I SA/Gl 1155/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Teresa Randak (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzją z dnia [...], nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta S. z dnia [...], nr [...], w przedmiocie określenia spółce A sp. z o.o. w S. podatku od nieruchomości za 2015 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Burmistrz Miasta S. decyzją z [...], nr [...], określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł odmawiając spółce prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. - dalej: u.p.o.l.) w części dotyczącej linii nr [...]. Organ wskazał, że linia ta została wykreślona z instrukcji Id-2, co oznacza, że w żadnym ogólnodostępnym dokumencie nie figuruje ona jako linia kolejowa. Jednocześnie wskazał, że linia ta stanowi tor dojazdowy do bocznicy, a także, że dopiero w grudniu 2015 r. linia ta została wpisana do posiadanej przez spółkę infrastruktury kolejowej. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.o.p.l. oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191 i art. 2a O.p. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazując na treść art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1297 ze zm., dalej jako "u.t.k.") oraz § 1 i 8 rozporządzenia ministra Infrastruktury z dnia 18 lipca 2005 r. w sprawie ogólnych warunków prowadzenia ruchu kolejowego i sygnalizacji (Dz. U. z 2005 r. Nr 172, poz. 1444 ze zm., dalej jako "rozporządzenie") podniósł, że manewr stanowi rodzaj ruchu kolejowego, a zatem linię [...] należało uznać za linię kolejową. Jednocześnie podkreślił, że linia ta została objęta Autoryzacją Bezpieczeństwa co prawda od 23 grudnia 2015 r., jednakże ruch na niej w 2016 r. był prowadzony w taki sam sposób, jak w 2015 r., zaś wskazanie jej w ww. autoryzacji stanowi jedynie potwierdzenie, że droga ta stanowi linię kolejową. Jednocześnie podniósł, że brak jest podstaw do uzależnienia zwolnienia od posiadania rozkładu jazdy z uwagi na treść art. 36 u.t.k. W zakresie postępowania dowodowego pełnomocnik wskazał, że pomimo posiadania przez organ nowszych opinii eksperta z zakresu kolejnictwa decyzję oparto na wcześniejszej opinii, która była jedynie opinią wstępną i ogólną. Jednocześnie zakwestionował możliwość oparcia decyzji o pismo użytkownika linii, przy jednoczesnym braku uwzględnienia w toku postępowania pism i opinii Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego. Kolegium utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego powołało na wstępie art. 4, art. 5 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 32 i art. 36 pkt 2 u.t.k. oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. Analizując materiał dowodowy w kontekście powołanych przepisów, stwierdziło, że spółka od dnia 14 lipca 2014 r. stała się zarządcą infrastruktury kolejowej wobec wydania na jej rzecz Autoryzacji Bezpieczeństwa, a tym samym spółka mogła skorzystać ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. W odniesieniu do zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. Kolegium dokonało analizy pism skarżącej składanych w toku postępowania w zakresie kwalifikacji linii [...] i stwierdziło, że fakt objęcia Autoryzacją Bezpieczeństwa dopiero od 23 grudnia 2015 r. odcinka 3.270 m torów linii [...]. Jednocześnie podkreśliło, że linia [...] była torem dojazdowym o charakterze bocznicy, albowiem jedyny jej użytkownik potwierdził, że na torze tej prowadzony był ruch kolejowy o charakterze manewrowym, zaś o charakterze linii decyduje jej użytkownik. Tym samym w 2015 r. nie przysługiwało spółce zwolnienie o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. Kolegium przywołało także obowiązującą od 15 lutego 2007 r. definicję legalną bocznicy kolejowej wynikającą z art. 4 ust. 10 u.t.k. oraz użytkownika bocznicy kolejowej z art. 4 ust. 10a u.t.k., a także drogi kolejowej (art. 4 ust. 1a u.t.k.) i linii kolejowej (art. 4 ust. 2 u.t.k.) i wskazało, że zestawienie powyższych definicji pozwala na sformułowanie poglądu, że pojęcie bocznicy kolejowej różni się od pojęcia linii kolejowej. W zakresie wysokości obliczenia podatku Kolegium podzieliło ustalenia organu podatkowego wskazując przy tym, że szczegółowe wyliczenie znajduje się w zaskarżonej decyzji i jest w pełni prawidłowe. W zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania Kolegium uznało, że były one skutkiem błędnej wykładni prawa materialnego poczynionej przez spółkę. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniosła spółka reprezentowana przez pełnomocnika zarzucając jej naruszenie: a) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191 O.p. poprzez brak odniesienia się do dowodów dostarczonych przez spółkę w toku postępowania, co skutkowało błędnymi ustaleniami w zakresie oceny zasadności zwolnienia z opodatkowania; b) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego oraz stanu faktycznego sprawy; c) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że spółka nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, ponieważ linia kolejowa [...] nie jest linia kolejową, lecz torem dojazdowym stanowiącym szerokotorowy tor bocznicy. Tym samym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu pełnomocnik powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skargę jako niezasadną należało oddalić. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów w niej sformułowanych wskazać przyjdzie, że tut. Sąd rozpoznawał już skargi Spółki dotyczące tożsamego zagadnienia prawnego, m.in. w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 224/14, I SA/Gl 1087/16 i I SA/Gl 1191/17). Sąd rozpoznający niniejszą sprawą podziela poglądy prawne zawarte w uzasadnieniach ww. wyroków zaznaczając jednocześnie, że pierwsza z ww. spraw dotyczyła odmiennego stanu faktycznego, gdyż skarżąca spółka w 2010 r. nie posiadał Autoryzacji Bezpieczeństwa zarówno co do linii [...], jak i [...]. Dodatkowo należy wskazać, że przedmiotem skarg o sygn. akt I SA/Gl 1154 i I SA/Gl 1155/17 była tożsama infrastruktura kolejowa z tą różnicą, że spółka otrzymała ww. Autoryzację Bezpieczeństwa w odniesieniu do linii [...] w dniu 14 lipca 2014 r., zaś linia [...] objęta została tą Autoryzacją w dniu 23 grudnia 2015 r. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie, skarżąca sformułowała jedynie zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., w przeciwieństwie do sprawy o sygn. akt I SA/Gl 1154/17, w której pełnomocnik spółki wskazał na naruszenie również art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., a zatem spór dotyczył jedynie kwestii tego, czy bocznica kolejowa (nr [...]) spełnia kryterium linii kolejowej o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy. Analizując zatem powstały spór wskazać przyjdzie, że dla odkodowania zwolnienia uregulowanego w tym przepisie koniecznym jest sięgnięcie do definicji legalnych zawartych w art. 4 u.t.k., albowiem wynika to z jednoznacznego odesłania w tym przepisie. Koncentrując się w pierwszej kolejności na elementach przedmiotowych, należy wskazać, iż w myśl postanowień art. 4 pkt 1 u.t.k. infrastrukturę kolejową stanowią linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. W myśl art. 4 pkt 2 tej ustawy linią kolejową jest droga kolejowa mająca początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. Natomiast droga kolejowa to nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem, na którym jest usytuowana (art. 4 pkt 1a u.t.k.). Zestawienie ze sobą tych definicji legalnych prowadzi do sformułowania konkluzji, iż w istocie linią kolejową w ujęciu przepisów u.t.k. jest nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem, na którym jest usytuowana, mająca początek i koniec, wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. Z kolei zawarta w art. 4 pkt 10 u.t..k. definicja legalna bocznicy kolejowej została oparta z jednej strony na elementach o charakterze przedmiotowym (droga kolejowa, linia kolejowa), natomiast z drugiej na elementach o charakterze funkcjonalnym (wykonywanie załadunku i wyładunku wagonów, wykonywanie czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych, przemieszczanie i włączenia pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej). Dodatkowo prawodawca explicite wskazał, że elementem składowym bocznicy kolejowej są również - usytuowane w obrębie bocznicy - urządzenia związane ze sterowaniem ruchem kolejowym oraz inne urządzenia związane z bezpieczeństwem ruchu kolejowego. W pewnym uproszczeniu można byłoby zatem wskazać, że bocznicą jest część sieci kolejowej spełniająca pewne istotne funkcje z punktu widzenia ruchu kolejowego, wraz z urządzeniami technicznymi pozwalającymi na prowadzenie tamże ruchu kolejowego. Przytoczenie powyższych definicji infrastruktury kolejowej, linii kolejowej i drogi kolejowej oraz ich zestawienie pozwala wskazać na pewną nieracjonalność prawodawcy w obszarze budowania definicji legalnej bocznicy kolejowej. W świetle postanowień art. 4 pkt 2 u.t.k. linia kolejowa jest jednocześnie drogą kolejową, albowiem prawodawca explicite wskazał na taki jej charakter. Natomiast w świetle postanowień art. 4 pkt 10 tej ustawy prawodawca dokonał rozdzielenia tych dwóch pojęć. Tym samym przyjęto, że jakkolwiek każda linia kolejowa jest drogą kolejową, to nie każda droga kolejowa jest linią kolejową. Istnieją zatem takie drogi kolejowe, które są liniami kolejowymi, jak również takie drogi kolejowe, które liniami kolejowymi nie są. Przy czym do tej drugiej kategorii należą właśnie bocznice kolejowe. Należy również wskazać, że Sąd Najwyższy dokonał analizy wymienionych wyżej definicji ustawowych, a także terminów "infrastruktura kolejowa" i "linia kolejowa". Wykładnia historyczna, systemowa i celowościowa przepisów ustawy o transporcie kolejowym, w tym zawartej w nich definicji legalnej, doprowadziła Sąd Najwyższy do sformułowania wniosku, że za obszar kolejowy należy uznać tylko takie grunty zajęte pod infrastrukturę kolejową, na których usytuowana jest linia kolejowa o przeznaczeniu wskazanym w art. 4 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym zawierającym definicję infrastruktury kolejowej. Określenie infrastruktury kolejowej obejmuje pojęcie linii kolejowej z art. 4 pkt 2 tej ustawy łącznie z innymi składnikami tej infrastruktury i powiązane zostało ze wskazanym w tym przepisie ich przeznaczeniem, którym jest - mówiąc ogólnie - świadczenie przez transport kolejowy usług o charakterze powszechnym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt V CSK 121/08, publik. OSNC-ZD z 2009 Nr 4, poz. 93).Objęcie pojęciem infrastruktury kolejowej linii kolejowych usytuowanych na obszarze kolejowym wskazuje, że nie obejmuje ono bocznic kolejowych będących liniami kolejowymi nieusytuowanymi na obszarze kolejowym. Sąd Najwyższy wskazał, że wobec niezmienionego brzmienia art. 4 pkt 1 u.t.k. zawierającego określenie infrastruktury kolejowej, i uwzględniając kolejne zmiany definicji z art. 4 pkt 8 i 10 tej ustawy należy dojść do wniosku, że bocznica kolejowa, która nie została określona jako linia kolejowa, ale jako droga kolejowa połączona z linią kolejową, nie jest taką linią. Obszar kolejowy jest związany z funkcjonowaniem linii kolejowej, a nie drogi kolejowej niebędącej taką linią (por. postanowienie NSA z dnia 8 września 2011 r., sygn. akt II OW 68/11; wyrok NSA z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt II OSK 1276/12; publik. CBOSA). Przedstawiona analiza definicji ustawowych, w szczególności art. 4 ust. 1 ustawy, zawierającego określenie infrastruktury kolejowej, prowadzi do wniosku, że bocznica kolejowa, która nie została określona jako linia kolejowa, ale droga kolejowa połączona z linią kolejową, nie jest taką linią. Nie stanowią więc infrastruktury kolejowej bocznice kolejowe i z tego względu nie są zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (por. wyroi Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 130/11 oraz z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 4102/14 (publik. CBOSA)), albowiem pojęcie bocznicy jest różne od pojęcia linii kolejowej. Bocznica łączy się więc z linią kolejową, jednak nie jest jej częścią. Leży poza obrębem linii kolejowej. Droga kolejowa z zestawienia tych dwóch definicji może być więc linią kolejową lub bocznicą. Z tych względów zwolnienie przedmiotowe określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. nie ma zastosowania do bocznicy kolejowej. Powyższe oznacza, że w stanie prawnym obowiązującym w latach 2009-2016 zwolnienie tego rodzaju obiektów z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., przesądzając tym samym o wyniku sprawy w zakresie opodatkowania bocznicy kolejowej. Z tych powodów zasadnie Kolegium uznało, że skarżąca spółka, jako użytkownik bocznicy kolejowej, nie jest podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa procesowego, w tym podniesionych w skardze art. 2a i 122, 187 § 1 i art. 191 § 1 o.p. Zasada wyrażona w art. 2a o.p. stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika nieusuwalnych wątpliwości dotyczących przepisów prawa, a więc takich, których w drodze procesu wykładni usunąć się nie da, a nie wszelkich wątpliwości, napotykanych przy odkodowywaniu znaczenia wypowiedzi prawodawcy. W tej sprawie zastosowanie narzędzi wykładni prawa w ramach wykładni językowej, a także wykładni systemowej i funkcjonalnej pozwoliło na usunięcie wątpliwości co do rozumienia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Niezasadnie spółka powołuje się także na naruszenie przez Kolegium zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów. Pisma na jakie powołuje się skarżąca spółka - Prezesa UTK z dnia 12 listopada 2014 r. i z dnia 5 czerwca 2014 r. wbrew twierdzeniem zawartym w skardze nie zostały niewłaściwie ocenione gdyż ich ocena powiązana została z decyzją tego organu z dnia [...] mocą której nadano Autoryzację Bezpieczeństwa linii kolejowej nr [...]. Autoryzacja Bezpieczeństwa w odniesieniu do drogi kolejowej [...] została nadana spółce dopiero w dniu [...]. Jak wynika z treści tej ostatniej decyzji w pkt 4 w rubryce "Zarządzane linie kolejowe" wpisano linię nr [...]: tor dojazdowy S. [...] – B. W świetle powyższych rozważań prawnych ocenie materiału dowodowego nie można przypisać dowolności skoro droga kolejowa [...] uzyskała status linii kolejowej na podstawie powyższej decyzji. Z powodów powyższej wskazanych Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.