację otrzymaną z budżetu jednostki samorządu [pic]terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, a obniżenie stawki dotacji mogłoby mieć miejsce [pic]np. w przypadku obniżenia kwoty dotacji w wyniku nowelizacji uchwały [pic]budżetowej, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca; 3. art. 90 ust 2b w zw. z ust. 4 u.s.o., poprzez błędne przyjęcie, że dotacja przyznana skarżącej mieściła się w granicach wyznaczonych przez ustawę, gdy tymczasem rada gminy określiła poziom dotacji w wysokości równej 75 % ustalonych w [pic]budżecie gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach [pic]prowadzonych przez gminę w przeliczeniu na jednego ucznia (zgodnie z treścią § [pic]2ust. 3 uchwały Nr VII/40/15 Rady Miejskiej w W. z 26 marca 2015 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczana dotacji oraz zakresu i trybu kontroli prawidłowości ich wykorzystania dla niepublicznych i publicznych szkół, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego, prowadzonych przez osoby fizyczne lub osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego, dalej jako: "Uchwała Nr VII/40/15" tylko w takiej wysokość dotacja mogła być pobrana; 4. art. 252 ust. 1 pkt. 2, ust, 3 u.f.p. poprzez błędne przyjęcie, iż przedmiotowa dotacja nie była pobrana przez Skarżące w nadmiernej wysokości, gdyż wypłacona została w wysokości ustalonej przez organ wykonawczy, ponieważ w ocenie Skarżącego [pic] zastosowanie prawidłowo zinterpretowanej normy wynikającej z tych przepisów prowadzi do wniosku, że dotacją pobraną w nadmiernej wysokości jest właśnie dotacja udzielona z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż wynikająca z przepisu art. 90 ust. 2b u.s.o., a w konsekwencji [pic] dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości jest ta część dotacji otrzymanej przez Skarżące z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, która przewyższała kwotę określoną w odrębnych przepisach; 5. art. 252 ust. 1 pkt. 2 u.f.p., poprzez uznanie, że organy administracji publicznej nie mogły domagać się zwrotu dotacji po dniu 31 stycznia, gdy tymczasem przepisy te nakazują zwrot nienależne pobranej dotacji w ciąg u 14 dni od stwierdzenia okoliczności stanowiących podstawę zwrotu dotacji wypłaconej w nadmiernej wysokości, a stwierdzenie takich okoliczności, np. wyniku kontroli, możliwe jest także po rozliczeniu dotacji przez beneficjenta, do których to zasad odsyła również [pic] 6 ust. 8 Uchwały Nr VII/40/15;[pic] 6. art. 107 § 3 i art. 10 Kpa, poprzez stwierdzenie w zaskarżonym wyroku, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia w pełni na czym polegała rozbieżność pomiędzy pierwotnie zastosowaną metodą wyliczenia dotacji a przyjętą w decyzji dotyczącej zwrotu dotacji, przez co miałoby dojść do naruszenia art. 107 3 Kpa, jak też poprzez niezasadną ocenę, że w toku postępowania przed Kolegium nie powiadomiono strony o zebranym materialne dowodowym, w wyniku czego nie zapewniono stronie możliwości udziału w postępowaniu, podczas gdy przedmiotowa decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie w zakresie zaistniałej rozbieżności w przedmiocie wyliczenia stawki opłaty, zaś zarzut naruszenia art. 10 Kpa, w stosunku do Kolegium jest nieuzasadniony ze względu na fakt oparcia się przez Kolegium na materiale dowodowym zgormadzonym przez organ I instancji, a w trakcie postępowania administracyjnego strony miały zapewniony dostęp do dowodów, zaś w toku postępowania przed organem odwoławczym nie przedstawiono żadnych innych okoliczności, mogących mieć wpływ na wynik sprawy. II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez stwierdzenie w zaskarżonym wyroku, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy uwzględnić wykładnię przepisów przedstawioną w uzasadnieniu wyroku i ocenić, czy zachodzą przesłanki do kontynuowania postępowania w zakresie zwrotu dotacji, przy jednoczesnym kwestionowaniu sposobu dokonanej przez organ interpretacji wyrażeń ustawowych, a nie - jak wymaga tego ww. przepis - wypowiedzenie konkretnych wskazań, co do dalszego postępowania, przez co Sąd uniemożliwia dokonanie pełnej kontroli instancyjnej wydanego wyroku w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz istotnie utrudnia możliwość załatwienia sprawy zgodnie z oceną prawną zawartą w swoim wyroku; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, w zw. z art. 134 § 1, art. 145 § 3 P.p.s.a., poprzez ograniczenie się wyłącznie do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji w całości, w sytuacji gdy zdaniem tego Sądu - materiał dowodowy był kompletny, nie wymagał uzupełnienia, a skarżący nie pobrali (wg. Sądu) dotacji w nadmiernej wysokości, co - w takim przypadku (uznając pogląd Sądu za poprawny) powinno prowadzić do wniosku, że postępowanie prowadzone przez organy administracji powinno być umorzone jako bezprzedmiotowe; 3) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c, w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez zarzucenie przedmiotowej decyzji braku odniesienia do wzajemnej relacji uchwał Nr XXXVII/ 199/09 Rady Miejskiej w W. z dnia 29 października 2009r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla niepublicznych przedszkoli oraz szkół podstawowych i gimnazjów o uprawnieniach szkół publicznych prowadzonych przez osoby prawne i fizyczne na terenie Gminy W. (dalej jako: "Uchwała Nr XXXVII/ 199/09") i Uchwały Nr VII/40/15, gdy tymczasem obie uchwały stanowią powszechnie obowiązujące akty prawa miejscowego, obowiązywanie uchwał nie było kwestionowane przez żądną ze stron, a Sąd posiadając dostęp do tych aktów, i nie będąc związany zarzutami [pic] skargi, mógł samodzielnie dokonać wykładni zamieszczonych tam norm prawnych. W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sadowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Nadto zrzekło się przeprowadzenia rozprawy. Argumenty na poparcie swojego stanowiska zawarło w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżące wniosły o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Podzieliły w całości stanowisko sądu pierwszej instancji . Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, mimo że nie wszystkie podstawy, na których ją oparto, są usprawiedliwione. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w sprawie nie występują. Skargę kasacyjną w sprawie oparto na obydwu podstawach określonych w art. 174 P.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności należałoby odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Niemniej jednak od tej zasady mogą występować wyjątki. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego uzależnione jest bowiem od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To bowiem te przepisy determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest przecież prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, co należy jednak podkreślić, który może pozostawać w rożnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Stan faktyczny może bowiem odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania. Ponadto treść normy prawa materialnego w pewnym sensie wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego. W tej sytuacji oraz z uwagi na to, że podniesione w sprawie zarzuty naruszenia przepisów procesowych pozostają w ścisłym związku z zarzucanym naruszeniem przepisów materialnoprawnych Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności dokonał oceny zarzutów objętych podstawą wymienioną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., dotyczącą naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art. 90 ust 2b. u.s.o. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. do 31 sierpnia 2015 r. dotacje dla niepublicznych przedszkoli przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75 % ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola i oddziału przedszkolnego w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego - pod warunkiem, że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. W przypadku braku na terenie gminy przedszkola publicznego, podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą gminę na prowadzenie przedszkola publicznego. Natomiast od 1 września 2015 r., po zmianie dokonanej art. 1 pkt 201c ustawy z 16 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty (Dz. U. z 2013 r. poz. 827 ) art. 90 ust. 2b. u.s.o. otrzymał brzmienie - dotacje dla niepublicznych przedszkoli niespełniających warunków, o których mowa w ust. 1b, przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75 % ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach prowadzonych przez gminę w przeliczeniu na jednego ucznia, pomniejszonych o opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz za wyżywienie, stanowiące dochody budżetu gminy, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez gminę, pod warunkiem, że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielania dotacji informację o planowanej liczbie uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. W przypadku braku na terenie gminy przedszkola prowadzonego przez gminę, podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą gminę na prowadzenie przedszkola publicznego, pomniejszone o opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz za wyżywienie, stanowiące dochody budżetu gminy. Analiza tego przepisu wskazuje, że ustawodawca określając podstawę przyznawania dotacji (ustalenia stawki dotacji) dla przedszkola niepublicznego, odwołał się do pojęcia wydatków gminy ustalonych w budżecie. Natomiast określenie, które z wydatków stanowią źródło obliczenia dotacji (ustalenia stawki dotacji), zostało zdefiniowane poprzez wskazanie, że mają to być wydatki bieżące, które zostały ustalone w budżecie gminy jako wydatki ponoszone w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia. Zatem ustawodawca, określając podstawę obliczenia dotacji, wskazał na wydatki bieżące (niewątpliwie interpretowane tak, jak termin ten jest rozumiany na gruncie ustawy o finansach publicznych), ale tylko te, które zostały ustalone w budżecie i wyodrębnione ze względu na konkretny cel - na funkcjonowanie przedszkola publicznego. Odwołał się więc do wydatków zaplanowanych i związanych z funkcjonowaniem przedszkola publicznego. W konsekwencji podstawę naliczenia dotacji stanowi suma, która w budżecie gminy została zakwalifikowane jako kategoria wydatków na określony cel - na funkcjonowanie przedszkola publicznego, a nie jako kategoria wszystkich wydatków bieżących ponoszonych przez przedszkole publiczne. Stąd też wydatków związanych z działalnością punktów przedszkolnych nie można zaliczyć do wydatków ponoszonych w przedszkolach publicznych, stanowiących podstawę do obliczenia dotacji dla niepublicznych przedszkoli. Uzasadnia to konkluzję, że ustawodawca uregulował ustawowo podstawę obliczania kwoty dotacji, w taki sam sposób dla przedszkoli publicznych, czy prowadzonych przez gminę i przedszkoli niepublicznych, pozostawiając radzie gminy określenie wysokości dotacji na jednego ucznia w przedszkolu niepublicznym w przedziale od 75% do 100% kosztów planowanych w budżecie na jednego ucznia przedszkola publicznego, w po zmianie brzmienia przepisu ust. 2b art. 90 u.s.o. przedszkola prowadzonego przez gminę. Trafne skarżące kasacyjnie Kolegium zarzuciło sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię powołanego art. 90 ust. 2d u.s.o., polegająca na przyjęciu, że kwota dotacji dla organu prowadzącego niepubliczne przedszkole w kwocie mieszczącej się w przedziale pomiędzy 75% a 100% planowanych w budżecie bieżących wydatków na jednego ucznia w przedszkolu gminnym jest kwotą prawidłowo ustaloną. W ocenie sądu pierwszej instancji przepis art. 90 ust. 2b u.s.o. dotyczący wyliczenia stawki dotacji dla przedszkola niepublicznego nie definiuje, jak należy rozumieć w szczególności pojęcia "przedszkola prowadzone przez gminę", "w przeliczeniu na jednego ucznia", czy "każdy uczeń". W decyzji dotyczącej ustalenia kwoty nadmiernie wypłaconej dotacji organ, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, stwierdził, że "przedszkola prowadzone przez gminę" nie obejmują innych form wychowania przedszkolnego, tj. publicznych punktów przedszkolnych. Z kolei pojęcie "w przeliczeniu na jednego ucznia" obejmuje liczbę uczniów zapisanych (przyjętych) do publicznej placówki przedszkolnej. Zaś "każdy uczeń" to podmiot, który faktycznie korzysta z usług realizowanych przez przedszkole niepubliczne. W dalszej części sąd zgodził się z przedstawioną w uzasadnieniu skarżonej decyzji argumentacją (w tym powołanym orzecznictwem) przemawiającym za przyjęciem takiego rozumienia wskazanych pojęć, to za dopuszczalną uznał wykładnię zastosowaną przez organ przy pierwotnym wyliczeniu wysokości stawki dotacji na rok 2015. Stąd nie można stwierdzić, że przyjmując do obliczenia stawki dotacji wydatki bieżące ponoszone w publicznym przedszkolu prowadzonym przez gminę wraz z wydatkami bieżącymi dwóch publicznych punktów przedszkolnych oraz uwzględniając przy obliczeniu średniorocznej liczby uczniów liczbę uczniów faktycznie uczęszczających do publicznego przedszkola i publicznych punktów przedszkolnych organ dopuścił się rażącego naruszenia prawa, a jedynie poruszał się w granicach możliwej wykładni obowiązujących przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny takiego poglądu nie podziela. Każdy przepis wymaga odpowiedniej, indywidualnej wykładni po to, by ustalić brzmienie zakodowanej w nim normy prawnej. Jakkolwiek pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak w procesie interpretacji prawa nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoi na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadzono kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważono również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (M. Zirk-Sadowski (w:) L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21). Zatem należy kontynuować wykładnię nawet po uzyskania jednoznaczności językowej. Po drugie, w razie konfliktu należy dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu wedle dyrektyw celowościowych i funkcjonalnych, jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości. Według dyrektyw wykładni systemowej znaczenie interpretowanej normy należy ustalić w ten sposób, by było ono najbardziej harmonijne w stosunku do innych norm systemu prawa, do którego interpretowana norma należy. Natomiast dyrektywy wykładni celowościowo-funkcjonalnej przewidują, że jeżeli w procesie wykładni uwzględnia się cele prawa, to posługując się celem normy należy go ustalić w ten sposób, by był on zgodny, co najmniej z celem instytucji, do jakiej interpretowana norma należy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 listopada 2001 r., T 33/01 (OTK-B 2002, Nr 1, poz. 47), wyraził pogląd, iż w sytuacji, w której wykładnia ustawy nie daje jednoznacznego rezultatu, należy wybrać taką wykładnię, która w najpełniejszy sposób umożliwia realizację norm i wartości konstytucyjnych. Sąd pierwszej instancji prezentując swoje stanowisko o poprawności wyliczenia kwoty dotacji na jednego ucznia odwołał się jedynie do przytoczonej regulacji art. 90 ust. 2b u.s.o. nie wyjaśniając dlaczego, w jego ocenie, koszty prowadzenia gminnego punktu przedszkolnego należało uwzględnić w podstawie obliczenia kwoty dotacji na jednego ucznia i to ucznia faktycznie uczęszczającego do przedszkola gminnego w 2015 r. Nie przedstawił własnej wykładni tego przepisu przy jednoczesnym zaakceptowaniu wykładni dokonanej przez organ. Z powodów wyżej wskazanych wnioski sądu pierwszej instancji są sprzeczne z brzmieniem normy art. 90 ust. 2b u.s.o., w której mowa jest o planowanych w budżecie wydatkach bieżących przedszkola prowadzonego przez gminę w przeliczeniu na jednego ucznia. Zaś wydatki mogą być planowane jedynie w oparciu o planowaną liczbę dzieci a nie liczbę dzieci faktycznie uczęszczających do gminnego przedszkola. Dane ustalane na koniec roku budżetowego – faktyczna liczba dzieci uczęszczających do gminnego przedszkola, nie mogą stanowić podstawy do ustalenia dotacji obowiązującej od początku roku budżetowego. W § 2 pkt 2 uchwały Rady Miejskiej w W. nr XXXVII/199/09 z 29 października 2009r r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla niepublicznych przedszkoli oraz szkół podstawowych i gimnazjów o uprawnieniach szkół publicznych prowadzonych przez osoby prawne i fizyczne na terenie Gminy W. wskazano, że niepublicznym przedszkolom przysługuje dotacja w wysokości 75% ustalonych w budżecie Gminy W. wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jedno dziecko. Podobny zapis zawiera uchwała nr VII/40/15 Rady Miejskiej w W. z 26 marca 2015 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz zakresu i trybu kontroli prawidłowości ich wykorzystania dla niepublicznych i publicznych szkół, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego, prowadzonych przez osoby fizyczne lub osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego. Która w § 2 pkt 3 stanowi, iż przedszkola niepubliczne, które nie spełniają warunków określonych w ust. 2, otrzymują na każdego ucznia z budżetu gminy W. dotację w wysokości równej 75% ustalonych w budżecie gminy W. wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych prowadzonych przez gminę W. w przeliczeniu na jednego ucznia, pomniejszonych o opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz za wyżywienie, stanowiące dochody budżetu gminy, z zastrzeżeniem ust. 7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brzmienie art. 90 ust. 2b w powiazaniu z art. 90 ust. 4 u.s.o. pozwala na wniosek, że rada gminy w formie aktu prawa miejscowego jest uprawniona do procentowego określenia wysokości dotacji przypadającej niepublicznemu przedszkolu. Przy czym nie może ona być niższa, niż 75% ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia. Rada gminy W. z tego uprawnienia skorzystała. Stanowisko sądu pierwszej instancji, że "ustawa o systemie oświaty w art. 90 ust. 2b określa jedynie minimalny poziom dotacji dla niepublicznych przedszkoli ("przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75% ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących"), że rada gminy może określić wyższy poziom dotacji, jest w tej części poprawne. Błędna jest natomiast konkluzja, że dotacja przyznana skarżącej mieściła się w granicach wyznaczonych przez ustawę. Bezzasadnie, na co trafnie wskazał skarżący kasacyjnie organ, sąd pierwszej instancji nie uwzględnił jednoznacznie brzmiących wyżej przytoczonych zapisów obu uchwał, stanowiących przecież akty prawa miejscowego, mówiących o dotacji w wysokości równej 75% ustalonych w budżecie gminy wydatków na jednego ucznia gminnego przedszkola. I, jak już wskazano, z pominięciem wydatków na dwa punkty przedszkolne. Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 2 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Skarżący kasacyjnie zarzuca sądowi pierwszej instancji błędne przyjęcie, iż przedmiotowa dotacja nie była pobrana przez skarżącą w nadmiernej wysokości, gdyż wypłacona została w wysokości ustalonej przez organ wykonawczy. Dotacje pochodzą ze środków publicznych, zatem sposób ich przyznawania, w tym obliczania, wykorzystania jest pod szczególną kontrolą. Dotujący jest zobowiązany do kontrolowania wydatkowania dotacji, a dotowany - do przeznaczania otrzymanych dotacji tylko na zadania określone w umowie o dotację w terminie w niej określonym i w sposób tam opisany. Prawidłowość gospodarowania środkami dotacji z budżetów jednostek samorządu terytorialnego podlega ochronie określonej m.in. przepisami odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. W konsekwencji organ, wobec stwierdzenia przesłanek do zastosowania art. 252 u.f.p., zobligowane było do podjęcia rozstrzygnięcia co do zwrotu pobranych przez skarżącą spółkę w nadmiernej wysokości dotacji. Bowiem dotacja udzielona z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż wynikająca z przepisu art. 90 ust. 2b u.s.o. i uchwały wydanej na podstawie art. 90 ust.4 u.s.o. jest dotacją pobraną w nadmiernej wysokości. Wobec powyższego zarzuty sformułowane w pkt I. ppkt 1, 2, 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej okazały się zasadne. W pkt I.ppkt 5 skargi kasacyjnej skarżący kasacyjnie zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 252 ust. 1 pkt 2 u.f.p. poprzez uznanie, że organy administracji publicznej nie mogły domagać się zwrotu dotacji po dniu 31 stycznia, gdy tymczasem przepisy te nakazują zwrot nienależne pobranej dotacji w ciągu 14 dni od stwierdzenia okoliczności stanowiących podstawę zwrotu dotacji wypłaconej w nadmiernej wysokości, a stwierdzenie takich okoliczności, np. wyniku kontroli, możliwe jest także po rozliczeniu dotacji przez beneficjenta, do których to zasad odsyła również 6 ust. 8 uchwały Nr VIl/40/15. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwsze instancji stwierdził, że niedopuszczane jest postępowanie organu polegające na domaganiu się po 31 stycznia 2016 r. zwrotu nadpłaconej dotacji, gdy jednocześnie podmiot prowadzący przedszkole niepubliczne wykorzystał ją zgodnie z przeznaczeniem, a nadpłata jest wynikiem błędu organu. Po dokonaniu ostatecznego rozliczenia dotacji za dany rok kalendarzowy, jeżeli podmiot prowadzący przedszkole niepubliczne sam nie dopuścił się nieprawidłowości, ma w pełni usprawiedliwione oczekiwanie, że nie zostanie zaskoczony przez organ gminy zadaniem zwrotu dotacji (którą już wydatkował). Wskazać należy, że zgodnie z art. 67 u.f.p. – do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm. dalej określanej skrótem O.p.). Z kolei w myśl art. 60 pkt 1 u.f.p. – środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych, a więc i w przypadkach określonych w powołanym już art. 252 ust. 1 u.f.p. Stosownie do ogólnie przyjętego w orzecznictwie i w doktrynie pojmowania zasad "odpowiedniego" stosowania przepisów, niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (zob. postanowienie SN z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt IV CZ 153/1, pub. w LEX nr 1250770 i powołane w nim orzeczenia). Przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy Rozdziału 8 Działu III Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2). Powszechnie przyjmuje się, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 O.p. W myśl którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku. W wyroku z 13 czerwca 2017 r. II GSK 3644/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że bieg terminu przedawnienia należy ściśle wiązać z charakterem zobowiązania podlegającego zwrotowi. Jeżeli zatem przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta. Stanowisko tej treści NSA wywiódł z brzmienia art. 207 ust. 1 u.f.p. wskazując m.in. na fakt, że ustawodawca nakazuje liczyć odsetki od zwracanej kwoty od dnia przekazania środków beneficjentowi, w zakresie odsetek traktując te środki jak zaległości podatkowe. Należy zauważyć, że podobną regułę odnośnie od daty, od której nalicza się odsetki beneficjentowi dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, który wykorzystał środki niezgodnie z przeznaczeniem, przyjmuje art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. W konsekwencji zastosowanie art. 70 § 1 O.p. prowadzi w tym wypadku do konkluzji, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, także nadpłaconych rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach wydanie i doręczenia decyzji orzekającej o zwrocie dotacji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem albo została wypłacona w nadmiernej wysokości. Ponadto zobowiązanie do zwrotu nie należy do istoty stosunku dotacji, który polega na bezzwrotnym, co do zasady, transferze środków publicznych z budżetu do beneficjenta. Zobowiązanie do zwrotu dotacji do budżetu jednostek samorządu terytorialnego jest w założeniu ustawodawcy wyjątkiem od reguły i najczęściej wynika dopiero z decyzji wydanej na podstawie art. 252 u.f.p. Termin 31 stycznia następnego roku po upływie roku na który przyznano dotację, wynikający z § 6 ust. 3 uchwały nr VII/40/15 zobowiązuje organ do rozliczenia dotacji. Nie ogranicza jednak jego prawa do skontrolowania, czy dotacja została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem lub została wypłacona w nadmiernej wysokości. Nie można także tracić z pola widzenia tego, że dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a taką jest także dotacja oświatowa są instytucją prawa finansowego. Zasady ich zwrotu zostały uregulowane w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. W myśl art. 252 u.f.p. beneficjent zwraca także dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem i pobraną nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Z treści przytoczonej regulacji wynika wyraźnie obowiązek, a nie możliwość zwrotu budżetowi jednostki samorządu terytorialnego dotacji w wymienionych wypadkach. Przepisu art. 252 u.f.p. nie stosuje się - zgodnie z art. 253 u.f.p. - jeżeli odrębne ustawy określają zasady i tryb zwrotu dotacji. Ustawa o systemie oświaty, a także uchwały wydane przez organ stanowiący gminy na podstawie art. 90 ust. 4 u.s.o. nie wyłączają tego obowiązku. Rozwiązania przyjęte w systemie finansów publicznych, mające na celu ochronę wydatków budżetowych, stanowią regulację o charakterze bezwzględnie obowiązującym, a dochodzenie zwrotu niewłaściwie wydatkowanych dotacji, dotacji obranych w nadmiernej wysokości nie zostało - tak jak w stosunkach cywilnych bez elementu publicznoprawnego - pozostawione woli stron, tj. beneficjenta i organu. Zatem stanowisko sądu pierwszej instancji o niedopuszczalności orzekania w przedmiocie zwrotu dotacji wypłaconej w nadmiernej wysokości, nawet na skutek błędu organu, należy uznać za wadliwy, a w konsekwencji zarzut skarżącego kasacyjnie organu za zasadny. Za nietrafny skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. W myśl powołanego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, a po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, pub. w ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 39; wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r. sygn. akt II GSK 16/17, pub. w LEX nr 2409291). W rozpoznawanej sprawie żadna z tych przesłanek nie zachodzi. Na gruncie przytoczonej regulacji trafnie podnosi się przy tym, że zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji omawianego przepisu - przez brak zawarcia w uzasadnieniu niezbędnych, przewidzianych prawem elementów - mógłby być uznany za skuteczny, gdyby w oparciu o pisemne motywy rozstrzygnięcia nie istniała możliwość jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, gdyby brak było nie tylko przytoczenia ustaleń dokonanych przez organy administracji publicznej, ale także oceny tych czynności pod względem ich zgodności z prawem, zatem gdyby wskutek wadliwość uzasadnienia wyroku niemożliwa była kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania. Ocena prawa powinna zostać sformułowana w jednoznaczny i precyzyjny sposób, umożliwiający organowi zastosowanie się do niej, a następnie sądową kontrolę wywiązania się z tego obowiązku. Należy bowiem pamiętać, że stosownie do art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Zatem należy także podzielić zarzutu skargi kasacyjnej (wskazany w wyżej przytoczonym cytacie) naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 1 P.p.s.a. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie poprzez sporządzenie uzasadnienia, które nie zawiera precyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania organu, a w szczególności nie wskazuje na czym polegać miałoby "ponowne przeanalizowanie sprawy z uwzględnieniem stanowiska sądu". Wprawdzie, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym, podziela zdanie wyrażane już w orzecznictwie, iż wskazania, o których mowa jest w treści art. 141 § 4 P.p.s.a. in fine nie muszą być umieszczone w wyodrębnionej jednostce tekstu uzasadnienia, czy też by miały one być sformułowane w jakiś inny - szczególny sposób, ale istotne jest natomiast by były one jasne i zrozumiałe dla stron postępowania oraz dla prowadzących postępowanie organów administracji. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, ze względu na wskazane wyżej uchybienia, nie odpowiada jednak powyższym wymogom. Z jednej bowiem strony sąd pierwszej instancji stwierdza, że skarżąca "nie pobrała dotacji w nadmiernej wysokości, gdyż dotacja została jej wypłacona w wysokości ustalonej przez organ wykonawczy kierujący się możliwą interpretacją przepisów prawa". Z drugiej zaś strony zarzuca organowi odwoławczemu, że "w dostateczny sposób nie wyjaśnił, na czym polegała rozbieżność pomiędzy pierwotnie zastosowaną metodą wyliczenia dotacji przyjętą w decyzji dotyczącej jej zwrotu". Nie wyjaśnia, czemu ma służyć uzupełnienie argumentacji, skoro zdanie wcześniej uznaje dotację za prawidłowo wypłaconą. Zaś w następnym zdaniu zarzuca organom, że nie wyjaśniły, w jakim zakresie w sprawie znajdowały zastosowanie zapisy uchwał obowiązujących w 2015 r na terenie gminy, dotyczących zasad przyznawania dotacji oświatowych niepublicznym w zakresie wyliczenia stawki dotacji na jedno dziecko. Na końcu nakazuje organom uwzględnienie zaprezentowanej wykładni prawa. Takie stanowisko w konsekwencji skutkuje pozostawieniem niepewności co do zakresu związania organów wyrokiem na podstawie art. 153 P.p.s.a. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 141 § 4, ostatnie zdanie należało uznać za zasadny. W pkt II ppkt 2petitum skargi kasacyjnej zarzucono sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, w zw. z art. 134 § 1, art. 145 § 3 P.p.s.a., poprzez ograniczenie się wyłącznie do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji w całości, w sytuacji gdy zdaniem tego sądu - materiał dowodowy był kompletny, nie wymagał uzupełnienia, a skarżący nie pobrali (wg. sądu) dotacji w nadmiernej wysokości, co - w takim przypadku (uznając pogląd sądu za poprawny) powinno prowadzić do wniosku, że postępowanie prowadzone przez organy administracji powinno być umorzone jako bezprzedmiotowe. Art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c P.p.s.a. stanowi tzw. przepis wynikowy, który nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wszak błąd w postaci uchylenia zaskarżonego aktu albo oddalenia skargi sąd pierwszej instancji popełnia w fazie wcześniejszej niż etap orzekania, czyli w fazie kontroli zaskarżonego aktu lub czynności poprzedzającej wydanie orzeczenia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu należy zatem wskazać, jakie przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania zostały naruszone przez organ administracji publicznej, którego działanie zaskarżono. Skarżący kasacyjnie zarzucając naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. powołał się zarówno na naruszenie przepisów prawa materialnego – lit. a, jak i procesowego – lit. c Jednak naruszenie to powiązał z dwoma normami procesowymi art. 134 i art. 145 § 3 P.p.s.a. Dlatego Naczelny Sąd administracyjny, biorąc pod uwagę uzasadnienie tego zarzutu uznał, że w istocie skarżący kasacyjnie zmierzał do zarzucenia sądowi pierwszej instancji naruszenia przepisów procesowych. Nakaz "rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy", o którym mowa w art. 134 § 1 P.p.s.a. oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem oceny innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby sąd pierwszej instancji wyszedł poza granice rozpoznawanej sprawy lub gdyby nie dokonał kontroli decyzji w pełnym zakresie. To, że strona nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez sąd pierwszej instancji, z wnioskami sądu, nie oznacza jednak, że doszło do naruszenia tego przepisu. Przepis art. 145 § 3 P.p.s.a. przenosi na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucję obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianą w art. 105 § 1 K.p.a. sąd, wstępując w rolę organu administracyjnego, wykonuje nałożony na organ obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne w całości lub w części, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. Umorzenie postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a., nie zależy od woli sądu, lecz od stwierdzenia istnienia obiektywnej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego. W sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji uchylił decyzje organów obu instancji zarzucając im także naruszenie przepisów procesowych i nakazując rozważenie, czy wysokość dotacji ustalona przez RIO i przyjęta, w ocenie sądu, przez organy jest zgodna w uchwałami regulującymi zasady przyznawania dotacji oświatowych niepublicznym przedszkolom, sąd w jednoznaczny sposób ustalono przesłankę bezprzedmiotowości postępowania. Dlatego powyższy zarzut uznano za niezasadny. Nie jest także zasadny zarzut z pkt II ppkt 3 petitum skargi kasacyjnej, w którym zarzucono sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c, w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez zarzucenie decyzji organu odwoławczego braku odniesienia do wzajemnej relacji uchwał Nr XXXVII/ 199/09 Rady Miejskiej w W. z dnia 29 października 2009r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla niepublicznych przedszkoli oraz szkół podstawowych i gimnazjów o uprawnieniach szkół publicznych prowadzonych przez osoby prawne i fizyczne na terenie Gminy W. (dalej jako: "Uchwała Nr XXXVII/ 199/09") i Uchwały Nr VII/40/15, gdy tymczasem obie uchwały stanowią powszechnie obowiązujące akty prawa miejscowego, obowiązywanie uchwał nie było kwestionowane przez żądną ze stron, a sąd posiadając dostęp do tych aktów, i nie będąc związany zarzutami skargi, mógł samodzielnie dokonać wykładni zamieszczonych tam norm prawnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podobnie ja w przypadku wyżej omówionego zarzutu skarżący kasacyjnie, zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. powołał się zarówno na naruszenie przepisów prawa materialnego – lit. a, jak i procesowego – lit. c Jednak naruszenie to powiązał z dwoma normą procesową art. 134 P.p.s.a. Dlatego Naczelny Sąd administracyjny, biorąc pod uwagę uzasadnienie tego zarzutu uznał, że w istocie skarżący kasacyjnie zmierzał do zarzucenia sądowi pierwszej instancji naruszenia przepisu procesowego. Raz jeszcze należy przypomnieć, iż to, że strona nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez sąd pierwszej instancji, z wnioskami sądu, nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisu art. 134 P.p.s.a. Tym bardziej, że w uzasadnieniu swojego orzeczenia sąd pierwszej instancji przytoczył zapisy obu uchwał, wiec wziął je pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. Wreszcie za wymykający się spod kontroli, jako wadliwie skonstruowany Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut z pkt I ppkt 6 petitum skargi kasacyjnej. Skarżący kasacyjnie zarzucił naruszenie art. 107 § 3 i art. 10 Kpa, poprzez stwierdzenie w zaskarżonym wyroku, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia w pełni na czym polegała rozbieżność pomiędzy pierwotnie zastosowaną metodą wyliczenia dotacji a przyjętą w decyzji dotyczącej zwrotu dotacji, przez co miałoby dojść do naruszenia art. 107 § 3 Kpa, jak też poprzez niezasadną ocenę, że w toku postępowania przed Kolegium nie powiadomiono strony o zebranym materialne dowodowym, w wyniku czego nie zapewniono stronie możliwości udziału w postępowaniu. Tak sformułowany zarzut oparto o podstawę kasacyjna z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., czyli naruszenia przepisów prawa materialnego. Tymczasem przepis art. 107 § 3 Kp.a. regulujący treść uzasadnienia decyzji administracyjnej oraz art. 10 K.p.a. regulujący udział strony w postępowaniu administracyjnym są przepisami proceduralnymi. Ich naruszenie winno być powiązane z podstawą kasacyjną z pkt 2 art. 174 P.p.s.a. oraz z naruszeniem przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym przez "wpływ", o którym mowa w przepisie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z art. 176 P.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Nie chodzi tutaj zatem o wszelkie naruszenia przepisów proceduralnych, ale o naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów procedury sądowoadministracyjnej, uregulowanej przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tego warunku ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej nie spełnia. W konsekwencji nie poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozpoznając ponownie sprawę sąd pierwszej instancji oceni zaskarżoną decyzję kierując się przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią przepisów prawa materialnego, przy czym jasno wyartykułuje, czy i jaki stan faktyczny sprawy przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w punkcie sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.