I SA/Gl 1154/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Teresa Randak (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzją z dnia [...], nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta S. z dnia [...], nr [...], w przedmiocie określenia spółce B sp. z o.o. w S. podatku od nieruchomości za 2014 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Burmistrz Miasta S. decyzją z [...], nr [...], określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...] zł odmawiając spółce prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. - dalej: u.p.o.l.) wskazując, że w okresie od stycznia do lipca 2014 r. spółka nie była zarządcą infrastruktury kolejowej wobec przyznania jej dopiero w dniu 14 lipca 2014 r. Autoryzacji Bezpieczeństwa, zaś linia [...] nie jest linią kolejową lecz torem dojazdowym stanowiącym bocznicę kolejową. Organ wskazał, że linia ta została wykreślona z instrukcji Id-2, co oznacza, że w żadnym ogólnodostępnym dokumencie nie figuruje ona jako linia kolejowa. Jednocześnie wskazał, że linia ta stanowi tor dojazdowy do bocznicy, a także, że dopiero w grudniu 2015 r. linia ta została wpisana do posiadanej przez spółkę infrastruktury kolejowej. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.o.p.l. oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191 i art. 2a O.p. W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. nie nakłada na podatnika obowiązku posiadania żadnych dodatkowych dokumentów, takich jak Autoryzacja Bezpieczeństwa, a jednocześnie obie przesłanki wskazane w tym przepisie były przez skarżącą spełnione, albowiem posiada infrastrukturę kolejową, wobec której wykonywała czynności zarządcy wskazane w art. 5 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1297 ze zm., dalej jako "u.t.k."), tj. ma podpisane stosowne umowy z licencjonowanymi przewoźnikami, aktywnie zarządza majątkiem wchodzącym w skład infrastruktury kolejowej oraz dbanie o bezpieczeństwo ruchu kolejowego, a także fakt prowadzenia działalności kolejowej polegającej na uzyskiwaniu zysków z działalności polegającej na udostepnieniu infrastruktury kolejowej. Podniosła, że nie posiadając jeszcze Autoryzacji Bezpieczeństwa była zobligowana do udostępniania posiadanej infrastruktury kolejowej na żądanie licencjonowanym przewoźnikom. W odniesieniu do naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. wskazując na art. 4 pkt 2 u.t.k.) oraz § 1 i 8 rozporządzenia ministra Infrastruktury z dnia 18 lipca 2005 r. w sprawie ogólnych warunków prowadzenia ruchu kolejowego i sygnalizacji (Dz. U. z 2005 r. Nr 172, poz. 1444 ze zm., dalej jako "rozporządzenie") podniosła, że manewr stanowi rodzaj ruchu kolejowego, a zatem linię [...] należało uznać za linię kolejową. Jednocześnie podkreślił, że linia ta została objęta Autoryzacją Bezpieczeństwa co prawda od 23 grudnia 2015 r., jednakże ruch na niej w 2016 r. był prowadzony w taki sam sposób, jak w 2015 r., jak i w 2014 r., zaś wskazanie jej w ww. autoryzacji stanowi jedynie potwierdzenie, że droga ta stanowi linię kolejową. Jednocześnie podniosła, że brak jest podstaw do uzależnienia zwolnienia od posiadania rozkładu jazdy z uwagi na treść art. 36 u.t.k. W zakresie postępowania dowodowego pełnomocnik spółki wskazał, że pomimo posiadania przez organ nowszych opinii eksperta z zakresu kolejnictwa decyzję oparto na wcześniejszej opinii, która była jedynie opinią wstępną i ogólną. Jednocześnie zakwestionował możliwość oparcia decyzji o pismo użytkownika linii, przy jednoczesnym braku uwzględnienia w toku postępowania pism i opinii Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego. Kolegium utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego powołało na wstępie art. 4, art. 5 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 32 i art. 36 pkt 2 u.t.k. oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. Analizując materiał dowodowy w kontekście powołanych przepisów, stwierdziło, że spółka dopiero od dnia 14 lipca 2014 r. stała się zarządcą infrastruktury kolejowej wobec wydania na jej rzecz Autoryzacji bezpieczeństwa, a tym samym spółka mogła skorzystać ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. dopiero od sierpnia 2014 r. W odniesieniu do zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. Kolegium dokonało analizy pism skarżącej składanych w toku postępowania w zakresie kwalifikacji linii [...] i stwierdziło, że fakt objęcia Autoryzacją Bezpieczeństwa dopiero od [...] odcinka 3.270 m torów linii [...]. Jednocześnie podkreśliło, że linia [...] była torem dojazdowym o charakterze bocznicy, albowiem jedyny jej użytkownik potwierdził, że na torze tej prowadzony był ruch kolejowy o charakterze manewrowym, zaś o charakterze linii decyduje jej użytkownik. Tym samym w 2015 r. nie przysługiwało spółce zwolnienie o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. Kolegium przywołało także obowiązującą od 15 lutego 2007 r. definicję legalną bocznicy kolejowej wynikającą z art. 4 ust. 10 u.t.k. oraz użytkownika bocznicy kolejowej z art. 4 ust. 10a u.t.k., a także drogi kolejowej (art. 4 ust. 1a u.t.k.) i linii kolejowej (art. 4 ust. 2 u.t.k.) i wskazało, że zestawienie powyższych definicji pozwala na sformułowanie poglądu, że pojęcie bocznicy kolejowej różni się od pojęcia linii kolejowej. W zakresie wysokości obliczenia podatku Kolegium podzieliło ustalenia organu podatkowego wskazując przy tym, że szczegółowe wyliczenie znajduje się w zaskarżonej decyzji i jest w pełni prawidłowe. W zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania Kolegium uznało, że były one skutkiem błędnej wykładni prawa materialnego poczynionej przez spółkę. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniosła spółka reprezentowana przez pełnomocnika zarzucając jej naruszenie: a) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191 O.p. poprzez brak odniesienia się do dowodów dostarczonych przez spółkę w toku postępowania, co skutkowało błędnymi ustaleniami w zakresie oceny zasadności zwolnienia z opodatkowania; b) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego oraz stanu faktycznego sprawy; c) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że spółka nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie z tego powodu, że w okresie styczeń-lipiec 2014 r. nie miała Autoryzacji Bezpieczeństwa, a tym samym nie była zarządcą infrastruktury kolejowej; d) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że spółka nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, ponieważ linia kolejowa [...] nie jest linia kolejową, lecz torem dojazdowym stanowiącym szerokotorowy tor bocznicy. Tym samym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu pełnomocnik powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skargę jako niezasadną należało oddalić. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów w niej sformułowanych wskazać przyjdzie, że tut. Sąd rozpoznawał już skargi Spółki dotyczące tożsamego zagadnienia prawnego, m.in. w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 224/14, I SA/Gl 1087/16 i I SA/Gl 1191/17). Sąd rozpoznający niniejszą sprawą podziela poglądy prawne zawarte w uzasadnieniach ww. wyroków zaznaczając jednocześnie, że pierwsza z ww. spraw dotyczyła odmiennego stanu faktycznego, gdyż skarżąca spółka w 2010 r. nie posiadał Autoryzacji Bezpieczeństwa zarówno co do linii [...], jak i [...]. Dodatkowo należy wskazać, że przedmiotem skarg o sygn. akt I SA/Gl 1154 i 1155/17 była tożsama infrastruktura kolejowa z tą różnicą, że spółka otrzymała ww. Autoryzację Bezpieczeństwa w odniesieniu do linii [...] w dniu [...], zaś linia [...] objęta została tą Autoryzacją w dniu [...]. Przechodząc do oceny zarzutów a to naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l. wskazać należy, że spór dotyczy dwóch kwestii: - po pierwsze czy zwolnienie określone w lit. a ww. art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przysługuje wyłącznie od infrastruktury kolejowej, która posiada autoryzację bezpieczeństwa - po drugie czy bocznica kolejowa (nr [...]) spełnia kryterium linii kolejowej o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy. Odnosząc się do pierwszego ze spornych zagadnień Sąd w całości odwoła się do poglądu prawnego zawartego w wyroku tut. Sądu I SA/Gl 1087/16 przyjmując go za własny. Pogląd ten zbieżny też jest ze stanowiskiem NSA zawartym w wyrokach z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 410/14 oraz z dnia 10 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2363/15. Stosownie do obowiązującej w 2014 r. regulacji art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwolnieniem od podatku od nieruchomości były objęte budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1 435 mm. Analiza kluczowej w tej sprawie regulacji, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nakazuje stwierdzić, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie zdefiniowano pojęć zawartych w tym przepisie. Zdaniem Sądu dla prawidłowej oceny istnienia przesłanek spornego zwolnienia podatkowego niezbędne jest posłużenie się przepisami o transporcie kolejowym. Zatem w art. 4 u.t.k. (zawierającym definicje legalne) ustalono, że użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) infrastruktura kolejowa - linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury; (...) 2) linia kolejowa - droga kolejowa mająca początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami; (...) 7) zarządca infrastruktury - podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie; funkcje zarządcy infrastruktury kolejowej lub jej części mogą wykonywać różne podmioty; (...) 10) bocznica kolejowa - droga kolejowa połączona z linią kolejową i służąca do wykonywania załadunku i wyładunku wagonów lub wykonywania czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych oraz przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej; w skład bocznicy kolejowej wchodzą również urządzenia sterowania ruchem kolejowym oraz inne urządzenia związane z bezpieczeństwem ruchu kolejowego, które są na niej usytuowane; 10a) użytkownik bocznicy kolejowej - podmiot działający w obrębie bocznicy kolejowej, będący jej właścicielem lub władającym na podstawie innego tytułu prawnego; (...) 18b) autoryzacja bezpieczeństwa - dokument potwierdzający ustanowienie przez zarządcę infrastruktury systemu zarządzania bezpieczeństwem oraz zdolność spełniania przez niego wymagań niezbędnych do bezpiecznego projektowania, eksploatacji i utrzymania infrastruktury kolejowej. Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 u.t.k. zarządzanie infrastrukturą kolejową polega na: 1) budowie i utrzymaniu infrastruktury kolejowej; 2) prowadzeniu ruchu pociągów na liniach kolejowych; 3) utrzymywaniu infrastruktury kolejowej w stanie zapewniającym bezpieczne prowadzenie ruchu kolejowego; 4) udostępnianiu tras pociągów dla przejazdu pociągów na liniach kolejowych i świadczeniu usług z tym związanych; 5) zarządzaniu nieruchomościami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej. Zarządca infrastruktury, zarządza infrastrukturą kolejową oraz zapewnia jej rozwój i modernizację (ust. 2). Zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2 u.t.k. dokumentem uprawniającym: 1) zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową jest autoryzacja bezpieczeństwa; 2) przewoźnika kolejowego do uzyskania dostępu do infrastruktury kolejowej jest certyfikat bezpieczeństwa; 3) zarządców do zarządzania infrastrukturą kolejową, o której mowa w ust. 2, przewoźników kolejowych do wykonywania przewozów, o których mowa w ust. 3, i użytkowników bocznic kolejowych do eksploatacji tych bocznic, jest świadectwo bezpieczeństwa. Z obowiązku uzyskania autoryzacji bezpieczeństwa zwolnieni są zarządcy, których linie kolejowe są funkcjonalnie oddzielone od reszty systemu kolejowego i przeznaczone do prowadzenia pasażerskich przewozów aglomeracyjnych i regionalnych oraz zarządcy prywatnej infrastruktury kolejowej, która jest wyłącznie użytkowana przez właścicieli do prowadzenia własnych przewozów towarowych. Stosownie do art. 18a u.t.k. Prezes UTK wydaje autoryzację bezpieczeństwa dla zarządcy mającego siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ust. 1). Autoryzacja bezpieczeństwa obejmuje: 1) dokument potwierdzający akceptację systemu zarządzania bezpieczeństwem, o którym mowa w art. 17a; 2) dokument potwierdzający akceptację wewnętrznych regulacji w celu spełnienia przez zarządcę określonych wymagań niezbędnych do bezpiecznego projektowania, eksploatacji i utrzymania infrastruktury kolejowej, w tym systemu nadzoru ruchu kolejowego i sygnalizacji. W odniesieniu do wskazywanej przez spółkę podstawy zwolnienia podatkowego określonej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. należy stwierdzić, co następuje. Organ podatkowy dla prawidłowego zastosowania tego przepisu był nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do ustalenia, czy podmiot zamierzający korzystać ze zwolnienia podatkowego jest zarządcą infrastruktury kolejowej. Trzeba podkreślić, że organ podatkowy musiał w tej sprawie zbadać istnienie wszystkich przesłanek, wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez odwołanie się do przepisów ustawy o transporcie kolejowym, z wykorzystaniem istniejących w tej ustawie definicji legalnych, a nie poprzez posłużenie się słownikowym znaczeniem spornych pojęć, w tym przede wszystkim pojęcia "zarządca infrastruktury kolejowej". Nie przekonuje wywód strony skarżącej, że niespełnienie przez nią wymogów formalnych (brak autoryzacji bezpieczeństwa), nie jest przeszkodą do uznania jej za zarządcę infrastruktury kolejowej i przyznania jej prawa do zwolnienia podatkowego. Przypomnieć trzeba, że zarządcą infrastruktury jest podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie (art. 4 pkt 7 u.t.k.). Zatem podmiot, który wymogów określonych w ustawie o transporcie kolejowym nie spełnia – w tym przypadku nie posiada autoryzacji bezpieczeństwa, a więc dokumentu który jest (verba legis) "uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową" (art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k.) - nie jest zarządcą w rozumieniu jej przepisów, a w konsekwencji w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. "Zarządca infrastruktury" w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym to specyficzny podmiot i nie każdy, kto nią zarządza w znaczeniu potocznym, będzie zarządcą w rozumieniu u.t.k., a tym samym u.p.o.l. Przyjdzie przy tym wskazać, że w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 249, poz. 1828) wprowadzającej z dniem 1 stycznia 2007 r. analizowane brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wskazano m.in.: "W związku z uchwaleniem nowej ustawy o transporcie kolejowym w projekcie proponuje się również zmianę przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z projektowanym brzmieniem ww. przepisu od podatku od nieruchomości zwolnione będą budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest zobowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Zmiana przepisu polega na dostosowaniu do nomenklatury zawartej w ustawie z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym." (Sejm V kadencji, druk nr 1082). Tak więc argument natury funkcjonalnej (wykładnia celowościowa i historyczna są elementami wykładni funkcjonalnej) potwierdza w analizowanym przypadku, zasadność stosowania w tej sprawie definicji legalnych zawartych w u.t.k. Sprzyja temu także wykładnia systemowa, ponieważ powiązanie terminologii u.t.k. oraz u.p.o.l. nie tylko w zakresie pojęcia "infrastruktury kolejowej", ale także zarządzającego nią podmiotu, czy wchodzących w jej skład linii kolejowych, tworzy spójną całość. Rozumowanie skarżącej spółki, że skoro w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. odesłano tylko do "infrastruktury kolejowej", to odesłanie to nie dotyczy innych definicji zawartych w u.t.k. jest niezasadne z innego jeszcze powodu. Opiera się na argumencie a contrario, który jest zaliczany do reguł wykładani sensu largo (tj. wnioskowań prawniczych i reguł kolizyjnych). Mają one jednak zastosowanie w drugiej kolejności, to jest dopiero wtedy, gdy reguły wykładni sensu stricto (wykładania językowa, systemowa i funkcjonalna) nie przynoszą wystarczającego rezultatu, tj. nie pozwalają na usunięcie sprzeczności lub luk (tak: L. Morawski, Zasady wykładni ..., s. 92-94). Tymczasem jak wskazano wyżej, zastosowanie wykładni językowej, potwierdzonej argumentami funkcjonalnymi jest wystarczające do rozstrzygnięcia problemu interpretacyjnego w sposób zapewniający koherencję pomiędzy ustawą podatkową a ustawą o transporcie kolejowym, bez luk i sprzeczności (oczywiście w omawianym aktualnie zakresie). Z tych powodów należało stwierdzić, że tylko zarządca infrastruktury, który posiada autoryzację bezpieczeństwa jest podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Skarżąca wykazała zaś, że taki dokument w analizowanym roku podatkowym posiadała od [...] w odniesieniu wyłącznie do linii [...]. Takie stanowisko jest prezentowane także w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 10 lutego 2016 r., sygnatury: II FSK 16/15, II FSK 2038/14, II FSK 3738/13, II FSK 4101/14, II FSK 4102/14 – CBOSA; NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 sierpnia 2012 r., II FSK 130/11, Lex nr 1216069; WSA w Gliwicach w wyrokach: z dnia 12 czerwca 2012 r., I SA/Gl 149/12; 20 sierpnia 2013 r., I SA/Gl 368/13; 2 kwietnia 2014 r., I SA/Gl 1369/13; z dnia 22 września 2014 r., I SA/Gl 278/14; WSA w Krakowie w wyroku z dnia 22 maja 2013 r., I SA/Kr 332/13 – publ. CBOSA; WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 7 stycznia 2009 r., I SA/Bk 513/08, Lex nr 486230), a także w doktrynie (por. B. Pahl, Wybrane problemy ze stosowaniem zwolnień w podatku od nieruchomości, Finanse Komunalne 2008, z. 9, s. 23; J. Wantoch-Rekowski (w:) T. Brzezicki, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski (red.), J. Wantoch-Rekowski, Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Gdańsk 2009, s. 552-553). W odniesieniu do wskazywanej przez spółkę podstawy zwolnienia podatkowego określonej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. należy stwierdzić, co następuje. Warunkiem jego zastosowania jest łączne wystąpienie dwóch okoliczności: a) wchodzenie budowli (oraz zajętych pod nie gruntów) w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k. oraz b) tworzenie przez nie linii kolejowych o szerokości torów większej niż 1435 mm. Także i w tym przypadku brak podstaw, aby - tak jak to postuluje spółka – odstąpić od legalnej definicji pojęcia "linia kolejowa" zawartej w art. 4 pkt 2 u.t.k. na rzecz powszechnego, słownikowego jego rozumienia. Przemawiają za tym te same argumenty, które wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia. Również pojęcie bocznicy kolejowej zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 4 ust. 10 u.t.k. Z kolei art. 4 ust. 10a u.t.k. definiuje pojęcie użytkownika bocznicy kolejowej. Wobec powyższego Kolegium zasadnie przyjęło, że zestawienie wskazanych definicji legalnych pozwala na sformułowanie poglądu, że pojęcie bocznicy kolejowej jest różne od pojęcia linii kolejowej. Wynika z nich, że obie są drogami kolejowymi. Jednak wyrażenie, że bocznica "jest połączona z linią kolejową" nakazuje odrzucić pogląd jakoby mogła wchodzić "w skład linii kolejowej". Bocznica łączy się więc z linią kolejową, jednak nie jest jej częścią. Leży poza obrębem linii kolejowej. Droga kolejowa z zestawienia tych dwóch definicji może być więc linią kolejową lub bocznicą (por. wyroki NSA z dnia 10 lutego 2016 r., sygnatury: II FSK 16/15, II FSK 2038/14, II FSK 3738/13, II FSK 4101/14, II FSK 4102/14 – CBOSA; ponadto wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 31 maja 2012 r., I SA/Rz 320/12, Lex nr 1266975; wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2012 r., II FSK 130/11, Lex nr 1216069). Stanowisko takie zajął również SN w wyroku z dnia 23 października 2008 r. (V CSK 121/08, Lex nr 479335), dotyczącym wprawdzie zwolnienia gruntów zajętych pod infrastrukturę kolejową od opłat z tytułu użytkowania wieczystego (art. 8 u.t.k.), ale co do wniosków w pełni adekwatnym do zwolnienia od podatku od nieruchomości określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Z tych powodów zasadnie Kolegium uznało, że skarżąca spółka, jako użytkownik bocznicy kolejowej, nie jest podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa procesowego, w tym podniesionych w skardze art. 2a i 122, 187 § 1 i art. 191 § 1 o.p. Zasada wyrażona w art. 2a o.p. stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika nieusuwalnych wątpliwości dotyczących przepisów prawa, a więc takich, których w drodze procesu wykładni usunąć się nie da, a nie wszelkich wątpliwości, napotykanych przy odkodowywaniu znaczenia wypowiedzi prawodawcy. W tej sprawie zastosowanie narzędzi wykładni prawa w ramach wykładni językowej, a także wykładni systemowej i funkcjonalnej pozwoliło na usunięcie wątpliwości co do rozumienia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Niezasadnie spółka powołuje się także na naruszenie przez Kolegium zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów. Pisma na jakie powołuje się skarżąca spółka - Prezesa UTK z dnia 12 listopada 2014 r. i z dnia 5 czerwca 2014 r. wbrew twierdzeniem zawartym w skardze nie zostały niewłaściwie ocenione gdyż ich ocena powiązana została z decyzjami tego organu z dnia [...] i z dnia [...] mocą których nadano Autoryzację Bezpieczeństwa linii kolejowej nr [...] i [...]. W świetle powyższych rozważań prawnych ocenie materiału dowodowego nie można przypisać dowolności skoro tylko zarządca posiadający autoryzację bezpieczeństwa może skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l. Z powodów powyższej wskazanych Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.