II FSK 17/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 368/22 w sprawie ze skargi R. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 stycznia 2022 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.937.2021.2.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 368/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę R.M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 173 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości. Kwestionowanemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 30ca ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 5a pkt 38 i pkt 40 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez bezpodstawne uznanie, że współtworzenie programów komputerowych i ich części w grupie programistów stanowi działalność badawczo-rozwojową poszczególnych programistów, co winno zostać uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w rezultacie powinno skutkować uznaniem, że skarżący może skorzystać w tym zakresie z ulgi podatkowej. W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Ponadto organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. Strony nie skorzystały z możliwości udziału w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości skorzystania przez skarżącego podatnika z preferencyjnej stawki opodatkowania w odniesieniu do dochodu uzyskanego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego. We wniosku o wydanie interpretacji i jego uzupełnieniu skarżący wyjaśnił, że wytwarzanie, rozwijanie oraz ulepszanie przez niego oprogramowania / części oprogramowania jest działalnością prowadzoną w ramach zespołu programistów pracujących dla kontrahenta (w ramach działalności badawczo-rozwojowej kontrahenta) w celu wytworzenia nowych, ulepszonych produktów, procesów lub usług, które są oferowane w jego działalności. W wyniku współpracy w ramach zespołu danego kontrahenta tworzy/tworzył/będzie tworzył część programu, która jest/będzie utworem w rozumieniu art 74 ustawy o prawie autorskim; przeniósł/przeniesie prawa autorskie do wytworzonej części oprogramowania za wynagrodzeniem na Kontrahenta; uzyskał/uzyska dochody z tytułu sprzedaży autorskiego prawa majątkowego do elementu składowego oprogramowania, który powstał/powstanie w efekcie jego samodzielnej pracy twórczej. Odwołując się do tych wyjaśnień skarżącego organ interpretujący uznał, że pracuje on w zespole programistów pracujących dla kontrahenta i w ramach działalności badawczo-rozwojowej tego kontrahenta, a tym samym rozwinięte, ulepszone, wytworzone przez niego oprogramowanie/część oprogramowania nie zostało wytworzone w ramach własnej działalności badawczo- rozwojowej skarżącego, ale w ramach działalności badawczo-rozwojowej jego kontrahenta. 3.2. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano w art. 5a pkt 38 i 40 u.p.d.o.f. jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Prace rozwojowe to zgodnie z art.5a pkt 40 u.p.d.o.f. prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Pojęcie programu komputerowego nie zostało zdefiniowane na potrzeby ustawy podatkowej. Należy zatem, jak słusznie wskazał sąd meriti, rozumieć to pojęcie szeroko, tak rozumie się je w prawie autorskim. 3.3. Zasady ochrony praw autorskich do programów komputerowych zostały w prawie europejskim ujednolicone dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz.U.UE.L.2009.111.16 z 5 maja 2009 r., dalej dyrektywa). Do celów niniejszej dyrektywy pojęcie "program komputerowy" obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie (nota 7 preambuły do Dyrektywy). Zgodnie z art. 1 ust. 1- 3 Dyrektywy państwa członkowskie chronią prawem autorskim programy komputerowe w taki sposób, jak dzieła literackie w rozumieniu konwencji berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych. Do celów niniejszej dyrektywy pojęcie "programy komputerowe" obejmuje ich przygotowawczy materiał projektowy. Ochronie podlega każda forma wyrażenia programu komputerowego. Koncepcje i zasady, na których opierają się wszystkie elementy programu komputerowego, włącznie z tymi, na których opierają się ich interfejsy, nie podlegają ochronie prawa autorskiego na podstawie niniejszej dyrektywy. Program komputerowy podlega ochronie, jeżeli jest oryginalny w takim rozumieniu, że jest własną intelektualną twórczością jego autora. Żadnych innych kryteriów nie stosuje się przy dokonywaniu jego kwalifikacji do ochrony. Autorem programu komputerowego jest osoba fizyczna lub grupa osób fizycznych, które stworzyły program, lub w przypadku gdy przepisy państw członkowskich na to zezwalają, osoba prawna wskazana jako uprawniona na mocy tych przepisów. W przypadku gdy ustawodawstwo państwa członkowskiego uznaje utwory zbiorowe, osobę, która według ustawodawstwa państwa członkowskiego stworzyła utwór, uważa się za jego autora (art. 2 ust. 1 Dyrektywy). W odniesieniu do programu komputerowego stworzonego wspólnie przez grupę osób fizycznych prawa wyłączne przysługują im wspólnie (art. 2 ust. 2 Dyrektywy). Jeśli program komputerowy został stworzony przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków służbowych lub w wykonywaniu poleceń pracodawcy, pracodawca jest wyłącznie uprawniony do wykorzystywania wszystkich praw majątkowych dotyczących programu tak stworzonego, chyba że umowa stanowi inaczej (art. 2 ust. 3 Dyrektywy). 3.4. W piśmiennictwie (F. Radoniewicz, Ochrona programów komputerowych w prawie UE (cz. I), EPS 2009, nr 3, s. 22-28) wskazuje się, że prawo wyłączne erga omnes przysługujące twórcy rodzi się ex lege w momencie powstania utworu. Twórca nie musi spełniać żadnych dodatkowych warunków w postaci kwalifikacji czy predyspozycji, jak również nie musi mieć zdolności do czynności prawnych, czyli np. może być małoletni (choć jeśli taki fakt zaistnieje, będzie miał wpływ na dysponowanie przez autora jego prawami). Do porządków krajowych dyrektywa odsyła również w przypadku utworów zbiorowych, wskazując, że za autora w tym przypadku uważa się osobę, która według przepisów krajowych stworzyła utwór. Jeżeli kilka osób tworzy utwór wspólne, przysługuje im wspólnie współautorstwo utworu. Przez utwór zbiorowy rozumie się dzieło składające się z wielu samodzielnych części, stworzonych przez kilku niewspółpracujących ze sobą i działających oddzielnie (bez porozumienia) autorów (w przeciwnym razie mamy do czynienia ze współautorstwem lub dziełem złożonym). Owe samodzielne elementy dzieła (np. moduły programu komputerowego) są łączone w całość przez wydawcę lub producenta. Jemu też w większości regulacji europejskich przyznawane są prawa autorskie majątkowe do utworu zbiorowego . Powoduje to pewne kontrowersje, gdyż zakresem praw autorskich obejmuje się zarówno prawa majątkowe, jak i osobiste. W doktrynie ugruntował się pogląd, że wydawcy nie mogą przysługiwać uprawnienia osobiste. Może on je jedynie wykonywać. O wyodrębnieniu powyższej kategorii utworów zadecydowały następujące zasadnicze kwestie: a) wkład wydawcy (producenta) w przygotowanie dzieła zbiorowego, mający charakter nie tylko nakładów finansowych i organizacyjnych (związanych m.in. z potrzebą skoordynowania pracy intelektualnej wielu osób), lecz z reguły także "własnej" pracy twórczej, koncepcyjnej, świadczonej przez jego pracowników; b) ryzyko i odpowiedzialność, jakie ponosi wydawca (producent), z którym na rynku ten rodzaj dzieła jest kojarzony; b) wzgląd praktyczny, wyrażający się w trudności oznaczenia współtwórców utworu zbiorowego, obok - oczywiście - twórców poszczególnych części takiego utworu. Powyższa regulacja znajduje szerokie praktyczne zastosowanie przy tworzeniu programów komputerowych. Wynika to stąd, że często powstają one w wyniku pracy wielu autorów, koordynowanej i organizowanej przez osobę prawną lub fizyczną, której nie łączy z twórcami stosunek pracy (jeśli taki występuje, to zastosowanie znajdzie konstrukcja przewidziana w art. 2 ust. 3 dyrektywy), których osobisty wkład w końcowy rezultat w postaci gotowego programu, jest często trudny do określenia. Specyfika powstawania programów komputerowych, przejawiająca się w quasi-przemysłowym procesie ich produkcji - zazwyczaj są one tworzone przez wielu programistów pracujących dla większych podmiotów gospodarczych, doprowadziła do przyjęcia szczególnej zasady. Artykuł 2 ust. 3 dyrektywy przewiduje mianowicie, że majątkowe prawa autorskie do programu komputerowego, stworzonego przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków służbowych lub w wykonywaniu poleceń pracodawcy, automatycznie od momentu powstania przysługują temu ostatniemu. Takie uprzywilejowanie pracodawcy wynika z ciężarów, jakie ponosi - często inwestuje duże środki finansowe, ponosi ryzyko ekonomiczne, organizuje proces tworzenia programu, zatrudnia pracowników różnych specjalności i, co za tym idzie, wypłaca im wynagrodzenie. Rozróżnienie utworu zbiorowego i współautorstwa utworu, a także utworów pracowniczych obowiązuje także w ustawodawstwie krajowym (art. 9, 11 i 12 w zw. z art. 74 ust. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2509, dalej: "u.p.a.p.p."). W orzecznictwie ( por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 19 kwietnia 2018 r., VI ACa 1917/16, LEX nr 2574655) wskazuje się, że "Pojęcie współtwórczości, leżące u podstaw sformułowania art. 11 u.p.a.p.p. i art. 9 u.p.a.p.p., z samej swej istoty zakłada czynny i wynikający z porozumienia udział kilku osób w procesie twórczym, w wyniku którego powstaje wspólne dzieło stanowiące owoc działalności duchowej współtwórców. Jeżeli więc wymagane porozumienie nie ma miejsca, nie zachodzi stosunek współtworzenia, a powstały utwór winien być postrzegany jako utwór zbiorowy, bądź opracowanie (w tym przeróbka, adaptacja) cudzego utworu (art. 2 ust. 1 u.p.a.p.p.).". W wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 20 czerwca 2018 r., V ACa 18/17 (LEX nr 2519434) wyjaśniono, że "Zgodnie z art. 11 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wydawca nabywa w sposób pierwotny, ex lege, autorskie prawa majątkowe do całości dzieła zbiorowego, to jest do doboru, uporządkowania, powiązania poszczególnych części kompozycji. Nie nabywa praw do utworów - wkładów. Te zachowują swoją odrębność nawet po włączeniu do dzieła zbiorowego. Prawa autorskie do poszczególnych części wydawca nabywa w sposób pochodny, przez zawarcie umów z autorami części, nie wyłączając umów o pracę a więc nabycia majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych na podstawie art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych". 3.5. Z powołanych przepisów wynika zatem, że programiści mogą tworzyć indywidualnie programy komputerowe (w tym pojęciu mieszczą się także m.in. kody źródłowe) i wówczas każdemu z nich do stworzonego przez niego utworu przysługuje prawo autorskie jako twórcy. Kilka takich utworów (samodzielnych części) może być następnie połączonych w jeden utwór zbiorowy przez kontrahenta, który zamówił u poszczególnych twórców (programistów, działających niezależnie od siebie) i uprawnionym do tego utworu zbiorowego będzie podmiot zamawiający te poszczególne utwory i dokonujący ich połączenia. Jednak nawet to połączenie nie powoduje utraty praw autorskich twórców poszczególnych części utworu zbiorowego. 3.6. Zauważyć należy, że we wzorze wskaźnika, służącego do obliczenia wysokości dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.), uwzględnione są zarówno koszty prowadzonej przez podatnika samodzielnej działalności badawczo rozwojowej, jak i koszty związane z nabyciem wyników prac badawczo-rozwojowych nabytych od innych podmiotów (powiązanych i niepowiązanych z podatnikiem). Wnioskować z tego należy, że ustawodawca podatkowy uwzględnia zróżnicowanie w prawie autorskim utworu indywidualnego (tworzonego przez twórcę) od utworu zbiorowego (powstałego w wyniku połączenia utworów indywidualnych stworzonych przez twórców) oraz przewiduje możliwość stosowania preferencji podatkowej w odniesieniu do dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej zarówno w odniesieniu do twórcy, jak i do podmiotu uprawnionego, który łączy poszczególne utwory w utwór zbiorowy (przy czym wkładem twórczym podmiotu uprawnionego jest co najmniej odpowiednie połączenie, skompilowanie poszczególnych utworów w jedną całość). Każdy z tych podmiotów osiągnie dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej – twórca poszczególnych modułu programu komputerowego z tytułu odpłatnego zbycia prawa do tej części (stanowiącej samodzielny utwór) i jego kontrahent w odniesieniu do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, którym będzie prawo do programu komputerowego stanowiącego utwór zbiorowy. 3.7. We wniosku o wydanie interpretacji opisano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, z którego wynika jednoznacznie, że zainteresowany nie był pracownikiem Kontrahenta, przeciwnie – prowadził własną samodzielną pozarolniczą działalność gospodarczą. W ramach tej działalności indywidualnie, bez porozumienia i współpracy z innymi programistami, tworzył programy komputerowe, stanowiące utwory będące wynikiem jego działania, mające cechę oryginalności (kreacyjności). Następnie prawa do wytworzonego przez niego utworu zbywał na rzecz kontrahenta. Ten zaś dokonywał połączenia utworów stworzonych przez innych programistów w utwór zbiorowy. Tym samym skarżący prowadził własną działalność badawczo-rozwojową w zakresie tworzenia szeroko pojętego programu komputerowego i z tego tytułu przysługiwała mu do dochodu z tego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Wbrew temu, co przyjął organ interpretujący, skarżący podkreślał, że wykonywał zamówione przez kontrahenta dzieło samodzielnie i samodzielnie odpowiadał za wynik swojej pracy twórczej, natomiast następnie kontrahent łączył utwory zamówione także u innych programistów (zespołu programistów) w jeden utwór zbiorowy. Nawet zresztą gdyby skarżący tworzył ten program w zespole programistów, niebędących pracownikami kontrahenta, to i tak byłby współtwórcą takiego dzieła. Organ interpretujący nie zauważył różnicy między przedmiotem działalności badawczo-rozwojowej skarżącego a przedmiotem działalności badawczo- rozwojowej jego kontrahenta. 3.8. Podsumowując należy stwierdzić, że wytworzenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci programu komputerowego w ramach własnej działalności badawczo-rozwojowej uprawnia twórcę tego programu do zastosowania do dochodu z odpłatnego zbycia tego prawa preferencyjnej stawki opodatkowania, o której mowa w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. także wówczas, gdy program ten wykorzystywany jest następnie przez nabywcę prawa do tworzenia utworu zbiorowego w rozumieniu art. 11 w zw. z art. 74 ust. 1 u.p.a.p.p. 3.9. Z tych powodów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a. Krzysztof Kandud Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Antoni Hanusz