II FSK 1001/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Op 132/22 w sprawie ze skargi E. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. M. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Op 132/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie ze skargi E. M. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 2 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że wniosek skierowany do organu interpretacyjnego dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych świadczenia pieniężnego otrzymanego z Wielkiej Brytanii przez syna wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni przedstawiła opis stanu faktycznego, z którego wynika że jej syn, jako osoba małoletnia, osiągnął w roku podatkowym 2020 dochód w wysokości 333.822 zł (równowartość 69.000 £). Zgodnie ze złożoną informacją o wysokości dochodów/przychodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym 2020, źródłem jego przychodu była działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", w tym umowy o dzieło i zlecenia. Na przychód ten składało się wynagrodzenie jakie syn wnioskodawczyni otrzymał z tytułu zawartej w jego imieniu i na jego rzecz przez jego przedstawicieli ustawowych (rodziców) umowy z angielskim klubem piłkarskim T. Umowa zawarta w 2020 r. miała charakter kompleksowy. Na jej podstawie klub dokonał rejestracji jej syna jako zawodnika akademickiego, z prawem do stypendium w ramach przynależności do klubu piłkarskiego i pobierania nauki. Umowa od dnia 1 lipca 2021 r. miała stanowić podstawę zatrudnienia syna w ramach profesjonalnego kontraktu piłkarskiego. Kontrakt został zawarty na czas określony, od 1 lipca 2021 r. do 30 czerwca 2024 r., a strony ustaliły w nim, że czas wykonywania obowiązków kontraktowych przez zawodnika będzie uwzględniał rozmiar jego zajęć treningowych oraz meczów i innych aktywności. Zawodnik zobowiązał się do uprawiania piłki nożnej w barwach klubu, w szczególności do uczestniczenia w zajęciach treningowych, spotkaniach, a także do reprezentowania barw klubu jako zawodnik w rozgrywkach piłkarskich, w których klub uczestniczy, oraz do spełnienia innych zobowiązań określonych w kontrakcie, w zamian za wynagrodzenie. Klub przystępując do umowy zobowiązał się do wypłaty na rzecz syna wnioskodawczyni kwoty 69.000 £. Jednakże pomimo, że syn rozpocznie wykonywanie profesjonalnego kontraktu dopiero od 1 lipca 2021 r., to - za przystąpienie do umowy wraz z akceptacją wszelkich jej warunków i nałożonych obowiązków - syn otrzymał jednorazowe świadczenie w wysokości 69.000 £, płatne w dwóch transzach. Kwota ta została przelana na rachunek bankowy wnioskodawczyni. Dochód ten był wyłącznym dochodem osiągniętym przez jej syna w roku podatkowym 2020. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni doprecyzowała, że świadczenie pieniężne, które otrzymał jej syn w roku podatkowym 2020 nie stanowiło należności (wynagrodzenia), ani jej części wypłaconej "z góry" z tytułu uprawiania piłki nożnej w barwach klubu, w ramach wykonywania profesjonalnego kontraktu od 1 lipca 2021 r. Świadczenie pieniężne było niezależne od prawa do wynagrodzenia z tytułu uprawiania piłki nożnej w ramach profesjonalnego kontraktu, który miał być wykonywany od 1 lipca 2021 r. Zgodnie z umową, klub piłkarski oraz zawodnik (za zgodą i poparciem ze strony przedstawicieli ustawowych), w celu przyszłej rejestracji zawodnika, uregulują swój stosunek prawny poprzez wezwanie zawodnika do jego zarejestrowania, najpierw jako zawodnika akademii, a następnie jako stypendystę, aby finalnie mógł stać się zawodnikiem profesjonalnym. Zobowiązanie wzajemne w tym zakresie powstało z dniem podpisania umowy. Zatem, klub piłkarski zobowiązany był wypłacić w ciągu 7 dni od podpisania umowy w 2020 r. kwotę 34.500 £ przy założeniu, że zawodnik akceptuje ustalone obowiązki. Natomiast druga część środków, tj. kwota 34.500 £, została wpłacona po spełnieniu przez zawodnika (za pośrednictwem przedstawicieli ustawowych) warunków, tj.: uzupełnienia przez zawodnika po dacie wymagalności rejestracji (registration date) dokumentacji wymaganej do procesu zarejestrowania gracza jako zawodnika akademickiego przez klub piłkarski lub przez przystąpienie do umowy stypendialnej i zarejestrowanie zawodnika przez P. i F.. Wnioskodawczyni podała, że gdyby rejestracja nie mogła dojść do skutku z winy klubu piłkarskiego, to umowa zostałaby automatycznie rozwiązana, a zobowiązania wzajemne stron wygasłyby bez żadnych konsekwencji. Jednakże, w takim przypadku zawodnik zachowałby uzyskane świadczenie. W przypadku złamania postanowień umownych przez zawodnika oraz jego przedstawicieli ustawowych, w tym niedopełnienia jakiegokolwiek z obowiązków i zobowiązań, byliby oni obwiązani zrekompensować klubowi piłkarskiemu na wezwanie i bez ograniczeń wszelkie koszty, straty i wydatki (łącznie z kosztami prawnymi) oraz szkody zaistniałe lub poniesione przez klub w wyniku złamania tychże postanowień. Dodatkowo, zawodnik oraz jego przedstawiciele ustawowi są odpowiedzialni wspólnie za zapłatę kosztów poniesionych przez klub piłkarski, jeżeli nie doszłoby do zarejestrowania w klubie w odniesieniu do umowy stypendialnej oraz umowy zawodnika profesjonalnego zgodnie z warunkami tej umowy, z winy zawodnika oraz gwarancji jego przedstawicieli. Świadczenie wypłacone synowi wnioskodawczyni w 2020 r. nie obejmowało stypendium przyznanego w ramach przynależności do klubu piłkarskiego i pobierania nauki przygotowującej zawodnika do możliwej w przyszłości kariery profesjonalnego piłkarza. Stypendium zostało przyznane jako odrębne świadczenie od tego otrzymanego z tytułu rejestracji wnioskodawcy. Natomiast, wynagrodzenie z tytułu uprawiania piłki nożnej w barwach klubu piłkarskiego w ramach profesjonalnego kontraktu miało być wypłacane po rozpoczęciu jego wykonywania, tj. od 1 lipca 2021 r. Ponadto rodzice wnioskodawcy nie zostali pozbawieni prawa pobierania pożytków ze źródeł jego przychodów, zatem prawo takie im przysługiwało. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że jej małoletni syn miał miejsce zamieszkania w Polsce, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. - w roku podatkowym 2020 jako osoba fizyczna przebywał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni, zatem podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu wynikającemu z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, nie opodatkował swoich przychodów na terytorium Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, a UPO nie zwalniała od opodatkowania ww. osiągniętego dochodu, ani nie stanowiła o zastosowaniu metody, o której mowa w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., zatem dochód małoletniego syna podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terenie Polski, a on zasadnie rozliczył się na tych zasadach. Wnioskodawczyni odwołała się także do przepisu art. 16 UPO oraz przepisów art. 7 ust. 1, art. 27g ust. 1 pkt 1 w związku z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. i podkreśliła, że jako rodzice małoletniego podatnika nie doliczyli jego dochodu do ich własnych, ze względu na ustawowe wyłączenie dochodów małoletniego osiągniętych z jego pracy. Zatem, małoletni podatnik złożył oddzielne zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2020 (PIT-36) za pośrednictwem przedstawiciela ustawowego. Ponadto skorzystał z uprawnienia i zastosował tzw. ulgę abolicyjną. W związku z powyższym opisem stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała następujące pytania: 1) Czy wnioskodawczyni jako rodzic małoletniego dziecka prawidłowo złożyła oddzielne zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2020, nie doliczając do własnych dochodów osiągniętych w roku podatkowym 2020 dochodów syna uznając, że osiągnął je z pracy? 2) Jeżeli wnioskodawczyni nieprawidłowo złożyła oddzielne zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego w roku podatkowym 2020 dochodu, nie doliczając do dochodu osiągniętego przez siebie dochodu małoletniego syna, to czy składając korektę zeznania będzie mogła zakwalifikować przychód małoletniego syna jako osiągnięty z działalności wykonywanej osobiście, tj. z uprawiania sportu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.? 3) Jeżeli wnioskodawczyni nieprawidłowo złożyła oddzielne zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego w roku podatkowym 2020 dochodu, nie doliczając do dochodu osiągniętego przez siebie dochodu małoletniego syna, to czy składając korektę zeznania będzie mogła zakwalifikować przychód małoletniego syna jako osiągnięty z działalności wykonywanej osobiście, tj. z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy zlecenia, o której mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.? 4) Jeżeli wnioskodawczyni nieprawidłowo złożyła oddzielne zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego w roku podatkowym 2020 dochodu, nie doliczając do dochodu osiągniętego przez siebie dochodu małoletniego syna, to czy składając korektę zeznania i doliczając dochody syna oraz rozliczając się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., w związku z uzyskanymi w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodami ze źródeł, o których mowa w art. 13 pkt 2 lub art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., będzie mogła skorzystać w zakresie przychodów małoletniego syna z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f.? Zdaniem wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 - jako rodzic małoletniego dziecka prawidłowo złożyła oddzielne zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2020, nie doliczając do własnych dochodów osiągniętych w roku podatkowym 2020 dochodów syna ze względu na słuszne uznanie, że osiągnął je z pracy. Zdaniem wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2 - gdyby nieprawidłowo złożyła oddzielne zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego w roku podatkowym 2020 dochodu, nie doliczając do dochodu osiągniętego przez siebie dochodu małoletniego syna, to składając korektę zeznania, będzie mogła zakwalifikować przychód małoletniego syna jako osiągnięty z działalności wykonywanej osobiście, tj. z uprawiania sportu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. Zdaniem wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 3 - gdyby nieprawidłowo złożyła oddzielne zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego w roku podatkowym 2020 dochodu, nie doliczając do dochodu osiągniętego przez siebie dochodu małoletniego syna, to składając korektę zeznania nie będzie mogła zakwalifikować przychodu małoletniego syna jako osiągniętego z działalności wykonywanej osobiście, tj. z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy zlecenia, o której mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. Zdaniem wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 4 - gdyby nieprawidłowo złożyła oddzielne zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego w roku podatkowym 2020 dochodu, nie doliczając do dochodu osiągniętego przez siebie dochodu małoletniego syna, to składając korektę zeznania i doliczając do nich te dochody syna oraz rozliczając się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., w związku z uzyskanymi w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodami ze źródeł, o których mowa w art. 13 pkt 2 lub art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., będzie mogła skorzystać w zakresie przychodów małoletniego syna z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację, wskazał, że organ nie wyjaśnił dlaczego uznał, iż wskazana we wniosku kwota wypłacona synowi wnioskodawczyni w 2020 r. nie stanowiła wynagrodzenia z tytułu uprawiania piłki nożnej. Pomimo bowiem, że organ zasadnie stwierdził, że wskazana we wniosku kwota została wypłacona synowi wnioskodawczyni w 2020 r. za przystąpienie do umowy wraz z akceptacją wszelkich jej warunków i nałożonych obowiązków, i nie stanowiła stypendium - te okoliczności wynikały ze stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawczynię - to nie wskazał, z czego wywodzi, że wypłacona w 2020 r. kwota nie stanowiła wynagrodzenia z tytułu uprawiania piłki nożnej. Sąd pierwszej instancji zauważył, że wnioskodawczyni wskazała przecież, że: zawodnik zobowiązał się do uprawiania piłki nożnej w barwach klubu, w szczególności do uczestniczenia w zajęciach treningowych, spotkaniach, a także do reprezentowania barw klubu piłkarskiego jako zawodnik w rozgrywkach piłkarskich, w których klub piłkarski uczestniczy, oraz do spełnienia innych zobowiązań określonych w kontrakcie, w zamian za wynagrodzenie. W ramach zawartej umowy syn wnioskodawczyni zobowiązał się do przestrzegania zasad w niej określonych oraz w regulaminie klubu piłkarskiego. Za przystąpienie do umowy wraz z akceptacją wszelkich jej warunków i nałożonych obowiązków jej syn otrzymał jednorazowe świadczenie w wysokości 69.000 £. Ponadto, po przystąpieniu do umowy, również w zamian za otrzymane świadczenie, syn wnioskodawczyni zobowiązał się do akceptacji reguł klubu piłkarskiego oraz do przestrzegania ww. obowiązków. Sąd pierwszej instancji uznał za słuszne stwierdzenie wnioskodawczyni, że świadczenie pieniężne, które jej syn otrzymał w roku podatkowym 2020 nie stanowiło należności (wynagrodzenia), ani jej części wypłaconej "z góry" z tytułu uprawiania piłki nożnej w barwach klubu, w ramach wykonywania profesjonalnego kontraktu od 1 lipca 2021 r. Jednakże, według sądu pierwszej instancji, organ ograniczył się wyłącznie do uwzględnienia pierwszej części tej wypowiedzi, pomijając jej istotną cześć, a mianowicie zastrzeżenie, że nie było to wynagrodzenie wypłacone z góry ani jego część z tytułu uprawiania piłki nożnej w barwach klubu, w ramach wykonywania profesjonalnego kontraktu od 1 lipca 2021 r. W związku z tym, organ nie wziął pod uwagę wskazanych przez wnioskodawczynię obowiązków jej syna wobec klubu piłkarskiego. Pominął szczegółowe określone przez wnioskodawczynię działania, które syn miał podejmować w związku z przestąpieniem do umowy z angielskim klubem piłkarskim (niezależnie od profesjonalnego kontraktu). Według sądu, poprzez pominięcie część wypowiedzi wnioskodawczyni, odnoszącej się do wykonywania przez jej syna profesjonalnego kontraktu, organ zmodyfikował wypowiedz wnioskodawczyni, a tym samym i cześć stanu faktycznego, przez co naruszył art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.", w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Nadto sąd pierwszej instancji wskazał, że nie można w wypowiedzi organu interpretacyjnego odnaleźć jakiegokolwiek uzasadnienia dla oceny przedstawionej w interpretacji. Okoliczność ta jest o tyle istotna, że jeżeli wskazana we wniosku kwota wypłacona synowi wnioskodawczyni w 2020 r. nie stanowiła wynagrodzenia z tytułu uprawiania piłki nożnej (uprawiania sportu), może to mieć zasadnicze znaczenia dla oceny, jak należy zakwalifikować przedmiotowe świadczenia na tle przepisów UPO oraz u.p.d.o.f. W tym zakresie sąd pierwszej instancji odwołał się do uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2015 r. sygn. akt II FPS 1/15 i wskazał, że skoro nie może w dokonywaniu interpretacji zastąpić organu interpretacyjnego, ze względu na naruszenia przepisów postępowania, zasadne było odstąpienie od oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, jako przedwczesnej. Organ został zobowiązany, przy ponownej ocenie stanowiska wnioskodawczyni przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, do uwzględnienia zawartego w samym wniosku opis stanu faktycznego jak i w jego uzupełnieniu (bez jego samodzielnej modyfikacji i własnych dopowiedzeń). W przypadku, gdy organ interpretacyjny nie podzieli stanowiska wnioskodawczyni, w interpretacji indywidualnej przedstawi uzasadnienie zgodne z regułami, które przewiduje O.p. W skardze kasacyjnej organ interpretacyjny - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji, podnosząc - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325); dalej: "p.p.s.a." - zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 146 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji będące konsekwencją błędnego uznania przez sąd pierwszej instancji, że w istocie nie spełnia ona wymogów określonych w art. 14c § 1 i § 2 O.p., bowiem - jak wskazano w uzasadnieniu skarżonego wyroku - organ nie wyjaśnił dlaczego uznał, że kwota wypłacona synowi wnioskodawczyni w 2020 r. nie stanowiła wynagrodzenia z tytułu uprawiania piłki nożnej, a nadto w zakresie, w jakim organ pominął tę część wypowiedzi wnioskodawczyni, odnoszącą się do wykonywania profesjonalnego kontraktu - organ zmodyfikował jej wypowiedź, a tym samym i cześć stanu faktycznego, podczas gdy organ, wydając inkryminowaną interpretację indywidualną, dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującym stanem prawnym, przy czym - wbrew twierdzeniom sądu - nie doszło do modyfikacji wypowiedzi wnioskodawczyni, a tym samym i części stanu faktycznego; 2) art. 146 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania, pomimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi. Podnosząc powyższe zarzuty, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi; względnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; W odpowiedzi na skargę kasacyjną wnioskodawczyni - reprezentowana przez radcę prawnego - wniosła o jej oddalenie i zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania przed sądem kasacyjnym wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych. Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Na wstępie wskazać należy, że w sprawie zgodność z prawem wyroku sądu pierwszej instancji powinna być oceniana przez pryzmat przepisu art. 57a p.p.s.a., który wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z tym przepisem, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Strona skarżąca w skardze do sądu pierwszej instancji podniosła - obok innych zarzutów - także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.", poprzez niedokonanie prawnego uzasadnienia oceny stanowiska wnioskodawczyni i pominięcie obowiązku podania motywów i podstaw prawnych rozstrzygnięcia oraz przyjętej wykładni zastosowanych przepisów prawa podatkowego w zakresie zakwalifikowania przychodów syna skarżącej do źródła określonego w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", uznania, że dochody syna skarżącej nie zostały osiągnięte z pracy, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f., odmowy przyznania skarżącej prawa do rozliczenia się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., stwierdzenia, że syn skarżącej nie osiągnął przychodów ze sportowej działalności wykonywanej osobiście, o której mowa art. 16 ust. 1 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840); dalej: "UPO". Sąd pierwszej instancji, podzielając zasadność tego zarzutu, ocenił, że nie można w wypowiedzi organu interpretacyjnego odnaleźć jakiegokolwiek uzasadnienia dla oceny przedstawionej w interpretacji. Okoliczność ta jest o tyle istotna, że jeżeli wskazana we wniosku kwota wypłacona synowi wnioskodawczyni w 2020 r. nie stanowiła wynagrodzenia z tytułu uprawiania piłki nożnej (uprawiania sportu), może to mieć zasadnicze znaczenia dla oceny, jak należy zakwalifikować przedmiotowe świadczenia na tle przepisów UPO oraz u.p.d.o.f., a także, że w zakresie, w jakim organ pomija tę część wypowiedzi skarżącej, odnoszącą się do wykonywania przez jej syna profesjonalnego kontraktu, zmodyfikował wypowiedź skarżącej, a tym samym i cześć stanu faktycznego, przez co naruszył art. 14c § 1 i § 2 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, aczkolwiek uzasadnienie tego wyroku jest częściowo błędne. Przepisy art. 14c § 1 i § 2 O.p. stanowią, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§1); a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Analizując stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację oraz pytania zadane w tymże wniosku jak też własną ocenę stanowiska wnioskodawczyni, sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że ww. przepisy zostały naruszone, bowiem skarżąca oczekiwała od organu przede wszystkim wypowiedzi co do prawidłowej kwalifikacji otrzymanego przez jej syna w 2020 r. od podmiotu brytyjskiego, tj. angielskiego klubu piłkarskiego T., wynagrodzenia w kwocie 69.000 £ (w dwóch transzach), co do którego wyraziła stanowisko, że stanowiło ono wynagrodzenie z tytułu uprawiania przez jej syna sportu i powinno podlegać zaliczeniu jako jego wynagrodzenie (małoletniego), a nie rodziców, jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, na podstawie art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. Ostanie pytanie dotyczyło możliwości skorzystania przez nią z tzw. ulgi abolicyjnej, wobec uznania, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy UPO. Zatem, na tle takiego stanu faktycznego, prawidłowo sąd pierwszej instancji dostrzegł, że wypowiedź organu całkowicie pominęła istotę sporu i sprowadziła się do podkreślenia tej części opisu stanu faktycznego z wniosku o interpretację, w której skarżąca przedstawiła dalsze relacje jej syna, jako zawodowego piłkarza, z angielskim klubem piłkarskim, w szczególności te dotyczące pobierania stypendium sportowego oraz wynagrodzenia z tytułu kontraktu profesjonalnego obowiązującego od 1 lipca 2021 r. Tymczasem, te okoliczności nie stanowiły dla wnioskodawczyni problemu interpretacyjnego, lecz przedstawiały tylko tło całej działalności sportowej jej syna w ww. klubie. Przedstawiając więc swoje stanowisko, organ całkowicie uchylił się od obowiązku wydania interpretacji co do istoty sprawy. Taka, jak wyżej zaprezentowana, ocena sądu pierwszej instancji prawidłowo doprowadziła sąd do wyrażenia stanowiska, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż pomija istotę sporu. Natomiast, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieprawidłowe jest jednak stanowisko sądu pierwszej instancji, że organ zmodyfikował wypowiedz wnioskodawczyni, a tym samym i cześć stanu faktycznego. Aczkolwiek, w istocie organ w zaskarżonej interpretacji dokonał oceny prawnej stanowiska skarżącego poprzez negację otrzymanego przez skarżącego wynagrodzenia w relacji do stypendium i wynagrodzenia z kontraktu profesjonalnego, przez co uchylił się od obowiązku wydania interpretacji co do meritum sprawy, to jednak nie można było uznać, jak uczynił to sąd pierwszej instancji, że organ zmodyfikował wypowiedź skarżącej, a tym samym i część stanu faktycznego. W tej sytuacji należało stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest częściowo błędne. Jednakże, okoliczność ta nie zmienia faktu, że zaskarżony wyrok zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie, gdyż zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 1 i § 2 O.p., bowiem pomija istotę sporu, która to okoliczność także była podstawą wydanego przez sąd pierwszej instancji orzeczenia. Natomiast, zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., organ w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadnił, zatem zarzut ten nie poddaje się kontroli instancyjnej. Wobec tego, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną, gdyż wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie. O kosztach postępowania sądowego w wysokości 240 zł orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego obejmuje koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego skarżącej ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). /-/ A. Polańska /-/ M. Jaśniewicz /-/ A. Hanusz