III FSK 1337/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), asystent sędziego Anna Rybak, Protokolant, , po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 940/21 w sprawie ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 20 września 2021 r. nr 3201-IEC2.711.45.2021.4 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 8 czerwca 2022 r. I SA/Sz 940/21 oddalił skargę A. M. na postanowienie DIAS wydane w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Zaskarżonym do Sądu postanowieniem z dnia 20.09.2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 29.07.2021 r. w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. Wobec strony wydana została decyzja z dnia 21 lipca 2016 r. określająca karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach w łącznej kwocie 36.000 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z 27 marca 2019 r. i stała się prawomocna ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 8.10.2019 r. III SA/Gl 554/19 oddalił skargę. W związku z brakiem wpłaty kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne. W dniu 19.04.2021 r. zobowiązana wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, wskazując, że kara pieniężna nie podlega egzekucji, ponieważ upłynęło 5 lat od dnia, w którym kara powinna być wykonana, tj. zarzut o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - dalej u.p.e.a. - wygaśnięcie obowiązku w całości. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał, że strona błędnie wskazuje datę powstania zobowiązania, jako dzień 27.03.2013 r., tj. przeprowadzenia kontroli. Tymczasem, według organu, w przedmiotowej sprawie zobowiązanie powstało 1.08.2016 r., tj. w dniu doręczenia decyzji organu I instancji. Wskazano również, że utrzymanie decyzji przez organ II instancji – wskutek wniesionego odwołania - spowodowało jedynie zmianę terminu płatności zobowiązania. WSA oddalając skargę wskazał, że decyzja w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier jest decyzją o charakterze konstytutywnym, a więc decyzją, w której obowiązek zapłaty wymierzonej kary pieniężnej powstał w drodze wydania i doręczenia aktu (decyzji). Podatnik, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o grach hazardowych zobowiązany jest do uiszczenia kary pieniężnej w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna. W myśl art. 91 powołanej ustawy, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie zaś z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego , w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie decyzja ostateczna została doręczona skarżącej w dniu 2 kwietnia 2019 r., co w świetle ww. regulacji oznacza, że termin płatności kary upływał w dniu 9 kwietnia 2019 r. W konsekwencji, bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania powinien rozpocząć się w dniu 31 grudnia 2019 r. Z uwagi na to, że skarżąca w dniu 29 kwietnia 2019 r. złożyła skargę na decyzję do Sądu, zastosowanie miał art. 70 § 6 pkt 2 O.p. oraz art. 70 § 7 pkt 2 O.p. Z akt sprawy wynika, że ww. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 października 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 554/19, organ otrzymał w dniu 31 stycznia 2020 r. Sąd dalej wskazał, że w świetle ww. przepisów, bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 1 lutego 2020 r. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, zasadnie stwierdził organ odwoławczy, że na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, tj. 30 marca 2021 r. termin przedawnienia zobowiązania jeszcze nie upłynął. Zaskarżony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Strona, działając poprzez swojego pełnomocnika w złożonej skardze kasacyjnej zaskarżając wyrok w całości zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 70 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzyjęcie, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Strona nie zgadza się ze stwierdzeniem Sądu, że termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji rozpoczął swój bieg dopiero 31 grudnia 2021 r. Zdaniem Strony przepis art. 70 §6 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest niekonstytucyjny i narusza zasadę sprawiedliwości społecznej określoną w art. 2 Konstytucji RP. Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. NSA zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023 r., poz. 1634 ze zm. - dalej jak "P.p.s.a."), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 P.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Strona w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie prawa materialnego – art. 70 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzyjęcie, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Strony doszło do nieuprawnionego wydłużenia terminu przedawnienia z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W ocenie Strony art. 70 §6 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest niekonstytucyjny i narusza zasadę sprawiedliwości społecznej określoną w art. 2 Konstytucji RP. Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, że jest on niezasadny. Zgodnie z treścią art. 70 §1 Ordynacji podatkowej – zobowiązanie podatkowe przedawnia się upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei zgodnie z art. 70 §6 pkt 2 Ordynacji podatkowej – bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Podstawę prowadzonej egzekucji administracyjnej stanowi decyzja w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier. Decyzja ta ma charakter decyzji konstytutywnej, a więc decyzją, w której obowiązek zapłaty wymierzonej kary pieniężnej powstał w drodze wydania i doręczenia aktu (decyzji). Podatnik, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o grach hazardowych zobowiązany jest do uiszczenia kary pieniężnej w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna. W myśl art. 91 powołanej ustawy, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W rozpoznawanej sprawie decyzja ostateczna została doręczona skarżącej w dniu 2 kwietnia 2019 r., co w świetle ww. regulacji oznacza, że termin płatności kary upływał w dniu 9 kwietnia 2019 r. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania powinien rozpocząć się w dniu 31 grudnia 2019 r. Jednakże, wobec tego, że skarżąca w dniu 29 kwietnia 2019 r. złożyła skargę na decyzję do Sądu, zastosowanie miał art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu, doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Z akt sprawy wynika, że ww. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 października 2019 r., sygn. akt III SA/GI 554/19, organ otrzymał w dniu 31 stycznia 2020 r. W świetle ww. przepisów i niekwestionowanego stanu faktycznego, prawidłowo Sąd I instancji wskazał, że bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 1 lutego 2020 r. W konsekwencji na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, tj. 30 marca 2021 r. termin przedawnienia zobowiązania jeszcze nie upłynął. Podkreślić więc należy, że prowadzenie egzekucji administracyjnej w rozpoznawanej sprawie jest co do zasady dopuszczalne, bowiem w momencie wszczęcia egzekucji dochodzony w stosunku do skarżącej obowiązek nie wygasł, istniał, był wymagalny i wynikał z ostatecznej (także prawomocnej) decyzji administracyjnej. Wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze kasacyjnej, Sąd I instancji jako datę rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia nie wskazał 31 grudnia 2021 r., ale 1 lutego 2020 r. Również wbrew oczekiwaniom Strony, przepis art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest przepisem obowiązującym, nie stwierdzono jego niekonstytucyjności, a NSA nie jest uprawniony do badania zgodności przepisów ustawy z Konstytucją. Wskazać jednak należy, że zawieszenie biegu terminu przedawniania nie stanowi o naruszeniu zasad konstytucyjnych. Przedawnienie nie jest konstytucyjnie chronionym prawem obywatela. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 czerwca 2011 r. P 26/10 wskazał, że "płacenie podatków jest konstytucyjnym obowiązkiem każdego. Zasadą jest zatem płacenie podatków, a nie ich unikanie i oczekiwanie na przedawnienie. Niewywiązywanie się ze zobowiązań podatkowych godzi bowiem zarówno w interes finansowy Skarbu Państwa oraz uprawnionych jednostek samorządu terytorialnego, ale także narusza szeroko pojęty interes publiczny, sprzeciwiając się równocześnie zasadom sprawiedliwości społecznej. W świetle zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Tym samym, nie można traktować przedawnienia zobowiązań podatkowych jako konstytucyjnie chronionego prawa podatnika. Ustawodawca powinien natomiast ustanowić adekwatne mechanizmy prawne, pozwalające na efektywną egzekucję niezapłaconych danin". Dalej wskazał, że "określając procedurę wygaśnięcia zobowiązań podatkowych na skutek upływu czasu, czyli ich przedawnienia, ustawodawca powinien wziąć pod uwagę wiele czynników. Po pierwsze, organy państwa muszą dysponować realną możliwością egzekwowania niezapłaconych należności, tak aby zapewnić realizację zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej oraz równowagę budżetową. Po drugie, ocena adekwatności długości terminu przedawnienia powinna uwzględniać okresy zawieszenia, gdy przedawnienie nie biegnie, a ponadto inne okoliczności, związane choćby z faktem prowadzenia różnego rodzaju kontroli podatkowych, które nie powodują zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia. Po trzecie, należy uwzględnić okoliczności faktyczne, towarzyszące egzekwowaniu należności podatkowych, jak chociażby zachowania podatników uchylających się od opodatkowania albo ukrywających majątek przed egzekucją. W rezultacie Trybunał uznał, że nie ma konstytucyjnych przeszkód, aby ustawodawca wprowadził możliwość wielokrotnego przerywania biegu przedawnienia, jeśli będzie to służyć należytemu wyegzekwowaniu świadczenia podatkowego." Tym samym skoro wielokrotne przerywanie biegu terminu przedawnienia nie stanowiło dla Trybunału naruszenia art. 2 Konstytucji, to tym bardziej nie można uznać za naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej określonej w powołanym przepisie, zawieszenie biegu terminu przedawnienia spowodowane wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawieszenie biegu terminu przedawnienia w okresie trwania postępowania sądowoadministracyjnego stanowi "adekwatny mechanizm prawny pozwalający na efektywną egzekucję niezapłaconych danin". Mając na względzie niezasadność skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. |Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Anna Dalkowska |Jacek Pruszyński |