III FSK 3331/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 października 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 388/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 czerwca 2020 r. nr 1001-IEW-2.4071.3.2020.3.U71.RŁ 1001-20-060293 w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 23 października 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 388/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 23 czerwca 2020 r., nr 1001-IEW-2.4071.3.2020.3.U71.RŁ 1001-20-060293 w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z 10 lutego 2020 r., nr 1071-SEW.4071.20.2020/LMo. Jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia wskazano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Skarżonemu wyrokowi: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 i 151 p.p.s.a., przez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi, w sytuacji gdy oba postanowienia nie były wadliwe i odpowiadały prawu, 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. a. w związku z § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1023, dalej: rozporządzenie z dnia 19 grudnia 2007 r.) w zw. z art. 33 ust. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 511 ze zm., dalej: ustawa o rehabilitacji) w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, przez odmowę zastosowania przepisu rozporządzenia w wyniku uznania, że przepis ten jest sprzeczny z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP jako wydany z przekroczeniem delegacji ustawowej i w efekcie uznanie za nieprawidłową odmowę wydania zaświadczenia, podczas gdy w przedmiotowej sprawie odmowa wydania zaświadczenia została dokonana w zgodzie z zobowiązującymi przepisami prawa, w tym § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 r., b. art. 92 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 33 ust. 11 pkt 2 ustawy o rehabilitacji oraz § 9 ust. 2 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 r., przez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i uznanie, że przepis § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia w zakresie w jakim uzależnia uznanie wydatku z zakładowego funduszu rehabilitacji za dokonany w ramach pomocy de minimis, od zachowania przez przedsiębiorcę 30 dniowego terminu do powiadomienia organu obowiązanego do wydania zaświadczenia o dokonaniu tego wydatku został wydany poza upoważnieniem ustawowym z art. 33 ust. 11 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, podczas gdy przepis art. 33 ust. 11 pkt 2 ww. ustawy upoważnił MPiPS do określenia warunków wykorzystania środków funduszu rehabilitacji, zaś powiadomienie przez przedsiębiorcę organu obowiązanego do wydania zaświadczenia o dokonaniu tego wydatku we wskazanym w rozporządzeniu z dnia 19 grudnia 2007 r. terminie bez wątpienia uznać należy za określenie warunku o jakim mowa w art. 33 ust. 11 pkt 2 ww. ustawy. W konsekwencji powyższych naruszeń WSA w Łodzi niezasadnie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie, zamiast na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić skargę. Wskazane naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca. Oznacza to, że organy podatkowe ponownie badając sprawę muszą uwzględnić wskazane przez Sąd przepisy, które mają zastosowanie w tej sprawie, a także sposób ich interpretacji. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej, na podstawie art. 176, art. 177 § 1 w zw. z art. 185 § 1, art. 188, art. 203 pkt 2 p.p.s.a., wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, jeżeli Sąd uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie o: 2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 3. zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym wpisu sądowego uiszczonego od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych, 4. rozpoznanie sprawy na rozprawie W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarządzeniem z dnia 20 kwietnia 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, wyznaczenie terminu posiedzenia w sprawie powiązanej III FSK 650/21, a także brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Naczelny Sąd Administracyjny podzielając stanowisko zaprezentowane w wyrokach z 8 czerwca 2022 r., III FSK 3401/21 i III FSK 3833/21 wydanych w analogicznych sprawach ze skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, posłuży się argumentację prawną zaprezentowaną we wskazanych orzeczeniach. Dyrektor IAS poprzez wniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dąży do obalenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż w art. 33 ust. 11 pkt 1 i 2 ustawy o rehabilitacji, upoważniającym do wydania rozporządzenia, ustawodawca nie powierzył organowi władzy wykonawczej określenia terminu prawa materialnego, którego dotrzymanie jest warunkiem uznania wydatku z zakładowego funduszu rehabilitacji jako pomocy de minimis i tym samym § 9 ust. 2 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 r., w którym ten termin określono, nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie może odnieść zamierzonego skutku. Zakres regulacji, jaka może być ujęta w rozporządzeniu został wytyczony w art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji, poprzez wskazanie, że minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych oraz ministrem właściwym do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia: 1) rodzaje wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, w tym w ramach zasady de minimis, 2) warunki wykorzystania środków funduszu rehabilitacji, 3) zakres, warunki i formy udzielania pomocy indywidualnej, 4) tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków, 5) warunki tworzenia indywidualnych programów rehabilitacji, w tym skład i zakres działania komisji rehabilitacyjnej tworzącej te programy - mając na względzie prawidłowe wykorzystanie środków tego funduszu. W petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie pkt 1 i 2 przytoczonego przepisu, ale w jej uzasadnieniu mowa jest wyłącznie o pkt 2 i w rzeczy samej spór dotyczy tej regulacji. Dyrektor IAS twierdzi, że użyty tam wyraz "warunek" odpowiada pojęciu "przesłanki", a z tego punktu widzenia określenie w § 9 ust. 2 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 r. terminu prawa materialnego mieści się w delegacji zawartej w art. 33 ust. 11 pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 r. warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy. Według zaś ust. 2 w celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji w ciągu 30 dni od dnia jego dokonania. Rozpoznając sprawę w granicach zakreślonych skargą kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. Bezsprzecznie ustawodawca nie upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz ministra właściwego do spraw zdrowia do określenia terminu, lecz wyłącznie do określenia warunków wykorzystania środków funduszu rehabilitacji. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej pojęcia termin i warunek nie są tożsame. W znaczeniu leksykalnym, którego zastosowanie promuje autor skargi kasacyjnej, warunek oznacza "czynnik, od którego uzależnione jest istnienie lub zajście czegoś" (https://sjp.pwn.pl/sjp), zaś termin to "czas przeznaczony na wykonanie jakiegoś zadania; też: konkretna data, kiedy ma coś nastąpić" (https://sjp.pwn.pl/sjp). W języku prawniczym przyjmuje się, że warunek jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym, z kolei termin jest zdarzeniem przyszłym i pewnym. Już chociażby te różnice powodują, że jeśli ustawodawca zamierza upoważnić do określenia terminu w drodze rozporządzenia, to powinien dać temu wyraz w przepisie upoważniającym i co więcej wyraźnie wskazać jakiej materii termin ma dotyczyć. Zgodnie bowiem z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, rozporządzenia są wydawane na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie. Zawarty w tym przepisie wymóg "szczegółowości" upoważnienia oznacza, iż nie wystarczy wskazać np. na możliwość określenia warunków, ale konieczne jest wskazanie materii, której mogą one dotyczyć. Tak samo nie wystarczy uprawnić do określenia terminu, ale niezbędne jest wskazanie, jakiej konkretnie czynności, czy zdarzenia termin ma dotyczyć. Zauważyć warto, iż ustawodawca ma świadomość odnośnie do konieczności dochowania tych wymogów, bo np. w art. 32 ust. 3 ustawy o rehabilitacji delegując do określenia terminu zakreślił przedmiot, którego może on dotyczyć (składania oraz rozpatrywania wniosków). W tym samym przepisie wskazał też na uprawnienie do określenia warunków, trybu i sposobu materii w nim wskazanej i zakreślił odrębnie dla każdego z tych kryteriów przedmiot, który może obejmować regulacja (warunki mają dotyczyć udzielania dofinansowania i zwrotu kosztów; tryb ma dotyczyć postępowania w tych sprawach; sposób i tryb powinien dotyczyć sporządzania informacji o wykorzystaniu środków). O ile w art. 33 ust. 11 pkt 2 ustawy o rehabilitacji określona została materia, której mogą dotyczyć warunki, o tyle nie ma w nim mowy nie tylko o możliwości określenia terminu, ale też nie zakreślono zdarzeń, czy czynności, do których termin mógłby mieć zastosowanie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle postanowień art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, niedopuszczalne jest wywodzenie w drodze wykładni uprawnienia do unormowania określonej materii przepisem w randze rozporządzenia; powinno ono być wyraźnie i niebudzące wątpliwości. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zawarte w przywołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 maja 2010 r. U 4/09, oparte na dorobku orzeczniczym tego Trybunału, iż konstrukcję rozporządzenia jako aktu wykonawczego do ustawy determinują trzy warunki. Po pierwsze, rozporządzenie musi być wydane na podstawie wyraźnego (nieopartego tylko na domniemaniu ani na wykładni celowościowej), szczegółowego upoważnienia ustawy w zakresie określonym w upoważnieniu. Po drugie, musi być wydane w granicach udzielonego przez ustawodawcę upoważnienia, w celu wykonania ustawy. Po trzecie, rozporządzenie nie może być sprzeczne z normami Konstytucji, aktem ustawodawczym, na podstawie którego zostało wydane, a także ze wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia. Naruszenie choćby jednego z tych warunków może powodować zarzut niezgodności rozporządzenia z ustawą. W szczególności brak stanowiska ustawodawcy w danej sprawie, przejawiający się w braku lub choćby tylko nieprecyzyjności upoważnienia, musi być interpretowany jako nieudzielenie kompetencji normodawczej w danym zakresie. Oznacza to, że rozporządzenie - jako wydane na podstawie ściśle określonego upoważnienia ustawowego - nie może dowolnie modyfikować ani uzupełniać upoważnienia. Odstępstwa od treści upoważnienia nie mogą być usprawiedliwione względami praktycznymi ani potrzebami związanymi z rozstrzyganiem konkretnych problemów prawnych. Niezależnie od powyższego należy mieć na uwadze, że w art. 33 ust. 11 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawarte zostało upoważnienie do określenia warunków wykorzystania środków funduszu rehabilitacji, natomiast w § 9 ust. 2 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 r. został określony warunek uzyskania zaświadczenia, którego posiadanie, według postanowień ust. 1 tego paragrafu, jest warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis. Termin ustanowiony w § 9 ust. 2 nie dotyczy wprost uznania pomocy, ale uzyskania zaświadczenia. Zapisano w nim bowiem, że w celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji w ciągu 30 dni od dnia jego dokonania. Przez to wykroczono poza zakres delegacji ustanowionej art. 33 ust. 11 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, mocą której uprawniono wyłącznie do określenia warunków wykorzystania środków funduszu rehabilitacji, ale nie uprawniono do określenia warunków spełnienia warunku, który w zgodzie z delegacją mógł być określony. Jak już wcześniej wyjaśniono, zgodnie z wymogiem szczegółowości upoważnienia, możliwość określenia warunków, które muszą być spełnione, aby uzyskać zaświadczenie warunkujące uznanie pomocy jako pomocy de minimis, powinna wynikać z przepisu upoważniającego, a skoro nie wynika, to określenie ich było niedopuszczalne. Końcowo, przez wzgląd na argumenty skargi kasacyjnej, zauważyć można, że dochowanie terminu może być warunkiem uzyskania czegoś, ale tylko wówczas, gdy termin taki jest określony zgodnie z przepisami prawa, czyli przepisem ustawy albo przepisem rozporządzenia, jeśli do jego określenia uprawnia przepis upoważniający, a żądana z tych sytuacji nie miała miejsca w rozważonym zakresie sprawy. Reasumując stwierdzić należy, że unormowanie zawarte w § 9 ust. 2 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 r. nie ma umocowania prawnego (wykracza poza upoważnienie ustawowe), słusznie więc postąpił Sąd pierwszej instancji odmawiając zastosowania tego przepisu. Z tych względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w związku z § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia w związku z art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Jacek Pruszyński Tomasz Zborzyński Jolanta Sokołowska