III FSK 650/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 531/18 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 19 listopada 2018 r., I SA/Łd 584/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. sp. z o. o. z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 18 maja 2018 r., w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego § 4a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2013 r., poz.1300, dalej: Rozporządzenie) poprzez jego błędne zastosowanie, a tym samym przyjęcie, iż zakup samochodu Jeep Com pass należy uznać jako niecelowy z uwagi na fakt, że nie jest on nieodzowny dla wykonywania podstaw owych obowiązków służbowych przez Prezesa Zarządu podczas gdy realizuje zakładany cel wydatku w postaci zmniejszenia ograniczeń zawodowych osoby niepełnosprawnej, a także jako nieoszczędny, a co za tym idzie nie może więc stanowić podstawy do wydatkowania z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w sytuacji, kiedy wydatek został dokonany w sposób oszczędny i optymalny, realizując zakładany cel wydatku, 2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 124 o.p. - tj. zasady przekonywania – poprzez brak wskazania jasnych przesłanek, na jakich sąd oparł swoje rozstrzygnięcie, 3. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 o.p. - tj. zasady pogłębiania zaufania - poprzez wartościowanie zebranych dowodów w sprawie, tak aby odpowiadały z góry przyjętemu rozstrzygnięciu, dodatkowo przyjmowanie rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść spółki, 4. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120 o.p. - tj. zasady legalności - poprzez bezpodstawną odmowę realizacji prawa strony do otrzymania zaświadczenia o pomocy de minimis w sytuacji, gdy przepisy prawa przyznawały stronie to prawo. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na które została skierowana stosownie do zarządzenia Przewodniczącego III Wydziały Izby Finansowej z 13 kwietnia 2022 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, wyznaczenie terminu posiedzenia w sprawie powiązanej III FSK 1833/21, a także brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 p.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Zatem zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej (wyroki NSA z 25 maja 2016 r., II GSK 2678/14 oraz z 28 kwietnia 2021 r. III FSK 3233/21 - publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA; J.P. Tarno, Odrzucenie skargi kasacyjnej, PP 2005, nr 6, str. 33 - 39). Innymi słowy, Sąd kasacyjny może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (wyrok NSA z 29 września 2016 r., II FSK 272/15 - CBOSA). Wymaga odnotowania, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia przepisów postępowania dotyczących postępowania dowodowego, tym samym nie podważono ani ustaleń faktycznych przyjętych za miarodajne przez sąd pierwszej instancji, ani prawidłowości dokonanej przezeń oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania art. 120, art. 121 i art. 124 o.p. nie kształtują bezpośrednio stanu faktycznego sprawy. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać kontroli wyrażonego w tym zakresie stanowiska i orzeka w warunkach związania nim. W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia faktyczne organów podatkowych, wedle których najogólniej rzecz ujmując spółka nie wykazała bezpośredniego związku między przeznaczeniem pozyskanych środków finansowych, a poprawą sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika w kontekście ograniczeń wynikających z jego poziomu niepełnosprawności. Wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone przez sąd pierwszej instancji przepis § 4a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych stanowi, że warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawa. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego - iż sąd, stosując przepis, popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Należy podkreślić, że zgodnie z ugruntowanymi poglądami prezentowanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można skutecznie powoływać się na zarzut błędnego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (wyrok NSA z 31 stycznia 2013 r., I OSK 1171/12). Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (wyroki NSA z: 29 stycznia 2013 r., I OSK 2747/12; 6 marca 2013 r., II GSK 2327/11). Ocena zarzutu prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżąca uznaje za prawidłowy (wyroki NSA z: 6 marca 2013 r., II GSK 2328/11; 14 lutego 2013 r., II GSK 2173/11). Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może opierać się na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu (wyrok NSA z 13 marca 2013 r., II GSK 2391/11). Skoro zaś stan faktyczny w niniejszej sprawie nie został podważony - a nawet nie podjęto próby jego podważenia poprzez przytoczenie adekwatnych zarzutów - to należało przyjąć, że okoliczności sprawy kształtują się w ten sposób, jak opisał sąd pierwszej instancji. W konsekwencji sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że wydatki spółki co do których wnioskowała o wydanie zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis nie zostały poniesione na wyposażenie stanowiska pracy osób niepełnosprawnych oraz, że nie spełniają warunku celowości i oszczędności z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 124 o.p. trzeba wskazać, że jest to przepis o charakterze procesowym, statuujący zasadę przekonywania. Jego ewentualne naruszenie powinno być powiązane z innymi przepisami postepowania, np. art. 210 § 4 o.p., których łączne naruszenie mogłoby ewentualnie traktowane jako naruszające prawo procesowe w stopniu istotnym. Nawet jednak gdyby przyjąć, że zarzut naruszenia art. 124 o.p. dotyczy wadliwej oceny zaskarżonego postanowienia dokonanej przez sąd pierwszej instancji, na co wskazuje uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy stwierdzić, co trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest wyczerpujące, dokonano w nim wnikliwej i wyczerpującej analizy wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i prawnych. Podano także przekonujące motywy rozstrzygnięcia. Okoliczność, że strona nie zgadza się z treścią rozstrzygnięcia, sama w sobie nie oznacza, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia wyrażonej w art. 124 o.p. zasady przekonywania. Przepis art. 121 § 1 o.p. (również przepis procesowy) stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, które równo traktuje interesy podatnika i Skarbu Państwa. Prowadzenie zaś postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zatem naruszenie tego przepisu, statuującego jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego, stanowić będzie zawsze konsekwencję uchybienia innym przepisom o charakterze bardziej szczegółowym. Kwestionowanie poprawności oceny zgromadzonych w sprawie dowodów powinno być powiązane z naruszeniem art. 191 o.p. Brak zarzutu naruszenia art. 191 o.p. w związku z właściwymi przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenić, czy sąd pierwszej instancji wadliwie nie dostrzegł, że ocena dowodów zebranych w sprawie był dowolna, wręcz stronnicza a nie swobodna (dokonano wartościowania dowodów zebranych w sprawie, aby odpowiadały z góry przyjętemu założeniu). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych(tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia del. WSA Bogusław Woźniak