I SA/Ol 253/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi D. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2022 r. nr 0110-KSI2-2.441.57.2021.3.AK w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z dnia 21 października 2021 r. 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. M. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarga D. M. (dalej: "wnioskodawca", "strona", "skarżący") dotyczy postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ") utrzymującego w mocy postanowienie tego organu z 21 października 2021 r. nr 0112-KDSL1-1.440.176.2021.4.AK o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej (dalej: "wniosek"). Z przekazanych Sądowi wraz z tą skargą akt sprawy wynika, że postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonego postanowienia zostało wszczęte wskutek wniosku z 28 czerwca 2021 r., w którym strona podała, że jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności zajmuje się: 1/ sprzedażą nagrobków wraz z montażem, tj. dokonuje zakupu płyt kamiennych, a następnie na specjalne zamówienie rodziny zmarłego dokonuje ich obróbki i zgodnie z jej życzeniem wykonuje nagrobek montując go następnie na grobie; 2/ obsługą związaną z pochówkiem, tj. dokonuje demontażu istniejącego już nagrobka lub zdejmuje płytę wierzchnią wraz z elementami zabezpieczającymi grób, a po dokonaniu pochówku przykrywa grób płytą albo ponownie montuje nagrobek; 3/ demontażem starych nagrobków stawiając w ich miejsce nowe, wykonane specjalnie według wskazówek zamawiającego. We wniosku strona wskazała proponowaną klasyfikację usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - 96.03. Pismem z 4 sierpnia 2021 r. organ, powołując art. 13 § 2a pkt 2 i art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "Op" oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.); dalej: "ustawa o VAT" wezwał stronę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie i szczegółowe opisanie jednego konkretnego świadczenia będącego przedmiotem wniosku. W piśmie tym organ wyjaśnił stronie, w jaki sposób ma opisać świadczenie składające się z kilku towarów i/lub usług, jeżeli w ocenie wnioskodawcy, składają się one na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe). Zawarł także pouczenie, że nie uzupełnienie wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. W piśmie z 12 sierpnia 2021 r. strona wyjaśniła, że w ramach swojej działalności świadczy cztery rodzaje usług tj. 1/ wykonanie i montaż na grobie nowego nagrobka; 2/ obsługa pochówku w miejscu, w którym znajduje się nagrobek; 3/ demontaż istniejącego nagrobka, wykonanie i montaż w tym miejscu nowego nagrobka; 4/ obsługa pochówku w grobach wieloosobowych z nagrobkiem, związana ze zdjęciem płyty nagrobnej i ponownym jej montażem po złożeniu trumny w grobie przez zakład pogrzebowy. Strona opisała przy tym szczegółowo czynności podejmowane w ramach ww. usług. Pismem z 17 września 2021 r. organ ponownie wezwał stronę do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 Op poprzez jednoznaczne wskazanie jednego świadczenia kompleksowego, które jest przedmiotem złożonego wniosku (tj. czy przedmiotem wniosku jest pierwszy, drugi, trzeci, czy czwarty rodzaj usług świadczonych przez stronę opisanych w piśmie z 12 sierpnia 2021 r.) oraz jego opis – z podaniem wszystkich towarów i/lub usług, które się na niego składają, zależności między czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia powodującej, że czynności te wykonywane są łącznie przez stronę i nie mogą być wykonane odrębnie. Odpowiadając na to wezwanie strona podała (w piśmie z 24 września 2021 r.), że przedmiotem wniosku jest świadczenie wymienione w piśmie z 12 sierpnia 2021 r. jako pierwszy rodzaj usług. Podniosła przy tym, że wszystkie czynności wchodzące w skład wykonywanej usługi (opisane poprzednio w pkt 1) są ze sobą ściśle powiązane i są wykonywane jako całość. Pismem z 12 października 2021 r. organ ponownie wezwał stronę do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 Op poprzez wskazanie pełnego, zamkniętego katalogu czynności wchodzących w skład świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem wniosku oraz dokładne opisanie wszystkich towarów i usług składających się na to świadczenie. W szczególności organ zobowiązał stronę do podania, jakie konkretne elementy dodatkowe są montowane na nagrobku oraz obok (wokół) niego w ramach świadczenia opisanego we wniosku wykonywanego w ramach zlecenia na rzecz konkretnego odbiorcy, oraz w jaki sposób (z uwzględnieniem jakich technik, narzędzi itp.) te montaże (i ewentualne inne czynności) są wykonywane. Ponadto organ wezwał stronę o brakującą opłatę obliczoną zgodnie z art. 42d ust. 2 ustawy o VAT. Odpowiadając na to wezwanie strona wymieniła (w piśmie z 19 października 2021 r.) czynności wchodzące w skład świadczenia. Podała, że materiały zużywane w trakcie świadczenia to: kamień, cement, piasek, kleje, zaprawy murarskie. Przedłożyła także dowód uiszczenia opłaty w wysokości 80 zł. Opisanym na wstępie postanowieniem z 21 października 2021 r. DKIS pozostawił wniosek strony bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ ocenił, że wniosek nie został uzupełniony w sposób kompletny i wyczerpujący o wszystkie kwestie wskazane w wezwaniu z 12 października 2021 r. Zdaniem organu – pomimo wyraźnie sformułowanego w tym zakresie wezwania – strona nie wskazała zamkniętego katalogu czynności wykonywanych w ramach świadczenia, nie podała również, jakie konkretnie dodatkowe elementy w ramach tego świadczenia są montowane. W konsekwencji organ uznał, że z treści wniosku nadal nie wynika, jakie konkretnie świadczenie (składające się z jednoznacznie i ściśle sprecyzowanych czynności dotyczących jednoznacznie i ściśle sprecyzowanego towaru/towarów) jest przedmiotem wniosku. Ocenił, że w tych okolicznościach wniosek strony nie zawiera elementów wymienionych w art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT pozwalających na jego identyfikację w celu dokonania klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą Scaloną (CN), Polską Kwalifikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych. W zażaleniu na powyższe postanowienia strona zarzuciła DKIS naruszenie: art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 120 i 121 § 1 Op oraz art. 42g ust. 2 w zw. z art. 42b ust. 1 pkt 1, art. 42b ust. 2 pkt 3 i art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku. W oparciu o te zarzuty strona wniosła o uchylenie postanowienia, rozpatrzenie sprawy i wydanie wiążącej informacji stawkowej. Zaskarżonym postanowieniem DKIS utrzymał w mocy postanowienie będące przedmiotem zażalenia strony. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ podał, że wolą strony było określenie klasyfikacji według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) dla świadczenia kompleksowego, które ostatecznie strona zawęziła do jednego rodzaju świadczenia, opisanego w pkt 1 pisma z 12 sierpnia 2021 r. Zrelacjonował, że w uzupełnieniu wniosku (pismo z 24 września 2021 r.) strona wskazała, że "wszystkie czynności wchodzące w skład wykonywanej usługi są ze sobą ściśle powiązane i są wykonywane jako całość. Podatnik na specjalne zamówienie rodziny zmarłego wykonuje z materiałów własnych nagrobek oraz dodatkowe elementy (krawężniki, wazony, rzeźby, itp.) Następnie według wskazówek rodziny zmarłego montuje go na grobie. Wokół nagrobka montuje krawężniki oraz montuje na nim (zdjęcie zmarłego, książkę, rzeźbę, wazony) lub bezpośrednio koło niego (ławkę) dodatkowe elementy. Wszystkie czynności wchodzące w skład świadczenia głównego przyczyniają się i służą do efektywniejszego i lepszego wykonania tegoż świadczenia, tj. opieki i pielęgnacji miejsca pochówku (grobu), co jest zawsze rzeczą indywidualną i uzależnioną od woli i życzenia zamawiającego". DKIS wyjaśnił, że wobec braku wskazania przez stronę pełnego, zamkniętego katalogu czynności wchodzących w skład świadczenia kompleksowego oraz dokładnego opisania wszystkich towarów i usług składających się na to świadczenie, do strony zostało skierowane wezwanie z 12 października 2021 r. (trzecie z kolei) do uzupełnienia braków wniosku w tym zakresie. Ocenił, że udzielone przez stronę odpowiedzi na to wezwanie nie doprowadziły do uzupełnienia tych braków, gdyż przedstawiony przez stronę opis przedmiotu wniosku ma nadal charakter wielowariantowy, alternatywny, a także częściowo się wykluczający. Wywiódł, że stosownie do art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, wnioskodawca ma obowiązek w sposób jednoznaczny i precyzyjny przedstawić opis usługi będącej przedmiotem wniosku, a w świetle art. 42b ust. 5 ustawy o VAT, przedmiotowy wniosek może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego, składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe). Tym samym, za warunek konieczny organ uznał, aby wniosek w sposób nie budzący wątpliwości wskazywał, czy jego przedmiotem jest świadczenie kompleksowe, usługa czy towar oraz szczegółowo go opisywał. Dodał, że prawidłowe ustalenie przedmiotu wniosku, w tym podanie jednoznacznie i ściśle sprecyzowanych elementów świadczenia kompleksowego (katalog zamknięty) jest istotne również dla ustalenia właściwej opłaty za wniosek. Zdaniem organu, z powyższego wynika, że opis przedmiotu wniosku nie może być niejednoznaczny, nieprecyzyjny i wielowariantowy lecz dotyczyć może tylko jednego świadczenia wykonywanego w jasno sprecyzowanych okolicznościach. Organ przyjął, że taki opis musi zawierać zamknięty katalog czynności - konkretnych i jednoznacznie wskazanych, świadczonych na rzecz konkretnego odbiorcy (a nie wielu odbiorców według wielu odmiennych zleceń). Uznał, że opisane przez stronę czynności nie są świadczone na rzecz konkretnego odbiorcy w ramach jednego świadczenia, lecz mają charakter wielowariantowy, alternatywny. Jako prawidłowe ocenił więc pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, skoro strona nie usunęła na wezwanie organu braków w tym zakresie. W skardze do tutejszego Sądu skarżący zarzucił naruszenie: art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 120 i 121 § 1 Op oraz art. 42g ust. 2 w zw. z art. 42b ust. 1 pkt 1, art. 42b ust. 2 pkt 3 i art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, w sytuacji gdy wniosek ten spełniał wszystkie wymogi. W oparciu o te zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wywiedziono, że skarżący w złożonym wniosku i jego uzupełnieniach w sposób szczegółowy opisał towary i usługi, które w jego ocenie razem składają się na jedno świadczenie stanowiące jedną nierozerwalną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazano, że świadczenie to realizowane jest na specjalne zamówienie rodziny zmarłego i zgodnie z jej życzeniem, a polega na wykonaniu z własnych materiałów nagrobka, jego montażu na grobie, na którym nie ma żadnego innego ani też żadnej płyty, a grób jest tylko przysypany ziemią i ma tylko zabezpieczenie ziemne. Oprócz tego z własnych materiałów, również według wskazań zamawiającego, montowane są dodatkowe elementy, takie jak: wokół nagrobka krawężniki, na nagrobku (zdjęcie zmarłego, książka, rzeźba, wazony), koło nagrobka (ławka) i inne. Podkreślono, że wszystkie czynności wchodzące w skład wykonywanej usługi są ze sobą ściśle powiązane i są wykonywane jako całość, a ponadto służą do efektywniejszego i lepszego wykonania tegoż świadczenia, tj. opieki i pielęgnacji miejsca pochówku (grobu), co jest zawsze rzeczą indywidualną i uzależnioną od woli i życzenia zamawiającego. Oceniono, że skarżący, zgodnie z wezwaniami organu, dokonał szczegółowego opisu świadczenia pozwalającego na taką jego identyfikację, aby można było dokonać jego klasyfikacji zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, czym wypełnił także dyspozycję art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. Wyrażono przy tym pogląd, że świadczenie to należy zaliczyć do usług pogrzebowych i pokrewnych zakwalifikowanych do grupy pozycji PKWIU z 2015 r. 96.03.11.0. Zakwestionowano jednocześnie stanowisko organu jakoby przedstawiony przez skarżącego opis przedmiotu wniosku miał nadal charakter wielowariantowy, alternatywny, a także częściowo wzajemnie się wykluczający. Uznano bowiem, że dla właściwej identyfikacji świadczenia bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy na płycie nagrobnej zostanie umieszczony dodatkowy element w postaci książki, czy wazonu, czy też w ogóle takich elementów nie będzie, czy wokół nagrobka będą krawężniki i ławka, czy nie, jak również, czy litery i cyfry będą wyryte w płycie nagrobnej, czy też będą wykonane z metalu lub kamienia i przytwierdzone do płyty. Oceniono, że okoliczności te nie zmieniają charakteru całości świadczenia będącego jedną i niepodzielną czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Dodano, że charakter świadczenia wykonywanego przez skarżącego sprawia, że jego nabywcą (odbiorcą) jest najbliższa rodzina zmarłego, przy czym może to być zarówno jedna osoba, jak też i kilka osób, zawsze są to jednak osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie w trybie zdalnym. Podtrzymał przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Skarga jest zasadna, a sprawa zainicjowana tą skargą, stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", została rozpoznana w trybie uproszczonym. Rozpoznając tą sprawę Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) w zw. z art. 135 p.p.s.a., dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem i stosuje środki przewidziane ustawą w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Z mocy zaś art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uwzględnienie skargi na postanowienie następuje w razie stwierdzenia przez sąd naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z taką zaś sytuacją mamy do czynienia w kontrolowanej sprawie zakończonej zaskarżonym postanowieniem DKIS. W sprawie tej, z mocy art. 42g ust. 2 ustawy o VAT zastosowanie znajdowały przepisy Działu IV Op, a w tym art. 169 § 1 Op, w świetle którego, "jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia". Pozostawienie podania bez rozpatrzenia następuje w formie postanowienia, na które służy zażalenie (art. 169 § 4 Op). Brzmienie powołanych przepisów nie pozostawia wątpliwości, że warunkiem wydania przez organ postanowienia o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia jest uprzednie stwierdzenie przez ten organ, że podanie obarczone było brakami, których wnoszący nie usunął w terminie 7 dni, pomimo skierowania przez organ wezwania w tym przedmiocie. W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd za prawidłową uznaje ocenę organu, że pierwotny wniosek skarżącego (z 28 czerwca 2021 r.), z uwagi na wskazanie kilku odrębnych usług, nie spełniał wymogów określonych przepisami prawa dla wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wymaga bowiem zauważenia, że zgodnie z art. 42a ustawy o VAT, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi. Z mocy art. 42b ust. 1 i 2 ustawy o VAT, WIS wydawana jest na wniosek uprawnionego podmiotu, który zawiera m.in. określenie przedmiotu wniosku, w tym szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych. Jak stanowi zaś art. 42b ust. 5 ustawy o VAT, przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Przedmiotem wniosku o wydanie WIS powinien być zatem jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone – jedna czynność podlegająca opodatkowaniu (składająca się z kilku towarów i/lub usług), podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku także powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone. Użycie w powołanym przepisie spójnika "albo" wyklucza zatem złożenie jednego wniosku o WIS dla kilku odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu. Tymczasem, takie właśnie czynności zostały wymienione przez skarżącego w pierwotnym wniosku (tj.: 1/ sprzedaż nagrobków wraz z montażem, 2/ obsługa związana z pochówkiem, 3/ demontaż starych nagrobków i zastąpienie ich nowymi), co skutkowało skierowaniem przez organ do skarżącego (pismem z 4 sierpnia 2021 r.) wezwania do uzupełnienia wniosku, poprzez wskazanie i szczegółowe opisanie jednego konkretnego świadczenia będącego przedmiotem wniosku. W zakreślonym przez organ terminie skarżący nie zawęził jednak przedmiotu wniosku, lecz doprecyzował (w piśmie z 12 sierpnia 2021 r.), że w ramach swojej działalności świadczy cztery rodzaje usług tj. 1/ wykonanie i montaż na grobie nowego nagrobka; 2/ obsługa pochówku w miejscu, w którym znajduje się nagrobek; 3/ demontaż istniejącego nagrobka, wykonanie i montaż w tym miejscu nowego nagrobka; 4/ obsługa pochówku w grobach wieloosobowych z nagrobkiem, związana ze zdjęciem płyty nagrobnej i ponownym jej montażem po złożeniu trumny w grobie przez zakład pogrzebowy. Skarżący opisał przy tym szczegółowo czynności podejmowane w ramach ww. usług. Na tym etapie postępowania, wniosek skarżącego nadal nie spełniał zatem opisanych powyżej wymogów określonych przepisami prawa dla wniosku o wydanie WIS. W tych okolicznościach, Sąd jako prawidłowe kwalifikuje działanie organu polegające na ponownym wezwaniu skarżącego (pismem z 17 września 2021 r.) do jednoznacznego wskazania jednego świadczenia kompleksowego, które jest przedmiotem złożonego wniosku (tj. czy przedmiotem wniosku jest pierwszy, drugi, trzeci, czy czwarty rodzaj usług świadczonych przez stronę opisanych w piśmie z 12 sierpnia 2021 r.) oraz jego opisu - z podaniem wszystkich towarów i/lub usług, które się na niego składają, zależności między czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia powodującej, że czynności te wykonywane są łącznie przez stronę i nie mogą być wykonane odrębnie. Zastrzeżenia Sądu budzi natomiast działanie organu podjęte po otrzymaniu odpowiedzi skarżącego na to wezwanie, które ostatecznie doprowadziło do nieuprawnionego pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego. Wymaga bowiem podkreślenia, że odpowiadając na powyższe wezwanie, skarżący (w piśmie z 24 września 2021 r.) jednoznacznie oświadczył, że przedmiotem wniosku jest świadczenie wymienione w piśmie z 12 sierpnia 2021 r. jako pierwszy rodzaj usług, tj. wykonanie i montaż na grobie nowego nagrobka. Wskazał przy tym, że wszystkie czynności wchodzące w skład wykonywanej usługi są ze sobą ściśle powiązane i są wykonywane jako całość. Wyjaśnił, że "na specjalne zamówienie rodziny zmarłego wykonuje z materiałów własnych nagrobek oraz dodatkowe elementy (krawężniki, wazony, rzeźby, itp.) Następnie według wskazówek rodziny zmarłego montuje go na grobie. Wokół nagrobka montuje krawężniki oraz montuje na nim (zdjęcie zmarłego, książkę, rzeźbę, wazony) lub bezpośrednio koło niego (ławkę) dodatkowe elementy. Wszystkie czynności wchodzące w skład świadczenia głównego przyczyniają się i służą do efektywniejszego i lepszego wykonania tegoż świadczenia, tj. opieki i pielęgnacji miejsca pochówku (grobu), co jest zawsze rzeczą indywidualną i uzależnioną od woli i życzenia zamawiającego". Czynności wchodzące w skład poszczególnych etapów wykonywanego świadczenia zostały natomiast opisane przez skarżącego w piśmie z 19 października 2021 r., stanowiącym odpowiedź na kolejne wezwanie organu (z 12 października 2021 r.) do uzupełnienia wniosku. W piśmie tym skarżący podał także, że materiały zużywane w trakcie świadczenia to: kamień, cement, piasek, kleje, zaprawy murarskie. Zdaniem Sądu, opisane powyżej wyjaśnienia skarżącego są wystarczające do nadania dalszego biegu wnioskowi złożonemu w kontrolowanej sprawie, a tym samym nieuprawnione było pozostawienie tego wniosku bez rozpatrzenia. Niesporne jest bowiem pomiędzy stronami i nie budzi także zastrzeżeń Sądu w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że przedmiotem wniosku skarżącego jest świadczenie kompleksowe, które skarżący ostatecznie zawęził do jednego rodzaju świadczenia, opisanego w pkt 1 pisma z 12 sierpnia 2021 r., tj. wykonanie i montaż na grobie nowego nagrobka. Tego rodzaju świadczenie, zgodnie z art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, może być zaś przedmiotem wniosku o wydanie WIS, o ile w ocenie wnioskodawcy, towary lub usługi razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Taka zaś ocena była formułowana przez skarżącego konsekwentnie w kolejnych pismach składanych w odpowiedzi na wezwania organu. Nie znajduje natomiast normatywnego uzasadnienia stanowisko organu jakoby wniosek o wydanie WIS musiał zawierać zamknięty katalog czynności - konkretnych i jednoznacznie wskazanych, świadczonych na rzecz konkretnego odbiorcy (a nie wielu odbiorców według wielu odmiennych zleceń). Taki obowiązek nie wynika bowiem z żadnego przepisu prawa, a w tym z art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, w którym mowa jest jedynie o "szczegółowym opisie towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych". Szczegółowość opisu towaru lub usługi jest kryterium ocennym, którego spełnienie winno być rozpatrywane z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy. Oczywistym jest bowiem, że wyższy stopień uszczegółowienia możliwy jest do osiągnięcia przy opisie jednej usługi lub jednego towaru, a niższy w przypadku świadczenia kompleksowego, z którym mamy do czynienia także w niniejszej sprawie. Wymaga przy tym zauważenia, że o ile na gruncie ustawy o VAT możliwe jest odnalezienie definicji legalnej towaru lub usługi danego rodzaju (zob. art. 2 pkt 6, 21, 25a, 25b, 26 ustawy o VAT), o tyle termin "świadczenie kompleksowe" bądź "świadczenie złożone" nie zawiera tego rodzaju definicji ani w przepisach ustawy o VAT ani w przepisach wykonawczych, czy Dyrektywie 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. Nr 347, poz. 1 ze zm.). Jednak koncepcja ta jest powszechnie uznawana przez organy podatkowe, sądy administracyjne i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) zakłada, że dla celów VAT należy wiązkę świadczeń postrzegać jako jedno świadczenie, gdy jeden z elementów takiego świadczenia ma charakter dominujący (główny), zaś pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy i są ze świadczeniem głównym na tyle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i z tego względu łącznie stanowią jedno kompleksowe świadczenie (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 871/21, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W wyroku TSUE z 2 maja 1996 r., C-231/94 w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S, Trybunał wskazał, że w przypadku, gdy kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związanych, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia. Z kolei w wyroku TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 w sprawie Aktiebolaget NN, Trybunał uznał, że w przypadku świadczeń złożonych w pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przez świadczenie usług należy rozumieć określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę Jak trafnie podniesiono w skardze, dla właściwej identyfikacji świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem wniosku skarżącego, bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy na płycie nagrobnej zostanie umieszczony dodatkowy element w postaci książki, czy wazonu, czy też w ogóle takich elementów nie będzie, czy wokół nagrobka będą krawężniki i ławka, czy nie, jak również, czy litery i cyfry będą wyryte w płycie nagrobnej, czy też będą wykonane z metalu lub kamienia i przytwierdzone do płyty. Świadczenia te mają bowiem charakter pomocniczy względem elementów tego świadczenia o charakterze dominującym (głównym), takich jak wykonanie i montaż nagrobka, są jednak ze świadczeniem głównym na tyle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i z tego względu łącznie stanowią jedno świadczenie kompleksowe. W świetle powyższych argumentów Sąd stwierdził, że brak było podstaw do zastosowania w kontrolowanej sprawie art. 169 § 1 i 4 Op w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT i odstąpienia przez organ od merytorycznego rozpoznania wniosku skarżącego poprzez pozostawienie go bez rozpatrzenia. Usprawiedliwione podstawy mają zatem także zarzuty podniesione w skardze dotyczące naruszenia przez organ: art. 120 i 121 § 1 Op, art. 42b ust. 1 pkt 1, art. 42b ust. 2 pkt 3 i art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni ocenę prawna zawartą w niniejszym orzeczeniu i rozpatrzy merytorycznie wniosek skarżącego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w punkcie 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. uwzględniając wysokość: uiszczonego należnego w sprawie wpisu (100 zł), wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego, będącego doradcą podatkowym (480 zł) – ustalonego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) oraz opłaty skarbowej za złożenia dokumentu pełnomocnictwa (17 zł).