II FSK 2692/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA - del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 185/19 w sprawie ze skargi R. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. N. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 185/19 uchylił zaskarżoną przez R. N. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 3 ust. 1 i 1a w zw. z art. 4a w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 poz. 2032 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 14 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Gruzji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Warszawie dnia 5 listopada 1999 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 248, poz. 1820) przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, iż przychody (dochody) skarżącego zgodnie ze wskazanymi przepisami nie mogą zostać uznane za przychody uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem w ocenie Sądu całokształt czynności składających się na realizację Projektu bliźniaczego, wynagradzanych ze środków unijnych, podejmowana jest przez skarżącego wyłącznie w Gruzji, co przesądza o tym, że skarżący nie podlega tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, podczas gdy prawidłowa wykładnia zaskarżonych przepisów powinna doprowadzić do uznania, że przychód (dochód) osiągany przez skarżącego z tytułu umowy o świadczenie usług będzie podlegał w Polsce, jako przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2, albowiem z okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynikało, że centrum interesów gospodarczych znajduje się na terytorium Gruzji, i w konsekwencji na skarżącym ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy a na Ministerstwie Inwestycji i Rozwoju określone obowiązki płatnika; - art. 3 ust. 2a i ust. 2b u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, iż przychody (dochody) skarżącego nie mogą podlegać tzw. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, podczas gdy w sytuacji uznania skarżącego za nierezydenta dochody przez niego osiągane podlegałyby i tak w Polsce, gdyż byłyby one osiągane na terytorium Polski, gdyż tu znajduje się źródło przychodów, albowiem art. 3 ust. 2a, który wprowadza instytucję ograniczonego obowiązku podatkowego, posługuje się pojęciem miejsca osiągnięcia dochodu, a nie miejsca wykonania usługi. Wobec podniesionych zarzutów organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów osiąganych przez skarżącego świadczącego na terenie Gruzji jako Długoterminowy Doradca Twinningowy usługi na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej 22 grudnia 2017 r. na 21 miesięcy z Ministerstwem Rozwoju w Polsce, w celu realizacji Umowy bliźniaczej zawartej pomiędzy Ministerstwem Rozwoju w Polsce oraz Delegacją Komisji Europejskiej w Tbilisi. Art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. stanowi, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Powyższy przepis wskazuje na dwie przesłanki powodujące ustalenie miejsca zamieszkania w Polsce, które ze względu na rozdzielenie ich przez ustawodawcę spójnikiem "lub", mają charakter rozłączny. Pierwszym z warunków, pozwalającym uznać osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Dokonując oceny, w którym z państw znajduje się centrum interesów osobistych i gospodarczych osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna, kulturalna i wszelka inna działalność, miejsce wykonywania działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, a także miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd. Drugim z warunków ustalenia miejsca zamieszkania danej osoby w Polsce jest przebywanie w Polsce dłużej niż 183 dni w ciągu roku podatkowego (zob. wyrok NSA z 28 września 2018 r., sygn. II FSK 2653/16, z 28 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3694/18). Z treści wniosku skarżącego o wydanie interpretacji wynika w sposób jednoznaczny, że drugi warunek nie został spełniony. Skarżący wskazał, że nie przebywa w Polsce (poza ewentualnym krótkotrwałym pobytem wakacyjnym oraz odwiedzinami świątecznymi) dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawidłowo przyjął według opisanego we wniosku stanu faktycznego, że od 2018 r. centrum interesów osobistych i gospodarczych skarżącego znajdowało się w Gruzji. Świadczy o tym rozpoczęcie przez skarżącego pracy w Gruzji od 3 stycznia 2018 r. i uzyskiwanie z tego tytułu wynagrodzenia, fakt przebywania za granicą wraz z rodziną, korzystanie przez dzieci z systemu gruzińskiej edukacji, wynajem mieszkania w Gruzji. Rodzina jest ubezpieczona zdrowotnie w prywatny towarzystwie ubezpieczeniowym na terenie Gruzji. Skarżący jest członkiem katolickiego kościoła w Tbilisi i tamtejszej społeczności. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego aktu, dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za nieuzasadnione i skargę tę oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.