II FSK 1206/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.) Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 724/21 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lipca 2021 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.133.2021.1.RK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą we W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 9 czerwca 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, sygn. akt I Sa/Po 724/21, po rozpoznaniu skargi G. sp. z o.o. z siedzibą we W.na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację. Wyrok (podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną, zarzucając: - naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") oraz art. 14c § 1 i § 2 oraz 14b § 3 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: "o.p.") poprzez uznanie przez Sąd, że organ interpretacyjny, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, nie wskazał prawidłowego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym, podczas gdy lektura wydanej interpretacji wskazuje, że organ zawarł w wydanej interpretacji nie tylko stwierdzenie, iż w jego ocenie przedstawione w stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym usługi noszą cechy usług doradczych, badania rynku, czy usług reklamowych, ale wskazał też na czym oparł swe stwierdzenie, co winno skutkować uznaniem, że organ uczynił zadość wymaganiu wynikającemu z art. 14c § 2 o.p.; - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") polegające na błędnej wykładni i przyjęciu przez Sąd, że opisane we wniosku usługi agencyjne nie stanowią usług doradczych, badania rynku, czy usług reklamowych, ani też nie będą stanowić usług o podobnym charakterze do wymienionych, gdy tymczasem - zdaniem organu - usługi będące przedmiotem postępowania stanowią usługi polegające na doradztwie, badaniu rynku oraz reklamie i wskutek tego winny podlegać ograniczeniu o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się wystąpienia żadnej spośród wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. podstaw nieważności postępowania, dlatego rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej i podniesionych zarzutów. Okazały się nieuzasadnione, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, a motywy wyroku, zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. ograniczono do oceny tychże zarzutów. Kwestią sporną w sprawie jest prawidłowe zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do opisanych przez spółkę usług świadczonych przez podmiot powiązany, a następnie ustalenie, czy zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podlega ograniczeniu. Stwierdzić należy, że – jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku – usługi tam opisane nie mieszczą się w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie zostały bowiem wymienione w nim wprost ani nie stanowią usług o podobnym charakterze do któregokolwiek ze świadczeń wskazanych w tym przepisie. Sąd pierwszej instancji trafnie podkreślił, że nie zmienia tej oceny fakt podobieństwa świadczeń pobocznych, jakie zawierają się w usługach agenta, skoro świadczenia te nie mają charakteru nadrzędnego ani dominującego. Odnosząc się do charakterystyki usług świadczonych przez agenta, Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyłożył termin "pośrednictwo", odwołując się do unormowań prawa cywilnego poświęconych umowie agencyjnej. W świetle art. 758 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025), agent – pośrednik zobowiązany jest do pośredniczenia w zawieraniu umów na rzecz zleceniodawcy. W literaturze wskazuje się, że zawieranie umów w imieniu zleceniodawcy wymaga dodatkowo udzielenia pełnomocnictwa (zob. T. Wiśniewski, [w:] G. Bieniek, H. Ciepła, S. Dmowski, J. Gudowski, K. Kołakowski, M. Sychowicz, T. Wiśniewski, C. Żuławska, Kodeks cywilny. Komentarz, Księga III Zobowiązania, Tom II, Warszawa 1996 r., s. 269). Sąd zasadnie przyznał rację skarżącej w zakresie zarzutów braku wszechstronnego oraz kompleksowego rozważenia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego co do istoty i natury usług agencyjnych. Organ w wydanej interpretacji indywidualnej przedstawił co prawda szczegółowe definicje wybranych świadczeń z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wraz z ich egzemplifikacją, nie dokonał jednak wnikliwej analizy porównawczej usług opisanych we wniosku do świadczeń wymienionych w tym przepisie. Mimo to uznał, że usługi te mają podobny charakter do usług doradczych, badania rynku oraz reklamowych. Zgodzić się należy z oceną Sądu pierwszej instancji, że organ powinien w racjonalny i logiczny sposób wyjaśnić, dlaczego czynności składające się łącznie na analizowaną usługę agenta są jego zdaniem podobne do usług doradczych, reklamowych, badania rynku oraz zarządzania i kontroli – precyzując przy tym, jakie charakterystyczne i zasadnicze cechy usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. są na tyle zbieżne z czynnościami definiującymi usługi wskazane we wniosku, że można uznać je za podobne. Obowiązkowi wynikającemu z art. 14c § 1 i § 2 o.p. nie uczynił jednak zadość. Podkreślenia wymaga, że świadczenia, które organ uznał za podobne do wymienionych art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., mają jedynie charakter pomocniczy w stosunku do głównej usługi nabywanej przez spółkę, czyli pośrednictwa w sprzedaży produktów przez agenta i służą polepszeniu jej jakości. Agent otrzymuje od spółki prowizję ustalaną jako określony procent wartości sprzedaży netto produktów dokonanych przez spółkę na rzecz klienta w danym okresie rozliczeniowym. Oprócz prowizji, agentowi nie przysługuje roszczenie o zapłatę ani zwrot jakichkolwiek poniesionych kosztów. Prawidłowa jest zatem ocena Sądu, że ze względu na zakres czynności wykonywanych przez agenta usługi te nie mogą być zakwalifikowane do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w tym – wbrew stanowisku organu – nie stanowią one usług doradczych, badania rynku, czy reklamowych, ani usług o podobnym charakterze do wymienionych powyżej. Dlatego też rację należało przyznać skarżącej, że usługi opisane we wniosku mają przede wszystkim charakter usług agencyjnych, a agent pełni rolę podmiotu wspierającego sprzedaż produktów. Trafne jest w tym kontekście – co do zasady – stwierdzenie autora skargi kasacyjnej, że o zastosowaniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie może decydować nazwa świadczenia, jaką posługują się strony umowy, jeśli odbiega ona od charakteru tego świadczenia. Sytuacja taka nie ma jednak miejsca w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Jak bowiem wskazano wcześniej, nawet jeśli w skład usługi świadczonej przez agenta na rzecz spółki wchodzą również świadczenia o charakterze podobnym do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to zakres tej usługi jest znacznie szerszy, a świadczenia te nie odgrywają w niej roli dominującej. Jak sam wskazał pełnomocnik w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, usługi agenta mają charakter kompleksowy. Przypomnieć należy ponadto, że katalog z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. – zgodnie z celem tego przepisu – obejmuje usługi określane jako niematerialne. Natomiast w przypadku usług opisanych we wniosku nie ma wątpliwości co do faktu występowania ich uchwytnego, materialnego efektu, polegającego przede wszystkim na uzyskaniu przez sprzedawcę wymiernego rezultatu w postaci konkretnego zwiększenia sprzedaży, co przekłada się bezpośrednio na wysokość wynagrodzenia (prowizję procentową od sprzedaży). Właśnie ta cecha, tj. konkretny, wymierny materialnie rezultat usług agenta przesądza o tym, że zakwalifikowanie ich jako świadczeń o podobnym charakterze do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. byłoby niedopuszczalne. Powyższa kwestia, mimo że kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy, została całkowicie pominięta przez organ zarówno w wydanej interpretacji indywidualnej, jak i w skardze kasacyjnej. Zaprezentowana przez organ charakterystyka usług przeprowadzona została na podstawie powierzchownej i selektywnej oceny przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego. Sumując, nieuzasadnione pozostają zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Sąd pierwszej instancji przeprowadził wszechstronną i wyczerpującą ocenę legalności zaskarżonej interpretacji zasadnie uznając ją za nieprawidłową. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.