II FSK 1204/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 1080/21 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 października 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.351.2021.1.JKT w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 10 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 1080/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako "spółka", "skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 15 października 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik organu (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 329 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (1) oraz zarzut materialnoprawny (2), tj. naruszenie: 1) art. 141 § 4 ppsa poprzez sporządzenie wadliwego, lakonicznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, albowiem sąd w treści uzasadnienia wskazał, że naruszenie przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego uzasadnia trafność zawartego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; zw. dalej "Op") w sposób opisany w skardze, wobec czego nie odniósł się do ich treści, to zaś znacznie utrudnia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej; 2) art. 15 ust. 1, ust. 4i-4k ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; zw. dalej: "updop") poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że "koszty z tytułu korekty ceny spełniają wszystkie przesłanki, uzasadniające zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 1, a korekta tych kosztów może być dokonana na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p.", albowiem sąd błędnie przyjął, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym wystąpi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami jakie skarżąca poniesie na zapłatę ceny sprzedaży na rzecz spółek produkcyjnych z tytułu nabycia ziemiopłodów, a osiąganymi przychodami z ich sprzedaży na rzecz podmiotów niepowiązanych, podczas gdy w niniejszej sprawie wydatek poniesiony przez spółkę wynikający z rozliczenia z tytułu korekty cen nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 updop, gdyż sporne korekty cen nie będą kosztem, który pozostawałby w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez skarżącą przychodami. 2.2. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną w przewidzianym dla tej czynności terminie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia. 3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Istota sporu ma charakter materialnoprawny. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest bezsporny, a zarzuty procesowe skargi kasacyjnej stanowią konsekwencję nieuzasadnionego stanowiska sądu pierwszej instancji, który przyjął, że zastosowanie w sprawie znajduje art. 146 § 1 w zw. z art. 145 lit. a oraz lit. c ppsa. W ocenie składu orzekającego WSA prawidłowo uchylił interpretację DKIS z 15 października 2021 r. na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa, gdyż ww. akt został wydany z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 updop. W ocenie WSA naruszenie prawa materialnego uzasadnia trafność zarzutu skargi odnośnie do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 Op "w sposób opisany w skardze". Powyższe stanowisko WSA jest błędne. Nie zostało również należycie uzasadnione, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest rozważań odnośnie do "istotności" zarzucanego DKIS naruszenia art. 121 § 1 Op w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Naruszenie przez WSA art. 141 § 4 ppsa nie miało jednak (i nie mogło mieć) istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, gdyż z uwagi na wydanie uchylonego aktu z naruszeniem art. 15 ust. 1 updop w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, WSA prawidłowo zastosował art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa. Nie mógł zatem zastosować art. 151 ppsa (tj. oddalić skargi spółki). W świetle powyższych rozważań za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut procesowy skargi kasacyjnej. Zaskarżony wyrok odpowiada bowiem prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia. Stosując art. 141 § 1 w zw. z art. 193 ppsa (zdanie pierwsze) skład orzekający korygując stanowisko WSA stwierdza, że uchylona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 updop w stopniu skutkującym zastosowaniem art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany zatem będzie uwzględnić przedstawione niżej rozważania materialnoprawne dotyczące wyrażonej przez DKIS nieprawidłowej oceny sposobu zastosowania art. 15 ust. 1 updop. Konsekwencją tego naruszania było uchylenie się przez DKIS od rozstrzygnięcia istoty wątpliwości spółki, które dotyczą wykładni art. 15 ust. 4i-4k updop oraz oceny ich zastosowania na tle okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. 3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji co do tego, że korekta kosztów uzyskania przychodów zmierzająca do ich określenia w sposób najbliższy cenie rynkowej nabywanych przez spółkę towarów handlowych (korekta ceny ich zakupu) ma związek z przychodami spółki z ich sprzedaży w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. W omawianym kontekście zasadniczo trafne rozważania DKIS dotyczące "celu osiągniecia przychodów" doprowadziły organ podatkowy do błędnych wniosków. Celowość wydatku w kontekście normy prawnej wywodzonej z art. 15 ust. 1 updop dotyczy bowiem oceny zakupu towarów handlowych, a nie korekty ceny ich zakupu. Skoro – jak wskazała spółka – warunki korekty ceny są weryfikowalne i skutkują ustaleniem ceny sprzedaży (i zakupu) towarów handlowych (ziemiopłodów) na poziomie rynkowym w oparciu o przedstawione we wniosku dane, to niewłaściwe jest dokonywanie oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 updop – w sposób prezentowany przez Dyrektora KIS. Szczególnie w sytuacji, gdy z treści wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, by spółka miała jakiekolwiek wątpliwości w zakresie celowości omawianych korekt cen zakupu towarów handlowych, o której to celowości mowa w art. 15 ust. 1 updop. Wątpliwości skarżącej (jej pytania oraz związane z nimi stanowisko spółki) dotyczą wykładni art. 15 ust. 4i-4k updop, a także oceny sposobu zastosowania tych przepisów na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że spółka postawiła pytanie, czy na tle przepisów updop dokonując w danym roku podatkowym korekty kosztów uzyskania przychodów będącej wynikiem korekty ceny, będzie uprawniona do ujmowania tego typu korekt "na bieżąco", a zatem poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma faktury korygujące od spółek produkcyjnych, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4i-4k updop? Zdaniem spółki odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Przedstawiając stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że korekty cen opisane w stanie faktycznym należy rozliczać na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4i-4k updop na bieżąco, gdyż: - nie stanowią one korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e updop, - nie zostały spowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Jedynym warunkiem ich realizacji jest wystawienie przez spółki produkcyjne na rzecz spółki dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty (faktur korygujących). Postawienie pytania na tle art. 15 ust. 4i-4k updop oznacza, że spółka nie ma wątpliwości co do sposobu zastosowania art. 15 ust. 1 updop. Wadliwe stanowisko organu podatkowego wyrażone na tle art. 15 ust. 1 updop skutkowało uchyleniem się przez DKIS od rozstrzygnięcia istoty wątpliwości spółki, tj. dokonania przez ten organ podatkowy oceny jej stanowiska wyrażonego na tle art. 15 ust. 4i-4k updop. Tym bardziej w sytuacji, gdy DKIS stwierdził, że słusznie przyjmuje spółka, że korekta kosztów uzyskania przychodów będąca wynikiem korekty ceny, nie stanowi korekty cen transferowych, do których zastosowanie znajdzie art. 11e updop. Skoro jednak DKIS uchylił się od dokonania kompleksowej oceny stanowiska wyrażonego na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, to przedwczesna jest ocena (niejednoznaczna) wyrażona w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji, którego rolą jest ocena stanowiska organu podatkowego, a nie stanowiska spółki. 3.3. W świetle powyższych rozważań nieusprawiedliwiony okazał się także zarzut materialnoprawy skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 1 updop. Dodać warto, że WSA nie przedstawił jednoznacznej oceny prawnej na tle art. 15 ust. 4i-4k updop. W tym zakresie brak jest również stosownej argumentacji w treści skargi kasacyjnej. Należy zatem przyjąć, że WSA nie przedstawił wiążącej DKIS oceny prawnej na tle art. 15 ust. 4i-4k updop. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, czyli przyjąć, że wskazana we wniosku spółki korekta cen zakupu towarów handlowych (ziemiopłodów) ustalana na poziomie rynkowym jest neutralna podatkowo w kontekście przewidzianym w art. 15 ust. 1 updop, tj. wywołuje ona odpowiedni skutek kosztowy u spółki, a także wywołuje odpowiedni skutek przychodowy u jej kontrahentów (spółek produkcyjnych). Brak jest przy tym jakichkolwiek podstaw do wniosku, że na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji istnieje możliwość utożsamiania wydatku (kosztu) z korektą ceny, jeżeli dotyczy ona wyłącznie wysokości kosztu (a nie jego istoty) w dodatku ustalanej na poziomie rynkowym. Obowiązkiem DKIS będzie zatem dokonanie kompleksowej oceny stanowiska spółki wyrażonego na tle okoliczności faktycznych przedstawionych w jej wniosku o wydanie interpretacji. Organ podatkowy związany będzie przy tym, zgodnie z art. 153 ppsa, wyłącznie prawidłową – w ocenie składu orzekającego – oceną prawną wyrażoną przez sąd pierwszej instancji na tle art. 15 ust. 1 updop. Z treści uchylonego aktu wynika, że DKIS nie dokonał oceny stanowiska spółki przez pryzmat art. 15 ust. 4i-4k updop. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia. Nie wystąpiły przesłanki do orzekania o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego z jednej strony mając na uwadze wynik sprawy, a z drugiej strony mając na względzie spóźniony, a przez to bezskuteczny, wniosek spółki o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Skład orzekający w sprawie niniejszej podziela bowiem stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu uchwały z 19 listopada 2012 r. (II FPS 4/12), że zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego jest dopuszczalne wtedy, gdy pismo procesowe stanowiące odpowiedź na skargę kasacyjną zostało wniesione w terminie przewidzianym w art. 179 ppsa, tj. w terminie 14 dni licząc od dnia doręczenia odpisu skargi kasacyjnej.