I SA/Gd 25/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi R.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 października 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i listopad 2016 r. oraz określenia kwoty do zapłaty za kwiecień, czerwiec, lipiec, październik i listopad 2016 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku oddala skargę. Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 29 października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako Dyrektor IAS lub organ odwoławczy), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 16 lipca 2021 r. określającą R. C. (dalej jako podatnik lub Skarżący), w podatku od towarów i usług: a) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za: - sierpień 2016 r. w wysokości 613 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 236 zł, - wrzesień 2016 r. w wysokości 30.643 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 17.378 zł, - listopad 2016 r. w wysokości 23.088 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 12.616 zł, b) przybliżoną kwotę podatku z tytułu wystawionych faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych za: - kwiecień 2016 r. w wysokości 34.500 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 21.301 zł, - czerwiec 2016 r. w wysokości 12.528 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 4.989 zł, - lipiec 2016 r. w wysokości 9.200 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 3.601 zł, - październik 2016 r. w wysokości 54.050 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 30.102 zł, - listopad 2016 r. w wysokości 59.837 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 32.696 zł, oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku podatnika łącznej kwoty 347.378 zł wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu w/w zobowiązań podatkowych, Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Na podstawie upoważnień z 6 czerwca 2019 r. oraz z 8 czerwca 2019 r. Naczelnik US wszczął wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r. W związku z ustaleniami dokonanymi w toku prowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik US decyzją z 16 lipca 2021 r. określił podatnikowi przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług według kwot i okresów wskazanych w sentencji niniejszej decyzji. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wnosząc o uchylenie decyzji w całości lub ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w pierwszej kolejności podnosi, że w żadnym wypadku nie można powiedzieć, że trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań podatkowych, zaś w odniesieniu do wszystkich przypadków nieterminowego regulowania zobowiązań podatkowych wskazuje, że wszystkie zobowiązania podatkowe zostały uregulowane, tyle że z uchybieniem terminu. Podatnik podkreślił, że pomimo prowadzenia wobec niego postępowania zarówno karnego jak i postępowania podatkowego, nie podejmuje żadnych czynności, które mogłyby w jakikolwiek sposób utrudnić lub udaremnić egzekucję. Ponadto nie wyzbywa się majątku, ani go nie obciąża, lecz wyłącznie go pomnaża. W opinii podatnika przewidywana wysokość zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy do zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. Podatnik podkreślił także, że w jego ocenie wadliwym jest również wskazywanie faktu uzyskiwania dochodów jako okoliczności świadczącej o obawie potencjalnej niewypłacalności, wskazywanie nie udowodnionej jeszcze okoliczności posługiwania się fakturami niedokumentującymi faktycznych transakcji jako powodu zabezpieczenia, wskazywanie majątku jako okoliczności mającej świadczyć o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania, przy jednoczesnym zarzucie braku wypełnienia formularza ORD-HZ. Dyrektor IAS utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, przywołując treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, podkreśla, że okoliczności faktyczne, z których można wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia, oceniane są w każdym przypadku odrębnie, a decyzja organu podatkowego wydawana w tym zakresie musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego z przyczyn leżących po stronie podatnika. Dyrektor IAS zwraca przy tym uwagę na fakt, że wymienione w treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej - po zwrocie "w szczególności" - okoliczności trwałego nieuiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub zbywania majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję są jedynie przykładowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, iż organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Użyty w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza bowiem, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji. Dyrektor IAS podkreśla, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej organ pierwszej instancji zakwestionował faktury wystawione przez: A, B, C, D oraz E, albowiem przedstawione okoliczności faktyczne wskazują, że działanie podatnika dotyczące rzekomej współpracy ze wskazanymi podmiotami miało na celu wyłącznie uzyskanie korzyści z tytułu zmniejszenia kwoty podatku należnego, podlegającego wpłacie do budżetu państwa o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od w/w podmiotów, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie Dyrektora IAS, w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji - wbrew zarzutom odwołania - zasadnie stwierdził, że na dzień wydania przedmiotowej decyzji istnieje obawa, iż określone w przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowe nie zostaną przez podatnika wykonane. Ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej wskazują bowiem na nieprawidłowe prowadzenie przez podatnika rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w oparciu o faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy podkreśla, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, obawę niewykonania zobowiązań podatkowych uzasadnia już sama okoliczność ewidencjonowania przez stronę faktur niemających potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych. Posługiwanie się tego typu dokumentami jednoznacznie wskazuje, że podatnik trwale nie reguluje swoich zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Okoliczności te nie dają zatem gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, wskazują natomiast na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań, gdyż podatnik nie rozliczał w sposób prawidłowy podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora IAS, już samo wykazanie okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. trwałego nieregulowania zobowiązań publicznoprawnych oznacza spełnienie przesłanki zabezpieczenia. Organ odwoławczy ponadto zauważa, że organ podatkowy - chcąc zastosować art. 33 Ordynacji podatkowej - musi uprawdopodobnić, a nie udowodnić możliwość spełnienia się przesłanki niewykonania zobowiązania podatkowego przez stronę. Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, które wskazuje, iż organy podatkowe nie są obowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz do jego uprawdopodobnienia. Analizując sytuację finansową podatnika organ odwoławczy stwierdził, że przewidywana kwota zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do możliwości finansowych podatnika. Nadto na żądanie organu podatnik nie złożył oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ). Mimo biernej postawy podatnika Naczelnik US w oparciu o dostępne systemy informatyczne ustalił sytuację majątkową podatnika. W przypadku posiadanych środków transportu tylko cztery z nich spełniają kryterium wartości określonej w art. 41 § 1 Ordynacji podatkowej, wynoszącej obecnie (zgodnie obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2020 roku) 13.500,00 zł, pozwalającej na ustanowienie zastawu skarbowego. Posiadane przez podatnika nieruchomości pozostające we wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej obciążone są natomiast hipotekami - zarówno umownymi jak i przymusowymi, a zatem istnieje prawdopodobieństwo, że ewentualna egzekucja wypadłaby bezskutecznie, gdyż skarb państwa nie korzystałby z pierwszeństwa zaspokojenia w takim przypadku. Obawę niewykonania przez podatnika zobowiązań podatkowych uzasadnia również fakt wielokrotnego regulowania zobowiązań podatkowych po obowiązującym terminie. W konsekwencji nieterminowego regulowania zobowiązań podatkowych Naczelnik US prowadził również do majątku podatnika postępowania egzekucyjne na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych. Do majątku podatnika postępowanie egzekucyjne prowadził również Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym z wniosku wierzyciela F" - kwota należności głównej 318,00 zł. W konsekwencji, w opinii organu odwoławczego, skoro podatnik nie wywiązuje się z obowiązku regulowania należności publicznoprawnych w kwocie niższej niż ta objęta zaskarżoną decyzją o zabezpieczeniu, to rodzi to uzasadnioną obawę, iż może nie uiścić przedmiotowej należności, która wysokością przekracza w/w nieuiszczone w ustawowym terminie płatności zobowiązania. Organ odwoławczy podkreśla, że w przypadku postępowań zabezpieczających wykonanie zobowiązań podatkowych uzasadniona obawa ich niewykonania musi się odnosić do całokształtu działań i zachowań podatnika, a nie tylko do analizy jego sytuacji majątkowej. W przypadku, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, gdy podatnik nie reguluje zobowiązań publicznoprawnych, co rodzi konieczność ich dochodzenia w drodze postępowań egzekucyjnych, a przede wszystkim zaistniała okoliczność nierzetelnego rozliczania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług poprzez ewidencjonowanie faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził istnienie uzasadnionej obawy, że przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych określone decyzją Naczelnika US z dnia 16 lipca 2021 r. nie zostaną przez podatnika wykonane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższa decyzję, Skarżący zarzucając: 1. naruszenie art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: Ordynacja podatkowa, mające wpływ na wynik sprawy poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji oraz poprzestanie na powtórzeniu wadliwej argumentacji organu I instancji; 2. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji mający wpływ na wynik sprawy poprzez przekroczenie zasady swobodniej oceny dowodów skutkujące dokonaniem przez organ II instancji dowolnych ustaleń, nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, poprzez uznanie, w ślad za organem I instancji, iż: a) wszystkie kwestionowane przez organy faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy nie pozwala na takie ustalenia bez popadania w sprzeczność ze zgromadzonym materiałem dowodowym; b) wszystkie kwestionowane przez organy faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, podczas gdy brak jest dowodów w aktach sprawy na powyższą okoliczność, a zarówno organ I instancji jak i organ II instancji w tym zakresie przyjął założenie niepoparte dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy; c) Skarżący nie wykona potencjalnego przyszłego zobowiązania podatkowego, podczas gdy argumenty wskazane przez organ I oraz powielane przez organ II instancji świadczą jednoznacznie, iż obawy takiej brak, a Skarżący na bieżąco reguluje swoje zobowiązania podatkowe; d) uznaniu, iż zachodzą okoliczności pozwalające na zastosowanie zabezpieczenia, w sytuacji gdy brak jest możliwości dokonania takiego ustalenia wyłącznie w oparciu o założenie, iż w niniejszej sprawie doszło do fikcyjnego udokumentowania zdarzeń gospodarczych, gdyż nie znajduje to poparcia w materiale dowodowym, a dokonywanie ustaleń winno być dokonywane nie w oparciu o abstrakcyjne założenia lecz w oparciu o dowody zgromadzone w sprawie; e) zatwierdzenie przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2016 r. na kwotę 347.378 PLN podczas gdy brak jest w aktach sprawy dowodów wskazujących na powyższą kwotę, a nadto materiał dowodowy w postaci przesłuchań części świadków wskazuje ponad wszelką wątpliwość, że faktury przez nich wystawione dokumentują faktyczne transakcje; wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika US w całości. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Jak wynika z treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika jest obawa (prawdopodobieństwo) niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Okoliczności faktyczne, z których można wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia, oceniane są w każdym przypadku odrębnie, a decyzja organu podatkowego wydawana w tym zakresie musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego z przyczyn leżących po stronie podatnika – co trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji. Wymienione w treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej - po zwrocie "w szczególności" - okoliczności trwałego nieuiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub zbywania majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję są jedynie przykładowe, co oznacza, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Użyty w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji. Z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej organ pierwszej instancji zakwestionował faktury wystawione przez: A, B, C , D, E. Ustalone szczegółowo okoliczności faktyczne wskazują, że działanie Skarżącego dotyczące rzekomej współpracy ww. podmiotami miało na celu wyłącznie uzyskanie korzyści z tytułu zmniejszenia kwoty podatku należnego, podlegającego wpłacie do budżetu państwa o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od w/w podmiotów, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Mając na uwadze powyższe ustalenia podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że na dzień wydania przedmiotowej decyzji istniała obawa, iż określone w przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowe nie zostaną przez Skarżącego wykonane. Ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej wskazują bowiem na nieprawidłowe prowadzenie przez Skarżącego rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w oparciu o faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, obawę niewykonania zobowiązań podatkowych uzasadnia już sama okoliczność ewidencjonowania przez stronę faktur niemających potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych. Posługiwanie się tego typu dokumentami jednoznacznie wskazuje, że Skarżący trwale nie reguluje swoich zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Okoliczności te nie dają zatem gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, wskazują natomiast na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań, gdyż Skarżący nie rozliczał w sposób prawidłowy podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. W związku z powyższym, organ odwoławczy trafnie podkreśla, że już samo wykazanie okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. trwałego nieregulowania zobowiązań publicznoprawnych oznacza spełnienie przesłanki zabezpieczenia. Zauważyć należy również, że organ podatkowy - chcąc zastosować art. 33 Ordynacji podatkowej - musi uprawdopodobnić, a nie udowodnić możliwość spełnienia się przesłanki niewykonania zobowiązania podatkowego przez stronę. Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, które wskazuje, iż organy podatkowe nie są obowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz do jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie wskazuje na prawdopodobieństwo ziszczenia się określonego zdarzenia. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe, co ma miejsce w instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że celem zabezpieczenia nie jest wyegzekwowanie należności, lecz zagwarantowanie środków na późniejsze wykonanie zobowiązań podatkowych. Niezależnie od powyższych ustaleń, również sytuacja finansowa Skarżącego wskazuje w sposób jednoznaczny, że przewidywana kwota zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do możliwości finansowych podatnika. Posiadane przez Skarżącego nieruchomości pozostające we wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej obciążone są natomiast hipotekami - zarówno umownymi jak i przymusowymi, a zatem istnieje prawdopodobieństwo, że ewentualna egzekucja wypadłaby bezskutecznie, gdyż skarb państwa nie korzystałby z pierwszeństwa zaspokojenia w takim przypadku. Obawę niewykonania przez Skarżącego zobowiązań podatkowych uzasadnia również fakt wielokrotnego regulowania zobowiązań podatkowych po obowiązującym terminie. Tymczasem nieterminowe regulowanie wymagalnych zobowiązań, bez względu na ich wysokość oraz długość opóźnienia w spłacie, stanowi również obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Wskazać bowiem należy, że zobowiązania podatkowe określone ustawami, mają charakter powszechny, zasadą jest ich płacenie, zaś względy społeczne wymagają i przemawiają za tym, aby zobowiązania były realizowane w terminie. W konsekwencji nieterminowego regulowania zobowiązań podatkowych Naczelnik US prowadził również do majątku Skarżącego kilkadziesiąt postępowań egzekucyjnych. W świetle powyższego trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji, że skoro Skarżący nie wywiązuje się z obowiązku regulowania należności publicznoprawnych w kwocie niższej niż ta objęta zaskarżoną decyzją o zabezpieczeniu, to rodzi to uzasadnioną obawę, iż może On nie uiścić przedmiotowej należności, która wysokością przekracza w/w nieuiszczone w ustawowym terminie płatności zobowiązania. W przypadku postępowań zabezpieczających wykonanie zobowiązań podatkowych uzasadniona obawa ich niewykonania musi się odnosić do całokształtu działań i zachowań podatnika, a nie tylko do analizy jego sytuacji majątkowej. W przypadku, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, gdy Skarżący nie reguluje zobowiązań publicznoprawnych, co rodzi konieczność ich dochodzenia w drodze postępowań egzekucyjnych, a przede wszystkim zaistniała okoliczność nierzetelnego rozliczania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług poprzez ewidencjonowanie faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - zasadnie stwierdzono istnienie uzasadnionej obawy, że przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych określone decyzją Naczelnika US z 16 lipca 2021 r. nie zostaną przez Skarżącego wykonane. Publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonania. Wyrazem powyższego jest możliwość ich zabezpieczenia na majątku Skarżącego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w przypadku wystąpienia przesłanek uzasadniających obawę co do ich wykonania. Ponadto w tej sprawie zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r., a więc de facto zabezpieczenie dotyczy zobowiązania, które już nie zostało wykonane w terminie i ta okoliczność sama w sobie może rodzić obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organ trafnie również podkreśla, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma jedynie charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to, iż jest to kwota zobowiązania rzeczywiście obciążająca podatnika, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, nie zastępuje decyzji wymiarowej, a jedynie wskazuje prawdopodobną wysokość zobowiązania i nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, która w wyniku postępowania wymiarowego może ulec zmianie. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych i zapewnia, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela, natomiast nie prowadzi do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w którym określa się je w przybliżonej wysokości. Te kwestie mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do zabezpieczenia wykonania przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, bowiem Skarżący nieprawidłowo rozliczał podatek od towarów i usług w oparciu o faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto Skarżący nie reguluje w terminie zobowiązań publicznoprawnych, co rodzi konieczność przymusowego ich dochodzenia w postępowaniach egzekucyjnych, a do dnia wydania decyzji o zabezpieczeniu nie złożył oświadczenia ORD-HZ, o które organ pierwszej instancji wystąpił w trakcie kontroli podatkowej. Dodatkowo Skarżący nie dysponuje środkami finansowymi o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych i nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Z tych przyczyn, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.) orzeczono jak w wyroku.