I SA/Gd 93/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi T.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 listopada 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 7417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 15 listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu odwołania T. N. (dalej jako "Skarżący"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 i ust. 7 pkt 4, art. 27 ust. 1, ust. 9 i 9a, art. 27g ust. 1, ust. 2, ust. 1a pkt 1, ust. 3, art. 44 ust. 6 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 10 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Dnia 26 kwietnia 2016 r. Skarżący złożył zeznanie PIT-36 za 2016 r. Postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2021 r. Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w stosunku do Skarżącego w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Decyzją z dnia 10 sierpnia 2021 r. Naczelnik US określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 119.421,00 zł. Organ pierwszej instancji uznał, że mając na uwadze, że Skarżący wykazał w zeznaniu przychody jako osiągnięte za pracę w Norwegii, ustalenia wymaga, czy do jego przychodów stosować należy postanowienia Konwencji z dnia 9 września 2009 r., zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899, dalej jako "Konwencja"), zmienionej Protokołem do tej Konwencji (Dz.U. z 2013 r., poz. 680). Organ zauważył, że Skarżący uzyskał w 2016 r. przychód z wynagrodzeń ze stosunku pracy wykonywanej na statku A będącym tankowcem transportującym towary z różnych lokalizacji na brazylijskim szelfie kontynentalnym do portów w Ameryce Południowej, została więc spełniona przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego w transporcie międzynarodowym. Odnośnie natomiast przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie Naczelnik US stwierdził, że jej spełnienie nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego sprawy. Ww. statek był według organu eksploatowany we własnym imieniu przez A z siedzibą na Wyspach Marshalla. Tym samym do niniejszej sprawy nie ma zastosowania Konwencja, a w konsekwencji – również art. 27g u.p.d.o.f. Podatnik w toku postępowania nie złożył dokumentu potwierdzającego uiszczanie za granicą podatku, nie będzie więc mógł zostać zastosowany art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. Jednocześnie Naczelnik US zauważył, że Wyspy Marshalla są wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie natomiast z treścią art. 27g ust. 3 u.p.d.o.f. odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej nie stosuje się, gdy dochody uzyskane zostały w krajach i na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową. Takie dochody podlegają zdaniem Naczelnika US opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych. Decyzją z dnia 15 listopada 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor IAS utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W pierwszej kolejności Dyrektor IAS wskazał, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia procedury przeprowadzonego postępowania, w sprawie nie doszło bowiem do uchybień w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Z akt sprawy zdaniem Dyrektora IAS wynika, że zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy i zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia. Następnie organ powołał wybrane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że fakt, że podatnik uzyskiwał dochody z pracy świadczonej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, nie jest wystarczający do uznania, że dochody podatnika podlegały opodatkowaniu w Norwegii. Konieczne jest, by statek, na którym świadczona była praca, był eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie. Tymczasem w ocenie Dyrektora IAS pojęcia statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa (czyli przedsiębiorstwo norweskie), o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, nie można utożsamiać z miejscem opodatkowania przedsiębiorstwa eksploatującego statek. W przypadku transportu międzynarodowego często, jak w niniejszej sprawie, występuje wielość podmiotów odpowiedzialnych za różne aspekty działalności czy funkcjonowania statku, więc problematyczne może być, o który rodzaj eksploatacji statku chodzi. W ocenie organu stan prawny i faktyczny niniejszej sprawy wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w Norwegii od dochodów osiągniętych z pracy na statku A, eksploatowanego przez B AS. Zgodnie bowiem z wewnętrznymi regulacjami prawa norweskiego, której zapisy dotyczą marynarzy, norweskie przepisy podatkowe stosowane są wobec określonych kategorii podatników: będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów; pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego; pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (noszącego banderę norweską). Za kluczowe organ uznał stanowisko norweskiej administracji podatkowej, która odpowiada za realizację przepisów podatkowych w swoim kraju. Wielokrotnie podkreślała ona, w ramach wymiany informacji podatkowych, że ustawodawstwo norweskie wyklucza opodatkowanie w Norwegii dochodów nierezydentów z tytułu pracy na statkach zarejestrowanych pod obcymi banderami i operujących poza norweskim szelfem kontynentalnym. Norweska administracja podatkowa wykluczyła też opodatkowanie w Norwegii dochodów osiągniętych przez marynarza z pracy najemnej na statku A. Zdaniem organu nie powstał więc obowiązek podatkowy w Norwegii i podatnik nie był zobowiązany do zapłaty tam podatku – czego też nie zrobił. W niniejszej sprawie w opinii Dyrektora IAS nie doszło więc do kolizji opodatkowania dochodów przez dwa państwa, czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania. Statek, jak wskazała norweska administracja, był w 2016 r. eksploatowany poza Norwegią, nie był zarejestrowany w rejestrze NIS ani w rejestrze NOR oraz pływał pod banderą Bahamów. Na marginesie organ wskazał, że gdyby rzeczywiście w Norwegii wystąpił obowiązek podatkowych od dochodów osiąganych przez Skarżącego, to podatek powinien być tam zapłacony, a do tego nie doszło. Stąd też w ocenie Dyrektora IAS dochody podatnika nie podlegały opodatkowaniu w Norwegii, więc nie mają do niego zastosowania zasady wyliczenia podatku określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. ani przewidziana w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. ulga abolicyjna. Zarzuty odwołania dotyczące nieprawidłowej interpretacji przepisów Konwencji oraz bezpodstawnej odmowy zastosowania ulgi abolicyjnej, podobnie jak pozostałe zarzuty podnoszone przez Skarżącego, w tym odnoszące się do przepisów postępowania, organ uznał za nieuzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżył ww. decyzję Dyrektora IAS, zarzucając jej: I. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy: art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do stanowiska podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa UE, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędne uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27 g u.p.d.o.f., w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej z pominięciem przepisów umowy z Norwegią oraz uzasadnienia do ustawy o ratyfikacji Protokołu miedzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego ww. Konwencję, podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012 r; art. 19 ust 1 i 2 TUE w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 TUE, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli UE wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na położenie siedziby przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem oraz zapłaty podatku za granicą, wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem, wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej; naruszenie art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji, które w przypadku tej decyzji przejawiają się w chaotycznym powiązaniu ze sobą braku obowiązku podatkowego wraz z siedzibą przedsiębiorstwa eksploatującego statek i bandery; naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot, pełniący faktyczny zarząd statkiem, posiada siedzibę w innym państwie niż Norwegia oraz poprzez różnicowanie marynarzy z uwagi na fakt, iż inni pracujący na tym samym statku marynarze otrzymali pozytywne (ograniczające) decyzje w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy i wobec nich nie prowadzone jest postępowanie podatkowe, co świadczy o dyskryminowaniu podatnika przez konkretne urzędy skarbowe położone we właściwości konkretnej Izby Skarbowej, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej, w tym zasadę praworządności, oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; naruszenie art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot pełniący faktyczny zarząd statkiem posiada siedzibę w innym państwie niż Norwegia oraz poprzez różnicowanie marynarzy z uwagi na fakt, iż inni pracujący na tym samym statku marynarze otrzymali pozytywne (ograniczające) decyzje w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy i przeciwko nim nie są prowadzone postępowania podatkowe; naruszenie art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem (art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu, bowiem organy stwierdziły, że definicja nie odpowiada założeniom organu stąd sięgają do źródeł pozaprawnych tj. słownika języka polskiego, które w żadnym wypadku nie może stanowić źródła prawa no podstawie, którego organy nakładają na podatnika zobowiązanie do zapłaty podatku; naruszenie art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe, jednocześnie dopuszczając się dyskryminacji obywateli ze względu na miejsce ich zamieszkania i podległość pod właściwość miejscową danych organów; art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do stanowiska podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa UE, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na brak wykazania przez podatnika zarządu przedsiębiorstwa w Norwegii, brak bandery norweskiej oraz brak zapłaty podatku za granicą, pomimo dostarczenia przez skarżącego dokumentów wystarczających do potwierdzenia stanowiska skarżącego w zakresie jego prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej; art. 3 ust. 1 lit. f) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, wbrew oczywistej treści ww. postanowienia, jak również wiodącej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD dot. pojęcia przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa; art. 25 Konwencji oraz art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez dokonanie błędnej interpretacji, wręcz nadinterpretacji, informacji pozyskanych z zagranicznej administracji podatkowej i na jej podstawie wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016; art. 25 Konwencji i art. 22 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez pozyskanie przez pracowników organu podatkowego informacji z przekroczeniem uprawnień, a w skutek czego żądaniem ujawnienia tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa; art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej; art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód Skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej z uwagi na brak zapłaty podatku za granicą; art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania Skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie; art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, z uwagi na brak uiszczenia przez podatnika podatku od dochodów w państwie ich źródła; 18. art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż skoro w państwie źródła tj. w Norwegii, nie występuje zapłata podatku, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz wadliwe uznanie, iż zapłata podatku w państwie źródła jest warunkiem koniecznym do zastosowania ulgi abolicyjnej. II. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; art. 25 Konwencji i art. 22 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych w związku z art. 120 i 121 O.p. poprzez pozyskanie przez pracowników organu podatkowego informacji z przekroczeniem uprawnień, a w skutek czego wystąpiły faktycznie z żądaniem ujawnienia tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa oraz poprzez uznanie, iż informacje uzyskane od zagranicznej administracji stanowią podstawę wszczęcia postępowania podatkowego podczas gdy działania organu stanowiły nadużycie prawa, bowiem organy nadużył swoich kompetencji poprzez instrumentalne traktowanie instytucji zapytania za pośrednictwem norweskiej administracji podatkowej tylko po to, aby masowo wszczynać postępowania podatkowe przeciwko pracownikom B AS oraz wielu postępowań w stosunku do skarżącego w sytuacji gdy dysponował on na swoją rzecz pozytywną decyzją o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek z uwagi na uwzględnienie prawa do ulgi abolicyjnej i działał w zaufaniu do organów państwa; art. 120 O.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.o.f. w oparciu o który Skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej; art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zaplata podatku za granicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej, a także poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonywanych przez podatników lata po złożeniu deklaracji PIT-36, w celu określenia wyższych odsetek, pomimo, iż podatnik działał w dobrej wierze i zaufaniu do organów państwa z uwagi na treść decyzji o ograniczeniu poboru zaliczek, skutkujący ujemnymi następstwami dla podatników, w postaci obciążenia kwotą zobowiązania i odsetek podatkowych, które to należności nie powinny stać się zobowiązaniem podatkowym; art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko do obciążenia skarżącego nienależnym podatkiem; art. 180 w związku z art. 191 O.p. poprzez włączenie do akt postępowania dowodów uzyskanych za pośrednictwem norweskiej administracji podatkowej od B AS w związku z wymianą informacji podatkowych zawierające oświadczenia pracodawcy podatnika potwierdzające świadczenie usług zarządzania statkiem A i otrzymywania z tego tytułu wynagrodzenia i czerpania korzyści przez B AS, czyli faktu eksploatacji, które to dowody nie zostały prawidłowo ocenione jak tego wymaga zasada swobodnej oceny dowodów w całokształcie zebranego przez organy materiału dowodowego, w tym z uwzględnieniem złożonych przez podatnika zaświadczeń i dokumentów wystawionych przez zagranicznego pracodawcę i jego polskiego agenta; art. 187 -188 oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy; naruszenie art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji; naruszenie art. 194 O.p. poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym faktu stwierdzonego w dokumentach urzędowych, że B SA jest podmiotem eksploatującym statek A bez przeprowadzenia przeciwdowodu podczas gdy organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może ani swobodnie oceniać jego treści., ani ignorować jego treści z uwagi na wyłączenie w tej sytuacji zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Na wstępie należy podkreślić, że zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia. W rozpoznawanej sprawie Skarżący dokonując samoobliczenia podatku dochodowego za rok 2016 r. uwzględnił ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Zdaniem Dyrektora IAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że wskazany przez Skarżącego podmiot tj. B AS jest podmiotem faktycznie eksploatującym statek A. Zatem Skarżący nie spełnia wymogu z art. 14 ust. 3 Konwencji, bowiem nie udowodnił zaistnienia przesłanki eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. W związku z powyższym w pierwszej kolejności należało zbadać, czy w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji, w brzmieniu nadanym przez Protokół między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. W świetle art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Użyty w przepisie tym zwrot "mogą być opodatkowane" oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Objęcie obowiązkiem podatkowym wynagrodzeń polskich marynarzy w Norwegii, przy jednoczesnym zastosowaniu przez Norwegię zwolnienia podatkowego do wynagrodzeń marynarzy (bez względu na ich rezydencję), nie wyłącza co do zasady możliwości opodatkowania przedmiotowych dochodów w Polsce (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2011 r., II FSK 1759/10; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo mające miejsce faktycznego zarządu na terytorium Norwegii może być opodatkowany zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2015 r., II FSK 2406/15; CBOSA). Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: (a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu; (b) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ust. 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; (c) jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Stosownie do art. 22 ust. 1 lit. d, dodanego przez art. 11 Protokołu, bez względu na postanowienia art. 22 ust. 1 lit. a, unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1 lit. b, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, ma sposób rozumienia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii". Zdaniem Sądu decyzję Dyrektora IAS uznać należy za wadliwą, wyrażona bowiem w niej ocena dowodów, bez dokładnego wyjaśnienia przesłanek podjętego rozstrzygnięcia, musi być uznana za dowolną. Zauważyć należy, że w toku postępowania Skarżący przedłożył szereg dokumentów, wskazujących, że wykonywał pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Organ odwoławczy stwierdził zaś, że okoliczność ta nie znajduje potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym. Jak stwierdził organ, z treści informacji uzyskanych od norweskiej administracji podatkowej wynika, że B AS jest odpowiedzialny za zarządzanie techniczne, rejsy i obsługę załogi statku, nie jest natomiast odpowiedzialny za jego czarter, że koszty operacyjne, włączające pensje załogi, ponosił właściciel statku A, a ponadto że podmiot eksploatujący statek nie miał miejsca faktycznego zarządu na terenie Norwegii. Dodatkowo, z oświadczenia złożonego przez B AS wynika, że ww. podmiot świadczy usługi zarządzania i usługi dotyczące załogi dla wielu powiązanych właścicieli tankowców, z których każdy czarteruje tankowce na rzecz osób trzecich, a także że otrzymuje wynagrodzenie za świadczenie tych usług i podlega opodatkowaniu w Norwegii od zysków z tych usług, natomiast wynagrodzenie to nie jest bezpośrednio związane z wynagrodzeniem marynarza. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom organu, z informacji uzyskanej od norweskiej administracji podatkowej, które nie dotyczyły bezpośrednio Skarżącego, nie wynikają okoliczności podważające twierdzenia podatnika o eksploatacji statku A przez przedsiębiorstwo norweskie. W niniejszej sprawie Skarżący przedłożył dokumenty na potwierdzenie swojego stanowiska, zgodnie z którym podmiotem eksploatującym statek, na którym był zatrudniony, jest podmiot mający siedzibę w Norwegii. Organ, w toku postępowania, wskazał na wątpliwości powstałe przede wszystkim w związku z dołączeniem do akt sprawy informacji uzyskanych od administracji podatkowej Królestwa Norwegii. Co istotne, z treści tych informacji w żaden sposób nie wynika, że dotyczy ona bezpośrednio sytuacji faktycznej Skarżącego. Przyjęcie przez Dyrektora IAS, że wskazana przez Skarżącego firma nie jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek A, wynika w ocenie Sądu z nieprzeprowadzenia przez organy w sposób prawidłowy postępowania, które doprowadzić powinno do wyczerpującego wyjaśnienia sprawy. W toku postępowania podatkowego mającego na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego konieczne jest zgromadzenie materiału dowodowego, który pozwoli ustalić stan faktyczny sprawy w sposób niebudzący wątpliwości. Co do rozumienia pojęcia podmiotu eksploatującego statek wskazać należy na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16 (CBOSA), który Sąd orzekający w sprawie podziela. Wyrok powyższy wydany został na gruncie Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.). W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym Skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. kodeks morski (Dz. U. z 2016 r., poz. 66) jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Taki sposób rozumienia pojęcia "eksploatacji statku" w transporcie międzynarodowym prowadzi do zawężenia omawianego pojęcia. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się w zasadzie powszechnym rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 11 lit. j Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. Decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich (por. J. Młynarczyk, Armator jako przedsiębiorca, Rejent 1998, nr 3, s. 23). W konsekwencji podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem. Zatem zawartego w art. 14 ust 3 Konwencji pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym" nie można w sposób automatyczny utożsamiać z pojęciem armatora i właściciela statku. Przy czym podkreślić należy, że o zastosowaniu Konwencji wobec dochodów marynarzy nie rozstrzyga kwestia bandery statku, lecz kwestia miejsca faktycznego zarządu statku. Sąd zauważa również, że w żadnym miejscu Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie wskazuje, że dochód marynarza podlega opodatkowaniu tam, gdzie opodatkowaniu podlegają zyski przedsiębiorstwa. Jedyną determinantą opodatkowania przychodów marynarza jest miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek, a nie miejsce opodatkowania zysków przedsiębiorstwa z eksploatacji statku. Pojęcie faktycznego zarządu nad statkiem odnosić należy zatem do jego charakteru korporacyjnego, a nie podatkowego. Powyższy pogląd w praktyce nastręczałby szereg trudności w ustaleniu faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek, jeśliby odnosić to pojęcie do podmiotu czerpiącego faktyczne zyski z żeglugi danym statkiem i odprowadzającego od niego podatki. W wielu przypadkach w roku podatkowym podatki od zysków z wykonywanej działalności są częściowo regulowane w państwie bandery statku, w państwie, gdzie sytuowany jest faktyczny zarząd (centrum decyzyjne) lub w państwie, na którego szelf kontynentalny, nawet czasowo, wpłynął statek. Przez wzgląd na powyższe, kreowanie takiej przesłanki (podatkowej), która określałaby miejsce efektywnego zarządu przedsiębiorstwa poprzez odesłanie do miejsca opodatkowania zysków z eksploatacji statku, byłoby bezzasadne. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, decyzję uznać należy za wadliwą, wyrażona bowiem ocena dowodów, bez dokładnego wyjaśnienia przesłanek podjętych rozstrzygnięć, musi być uznana za dowolną. Zdaniem Sądu wbrew temu, co twierdzi organ, Skarżący przedłożył dokumenty na potwierdzenie swojego stanowiska, zgodnie z którym podmiotem eksploatującym statek, na którym był zatrudniony, jest podmiot mający siedzibę w Norwegii. Prowadzi to do wniosku, że organy w sprawie naruszyły przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania poprzez nieuprawnione zakwestionowanie złożonych przez Skarżącego dokumentów. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 180 § 1 O.p. stanowi z kolei, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wprowadzona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 426). Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych na podstawie mających w sprawie zastosowanie przepisów, z punktu widzenia konsekwencji podatkowoprawnych dla strony postępowania. Na gruncie omawianego przepisu zarówno niezebranie kompletnego materiału dowodowego, jak i nierozważnie wszystkich dowodów narusza komentowany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materiale dowodowym, a niedające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Dokonana w rozpatrywanej sprawie ocena materiału dowodowego nie była oceną dokonaną w zgodzie z art. 191 O.p. Zaskarżona decyzja została więc wydana z naruszeniem reguł zbierania kompletnego materiału dowodowego oraz oceny wszystkich zebranych dowodów, w szczególności przez niepoddanie wnikliwej ocenie złożonych przez Skarżącego dokumentów. W efekcie decyzja wydana została w oparciu o stan faktyczny sprawy, który nie został wystarczająco wyjaśniony, nie rozpatrzono wnikliwie całości zaoferowanego przez Skarżącego materiału dowodowego, nie wyciągnięto właściwych wniosków ze zgromadzonych dowodów i dokonano niekorzystnych dla Skarżącego ustaleń w oparciu o wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. W związku z powyższym zarzuty naruszenia art. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. okazały się zasadne. Końcowo Sąd wskazuje, że w związku ze wskazanym naruszeniem przepisów postępowania przedwczesna byłaby ocena zarzutów strony skarżącej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności możliwości zastosowania w niniejszej sprawie Konwencji. Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu wyroku ocenę prawną. Organ podejmie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w sprawie i dokona ponownej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie we wzajemnym ich powiązaniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).