II FSK 1803/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1191/17 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 21 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 13 lutego 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, I SA/Gl 1191/17, oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 21 września 2017 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła: Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję SKO pomimo istnienia okoliczności przewidzianych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez SKO art. 122, 187, 191 i art. 2a o.p., - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy oraz brak wyjaśnienia podstaw prawnych rozstrzygnięcia. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r.. Nr 95, poz. 613, dalej; u.p.o.l.) poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w świetle tego przepisu spółka w okresie od 1 stycznia do 31 lipca 2014 r. nie była zarządcą infrastruktury kolejowej z uwagi na brak autoryzacji bezpieczeństwa, a tym samym nie mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie; - art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej (TUE) w zw. z art. 3 lit. b Dyrektywy 2004/49/WE oraz art. 4 pkt 7 ustawy z 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1594, dalej: u.t.k.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zarządcą infrastruktury kolejowej może być wyłącznie podmiot posiadający autoryzację bezpieczeństwa; - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 2 i 10 u.t.k. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania do spółki zwolnienia przewidzianego w tym przepisie z uwagi na uznanie, że linia kolejowa nie jest linią kolejową, lecz torem dojazdowym stanowiącym szerokotorowy tor bocznicowy. Skarżąca na podstawie art. 185 § 1, 188 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. wniosła o: - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, - względnie, w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, wnoszę o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA i rozpoznanie sprawy co do istoty, oraz - zwrot kosztów postępowania sądowego od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, gdyż zarzuty w niej zawarte są niezasadne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Wskazać należy, że w zakresie infrastruktury kolejowej Naczelny Sąd Administracyjny już się wypowiadał (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2019 r., II FSK 1410/17, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jest to sprawa, w której rozpoznawana była skarga kasacyjna od wyroku, na który powoływał się sąd pierwszej instancji, wydając zaskarżony wyrok. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w ww. wyroku. Poza sporem pozostaje, że spółka nie miała autoryzacji bezpieczeństwa w rozumieniu u.t.k. w okresie pierwszych miesięcy 2014 r. W u.t.k. zawarte są poszczególne pojęcia, którymi posłużył się ustawodawca podatkowy – infrastruktura kolejowa, linia kolejowa, zarządca infrastruktury. Ustawa ta określa także m.in. zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymania, zasady prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych oraz zasady i instrumenty regulacji transportu kolejowego (por. Wyroki NSA z 13 marca 2018 r. II FSK 378/16, 19 czerwca 2018 r.; II FSK 1663/16, II FSK 1841/16, II FSK 1732/16, z 22 września 2017 r., II FSK 2086/14; publ. na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/; dalej zwana: "CBOSA"). Pogląd, że analizowane zwolnienie powinno być interpretowane z uwzględnieniem u.t.k., a zwłaszcza zawartych w niej definicji nie tylko "infrastruktury kolejowej", ale także np. "zarządcy infrastruktury", "linii kolejowej", "bocznicy kolejowej" czy też "drogi kolejowej", prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. np. L. Etel. Podatek od nieruchomości. Komentarz. Lex 2012 – komentarz do art. 7). W ramach mającej znaczenie priorytetowej wykładni językowej należy ustalić, czy dane pojęcie posiada ustalone znaczenie w języku prawnym. Dopiero brak definicji legalnej otwiera interpretatorowi możliwość oparcia się na znaczeniu, jakie ma ono w języku prawniczym (doktrynie i orzecznictwie), lub gdy należy do terminów specjalistycznych określonej dziedziny nauki, techniki lub praktyki na jego znaczeniu specjalnym, a dopiero gdy takiego znaczenia nie da się ustalić, danemu pojęciu należy nadać takie znaczenie jakie ma ono w języku potocznym (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 329-335, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 97-124, A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, Warszawa 2009, s. 66; także w orzecznictwie zdecydowanie dominuje pogląd, że jeśli w tekście prawnym występują definicje legalne nie jest dopuszczalne, aby przyjąć inne znaczenie danego wyrażenia, niż przez nią wyznaczone – por. wyrok NSA z 14 grudnia 2000 r., FSA 2/00, Lex nr 44968, uchwała NSA z 29 listopada 1999 r., FPK 3/99, Lex nr 40270). Zatem, jeśli w ustawie o transporcie kolejowym ustawodawca zawarł definicję legalną m.in. pojęć "zarządca infrastruktury", "linia kolejowa" i "bocznica kolejowa", to bez uzasadnionych powodów nie powinno się od nich odstępować. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 249, poz. 1828) wprowadzającej z dniem 1 stycznia 2007 r. analizowane brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wskazano m.in.: "Zgodnie z projektowanym brzmieniem ww. przepisu od podatku od nieruchomości zwolnione będą budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest zobowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Zmiana przepisu polega na dostosowaniu do nomenklatury zawartej w ustawie z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym." (Sejm V kadencji, druk nr 1082). Tak więc argument natury funkcjonalnej (wykładnia celowościowa i historyczna są elementami wykładni funkcjonalnej) potwierdza w analizowanym przypadku, zasadność stosowania w tej sprawie definicji legalnych zawartych w u.t.k. Sprzyja temu także wykładnia systemowa, ponieważ powiązanie terminologii u.t.k. oraz u.p.o.l. nie tylko w zakresie pojęcia "infrastruktury kolejowej", ale także zarządzającego nią podmiotu, czy wchodzących w jej skład linii kolejowych, tworzy spójną całość. Nie ma podstaw aby odstąpić od legalnej definicji pojęcia "linia kolejowa" zawartej w art. 4 pkt 2 u.t.k. na rzecz powszechnego, słownikowego jego rozumienia. Jak wskazał NSA w wyroku z 22 września 2017 r., II FSK 2086/14 (publ. CBOSA) ustawa o transporcie kolejowym zawiera rozbudowany katalog definicji. Szeroka znaczeniowo jest definicja infrastruktury kolejowej. W ramach tego pojęcia mieszczą się linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Mając na uwadze to, że wymienione pojęcia nie mają na gruncie regulacji komentowanej ustawy swojej definicji legalnej, należy wskazać, że powinny one być rozumiane zgodnie z ich słownikowym (technicznym) znaczeniem. Pojęcie drogi kolejowej stanowi fundament ustalenia treści definicji legalnych takich terminów jak "linia kolejowa", a w rezultacie niemal wszystkich pojęć zawartych w treści słowniczka ustawowego z art. 4 u.t.k. (por. P. Wajda [red.], A. Celejewska, P. Ciszak, M. Karcz-Kaczmarek, R. Lewicka, M. Lewicki, A. K. Modrzejewski, A. Ostanek, M. Rypina, K. Wlaźlak, Komentarz do art. 4 ustawy o transporcie kolejowym, Komentarz, publ. Lex 2014). W myśl postanowień art. 4 pkt 1 u.t.k. infrastrukturę kolejową stanowią linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Zgodnie z art. 4 pkt 2 u.t.k. linią kolejową jest droga kolejowa mająca początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. Natomiast droga kolejowa to nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem, na którym jest usytuowana (art. 4 pkt 1a u.t.k.). Z kolei zawarta w art. 4 pkt 10 u.t.k. definicja legalna bocznicy kolejowej została oparta z jednej strony na elementach o charakterze przedmiotowym (droga kolejowa, linia kolejowa), natomiast z drugiej na elementach o charakterze funkcjonalnym (wykonywanie załadunku i wyładunku wagonów, wykonywanie czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych, przemieszczanie i włączenia pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej). Dodatkowo ustawodawca explicite wskazał, że elementem składowym bocznicy kolejowej są również – usytuowane w obrębie bocznicy – urządzenia związane ze sterowaniem ruchem kolejowym oraz inne urządzenia związane z bezpieczeństwem ruchu kolejowego. Można byłoby zatem wskazać, że bocznicą jest część sieci kolejowej spełniająca pewne istotne funkcje z punktu widzenia ruchu kolejowego, wraz z urządzeniami technicznymi pozwalającymi na prowadzenie tamże ruchu kolejowego. Przytoczenie powyższych definicji infrastruktury kolejowej, linii kolejowej i drogi kolejowej oraz ich zestawienie pozwala wskazać na pewną nieracjonalność prawodawcy w obszarze budowania definicji legalnej bocznicy kolejowej. W świetle postanowień art. 4 pkt 2 u.t.k. linia kolejowa jest jednocześnie drogą kolejową, albowiem ustawodawca explicite wskazał na taki jej charakter. Natomiast w świetle postanowień art. 4 pkt 10 u.t.k. prawodawca dokonał rozdzielenia tych dwóch pojęć. Tym samym przyjęto, że jakkolwiek każda linia kolejowa jest drogą kolejową, to nie każda droga kolejowa jest linią kolejową. Istnieją zatem takie drogi kolejowe, które są liniami kolejowymi, jak również takie drogi kolejowe, które liniami kolejowymi nie są. Przy czym, do tej drugiej kategorii należą właśnie bocznice kolejowe. Wyjaśnienia wymaga relacja pomiędzy pojęciami bocznicy kolejowej i obszaru kolejowego, o którym mowa w art. 4 pkt 1 u.t.k. Z obowiązującej w 2010 r. definicji bocznicy kolejowej wynika, że jest nią "droga kolejowa połączona z linią kolejową i służąca do wykonywania załadunku i wyładunku wagonów lub wykonywania czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych oraz przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej; w skład bocznicy kolejowej wchodzą również urządzenia sterowania ruchem kolejowym oraz inne urządzenia związane z bezpieczeństwem ruchu kolejowego, które są na niej usytuowane" (art. 4 pkt 10 u.t.k.). Użycie w tej ostatniej definicji terminu "droga kolejowa" mogłoby w istocie wskazywać na to, że bocznice kolejowe są zaliczone również do obszarów kolejowych w rozumieniu u.t.k. Obszarem kolejowym w świetle art. 4 pkt 8 u.t.k. jest bowiem powierzchnia gruntu określona działkami ewidencyjnymi, na której znajdują się droga kolejowa, budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej oraz przewozu osób i rzeczy (por. uzasadnienie projektu ustawy z 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw Dz.U. Nr 191 poz.1374 – Sejm RP V kadencji, nr druku 2013). Pogląd ten nie znalazł jednak potwierdzenia w orzecznictwie sądów, gdzie stwierdzono, że teren bocznicy kolejowej obsługującej przedsiębiorstwo nie jest obszarem kolejowym (por. wyrok Sądu Najwyższego z 23 października 2008 r., V CSK 121/08, publik. OSNC-ZD z 2009 Nr 4poz. 93). Rozstrzygając problem, czy bocznice kolejowe należą do gruntów zajętych pod infrastrukturę kolejową i jako takie są zwolnione na podstawie art. 8 u.t.k. od opłat z tytułu użytkowania wieczystego Sąd Najwyższy dokonał analizy wymienionych wyżej definicji ustawowych, a także terminów "infrastruktura kolejowa" i "linia kolejowa". Wykładnia historyczna, systemowa i celowościowa przepisów u.t.k., w tym zawartej w nich definicji legalnej, doprowadziła Sąd Najwyższy do sformułowania wniosku, że za obszar kolejowy należy uznać tylko takie grunty zajęte pod infrastrukturę kolejową, na których usytuowana jest linia kolejowa o przeznaczeniu wskazanym w art. 4 pkt 1 u.t.k. zawierającym definicję infrastruktury kolejowej. Określenie infrastruktury kolejowej obejmuje pojęcie linii kolejowej z art. 4 pkt 2 u.t.k. łącznie z innymi składnikami tej infrastruktury i powiązane zostało ze wskazanym w tym przepisie ich przeznaczeniem, którym jest świadczenie przez transport kolejowy usług o charakterze powszechnym. Objęcie pojęciem infrastruktury kolejowej linii kolejowych usytuowanych na obszarze kolejowym wskazuje, że nie obejmuje ono bocznic kolejowych będących liniami kolejowymi nieusytuowanymi na obszarze kolejowym. Sąd Najwyższy wskazał, że wobec niezmienionego brzmienia art. 4 pkt 1 u.t.k. zawierającego określenie infrastruktury kolejowej, i uwzględniając kolejne zmiany definicji z art. 4 pkt 8 i 10 tej ustawy należy dojść do wniosku, że bocznica kolejowa, która nie została określona jako linia kolejowa, ale jako droga kolejowa połączona z linią kolejową, nie jest taką linią. Obszar kolejowy jest związany z funkcjonowaniem linii kolejowej, a nie drogi kolejowej niebędącej taką linią (tak też: postanowienie NSA z 8 września 2011 r., II OW 68/11; wyrok NSA z 7 listopada 2013 r., II OSK 1276/12; publ. CBOSA). Przedstawiona analiza definicji ustawowych, w szczególności art. 4 ust. 1 u.t.k., zawierającego określenie infrastruktury kolejowej, prowadzi do wniosku, że bocznica kolejowa, która nie została określona jako linia kolejowa, ale droga kolejowa połączona z linią kolejową, nie jest taką linią. Bocznica łączy się więc z linią kolejową, jednak nie jest jej częścią. Leży poza obrębem linii kolejowej. Nie stanowią więc infrastruktury kolejowej bocznice kolejowe i z tego względu nie są zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (por. wyroki NSA z 22 sierpnia 2012 r., II FSK 130/11 oraz z 10 lutego 2016 r., II FSK 4102/14; publ. CBOSA). Zgodnie z art. 11 ust. 1 Dyrektywy 2004/49/WE w celu dopuszczenia do zarządzania infrastruktura kolejową i eksploatowania jej, zarządca infrastruktury musi uzyskać autoryzację w zakresie bezpieczeństwa od władzy bezpieczeństwa w państwie członkowskim, w którym jest zarejestrowany. Autoryzacja bezpieczeństwa jest dokumentem uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową. Definicja legalna zarządcy infrastruktury z art. 4 pkt 7 u.t.k. wskazuje, że jest to podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie. Jedną zaś z tych zasad jest konieczność posiadania przez zarządcę infrastruktury autoryzacji bezpieczeństwa. Bez wątpienia od stycznia 2014 r., czyli od początku roku, spółka nie posiadała takiej autoryzacji bezpieczeństwa. Trafnie sąd pierwszej instancji zaznaczył, że przed uzyskaniem autoryzacji bezpieczeństwa mamy do czynienia ze sprawowaniem zarządu faktycznego, a nie prawnego. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy oraz brak wyjaśnienia podstaw prawnych rozstrzygnięcia. W powołanym przepisie ustawodawca określił niezbędne elementy uzasadnienia, czyli: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Sporządzenie uzasadnienia wyroku następuje po wydaniu wyroku i ma charakter sprawozdawczy, następczy. Uzasadnienie nie ma wpływu zatem na rozstrzygnięcie, które uzasadnia. Niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok NSA z 2 lutego 2006 r., II FSK 325/05, publik. CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych konsekwentnie przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, publik. ONSAiWSA z 2010 r. nr 3 poz. 39), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia. Zatem - co do zasady - lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku uchylającego decyzję administracyjną, pozbawiające stronę informacji o przesłankach tego rozstrzygnięcia, a organ administracji także wskazówek co do kierunku dalszego prowadzenia postępowania administracyjnego, może być naruszeniem komentowanego przepisu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie nie występuje żadna z wymienionych sytuacji. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. ----------------------- 1