III SA/Wa 2981/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Justyna Mazur, , Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2018 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.122.2017.1.BS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ interpretacyjny", "DKIS" lub "Dyrektor KIS") działając na podstawie przepisów art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"), pismem z 29 czerwca 2017 r. udzielił M. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: "uptu" lub "ustawa o VAT"). 2. Przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Spółka jest brokerem ubezpieczeniowym. Posiada zezwolenie na prowadzenie działalności brokerskiej i jest wpisana do rejestru brokerów ubezpieczeniowych, prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego. Świadczy nadto swoim klientom inne usługi doradcze z obszarów takich jak: plany emerytalne i oszczędnościowe, świadczenia pracownicze, wynagrodzenia i doradztwo strategiczne związane z rynkiem pracy. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Klientami Spółki są przedsiębiorstwa. Wnioskodawca nie zawierał dotąd umów z osobami fizycznymi. Przedmiotem niniejszego zapytania są czynności brokerskie, wymienione w ustawie o pośrednictwie ubezpieczeniowym z 23 maja 2003 r. Poza doprowadzeniem do zawarcia umowy ubezpieczenia, Wnioskodawca uczestniczy także w zarządzaniu i wykonywaniu umowy ubezpieczenia, poprzez wykonywanie na zlecenie swoich klientów działań związanych z umową ubezpieczenia, jak np. informowanie pracowników klienta o warunkach ubezpieczenia oraz o dokumentach i formularzach niezbędnych do przystąpienia do ubezpieczenia; pomoc w wypełnianiu dokumentów osobom zainteresowanym przystąpieniem do ubezpieczenia; weryfikacja poprawności dokumentów złożonych przez osoby zainteresowane przystąpieniem do ubezpieczenia; zgłaszanie osób zainteresowanych przystąpieniem do ubezpieczenia ubezpieczycielowi i weryfikacja list osób ubezpieczonych, w tym sprawdzenie poprawności składek; pomoc ubezpieczonym w sprawach roszczeń oraz w załatwieniu wszelkich formalności związanych z ubezpieczeniem. W każdym przypadku działania Wnioskodawcy związane są z konkretną umową ubezpieczenia, a Wnioskodawca wskazany jest przez ubezpieczającego jako broker umocowany (na podstawie udzielonego pełnomocnictwa) do pośredniczenia w sprawach ubezpieczeń. Opisane wyżej czynności (jedna, niektóre z nich lub wszystkie) będą wykonywane zawsze jako elementy jednej usługi zmierzającej do kompleksowego obsłużenia konkretnego klienta i doprowadzenia do podpisania przez klienta umowy z zakładem ubezpieczeń, a także jej utrzymania. Celem Wnioskodawcy będzie zatem pozyskanie i utrzymanie klienta, a Wnioskodawca sam będzie musiał zdecydować jakie czynności musi podjąć, żeby doprowadzić do realizacji zadania. Mogą to być wszystkie ww. czynności, a mogą być jedynie niektóre z nich. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowić będą pośrednictwo ubezpieczeniowe w rozumieniu ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Wnioskodawca będzie pośredniczyć w zawarciu umowy ubezpieczeniowej pomiędzy klientem a zakładem ubezpieczeniowym uwzględniając pożądany przez tegoż klienta zakres ochrony ubezpieczeniowej. W trakcie tego procesu broker analizuje ryzyko ubezpieczeniowe w zakresie przedmiotowym, zarządza zawartymi umowami ubezpieczeniowymi, reprezentuje danego klienta w sprawach o odszkodowania. Ustalenia takie dotyczyć mogą przykładowo: zakresu ryzyk, od których ubezpieczony będzie klient, zakresu wyłączeń odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń, które nie będą miały zastosowania w odniesieniu do umowy danego klienta, zasadach określania postępowania na wypadek zajścia zdarzenia rodzącego odpowiedzialność zakładu ubezpieczeń. Umowa ubezpieczenia zawierana jest bezpośrednio przez ubezpieczonego klienta i zakład ubezpieczeń bez udziału (bez podpisu brokera). Z reguły wynagrodzeniem Wnioskodawcy z tytułu wykonywania wyżej wymienionych prac jest prowizja brokerska. Zdarza się natomiast, że decyzją klienta zamiast prowizji brokerskiej Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w formie honorarium ustalonego z klientem i wypłacanego przez klienta na podstawie faktur VAT wystawianych przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy opisane we wniosku usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT? W ocenie skarżącej odpowiedź na powyższe pytanie jest pozytywna i Spółce będzie przysługiwało przedmiotowe zwolnienie, gdyż wykonywane prze nią usługi mieszczą się w katalogu czynności zwolnionych wymienionych w tym przepisie. 2.2. Organ interpretacyjny stanowisko skarżącej uznał za prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez nią usług polegających na doprowadzaniu do zawarcia umów ubezpieczenia, w tym również wykonywanie na zlecenie klientów działań związanych z umową ubezpieczenia przed jej zawarciem, za nieprawidłowe zaś w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług związanych z zarządzaniem i wykonywaniem już zawartych umów ubezpieczenia. Przedstawiając ramy prawne sprawy powołał m. in. treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Dodał, że zwolnienia zawarte w art. 43 uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1, ze zm.; zwanej dalej Dyrektywą VAT), tj. art. 135 ust. 1 lit. a) przewidującego, że państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. W świetle poglądów prawnych zawartych na tym tle w orzecznictwie TSUE (por. wyroki m. in. w sprawach C – 124/07, C – 435/05, C – 235/00, C – 40/15) oraz polskiej ustawy o VAT wyjaśnił, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, w tym wykonywane przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych. Przy czym pośrednictwo ubezpieczeniowe to czynności których celem jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę ubezpieczenia, zaś istotnymi aspektami pośrednictwa ubezpieczeniowego jest wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy. W związku z tym, spośród czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę za czynności polegające na pośredniczeniu w zawieraniu umów ubezpieczenia, których celem będzie doprowadzenie do zawarcia umów ubezpieczeniowych Dyrektor KIS uznał jedynie pośrednictwo ubezpieczeniowe za zwolnione od podatku (VAT). Pozostałe czynności wykonywane przez Spółkę, związane z zarządzaniem i wykonywaniem już zawartych umów, w tym udzielanie pomocy osobom ubezpieczonym w sprawach roszczeń, zdaniem Dyrektora KIS nie stanowią pośrednictwa ubezpieczeniowego i nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 uptu. Czynności te mają bowiem charakter techniczny i stanowią przejaw uczestnictwa Wnioskodawcy w wykonaniu lub utrzymaniu zawartych uprzednio za jego pośrednictwem umów ubezpieczenia. Czyli nie stanowią usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, o których mowa w ww. przepisie. Zdaniem Dyrektora KIS dostawa tych usług nie korzysta również ze zwolnienia przewidzianego w treści art. 43 ust. 13 uptu (usługi outsourcingu). Omawianych wyżej czynności niebędących pośrednictwem ubezpieczeniowym, nie można uznać za usługi właściwe (specyficzne) dla usług ubezpieczeniowych, gdyż stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednak nie obejmują one swoim charakterem funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od VAT. Usługi te nie mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami świadczonymi przez ubezpieczyciela. Wykonując omawiane czynności Spółka nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia. W ramach świadczonych usług dokonuje wyłącznie czynności wspierających działalność ubezpieczeniową, w celu efektywniejszej sprzedaży usług ubezpieczeniowych. Z kolei niezbędność wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności. W ramach wykonywania omawianych czynności Wnioskodawca jedynie wykonuje różnego rodzaju czynności techniczne, wspomagające, nie uczestniczy w udzielaniu ochrony ubezpieczeniowej. Tym samym wymienione czynności wykonywane w ramach zarządzania wykonaniem zawartych już umów ubezpieczeniowych, polegające na udzielaniu pomocy osobom ubezpieczonym w sprawach roszczeń, choć można uznać je za element usługi ubezpieczeniowej, dzięki któremu w sposób sprawniejszy czy efektywniejszy zarządza się takimi usługami, nie są jednak właściwe, a ponadto nie są niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych zwolnionych od VAT. W świetle powyższych okoliczności DKIS stwierdził, że wskazane usługi sprowadzają się w istocie do ułatwienia kontaktu klienta z towarzystwem ubezpieczeniowym już po zawarciu umowy ubezpieczenia i stanowią czynności o charakterze czysto technicznym. W związku z tym nie mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa art. 43 ust. 13 uptu, niezależnie od tego czy są świadczone w imieniu i na rzecz towarzystwa ubezpieczeniowego, czy też innych podmiotów. W takiej sytuacji nie sposób uznać, że mamy do czynienia z elementem usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, gdyż w przeciwnym przypadku należałoby stwierdzić, że wszystkie świadczone usługi korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 uptu jako te, które w taki czy inny sposób przyczyniają się do prawidłowego świadczenia usług ubezpieczeniowych na rzecz klientów. Zdaniem Dyrektora KIS takie rozumienie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie może zostać uznane za trafne, prowadziłoby ono bowiem do rozszerzającej wykładni tego przepisu, podczas gdy co do zasady przepisy przewidujące zwolnienia podatkowe muszą być interpretowane ściśle. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), występując między innymi o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia przepisów: 1) prawa materialnego, tj.: - art. 43 ust. 1 pkt 37 uptu w związku z art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT i w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym przez nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że działania skarżącej związane z zarządzaniem i wykonywaniem zawartych już umów ubezpieczenia nie stanowią pośrednictwa ubezpieczeniowego i nie mogą podlegać zwolnieniu z VAT; 2) przepisów postępowania, tj.: - art. 2a Op poprzez wybór interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT niekorzystnej dla podatnika, co doprowadziło do wyłączenia usług świadczonych przez skarżącą z zakresu zwolnienia z VAT objętego tym przepisem; - art. 14a § 1, art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2, art. 14e § 1 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Op przez dokonanie oceny prawnej stanowiska skarżącej z pominięciem dyrektyw jasności, spójności i jednoznaczności oraz nieuwzględnienie wyroków sądów administracyjnych i interpretacji indywidulanych wydanych w podobnych stanach faktycznych, a tym samym naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Zarzuty skargi uznał za chybione. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "uppsa"), czyli będąc związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną Sąd uznał, że wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. 4.2. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa; Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "Op"). Z kolei kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa. 4.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, które sprowadza się do wniosku, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę po zawarciu umowy ubezpieczenia nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, w przeciwieństwie do usług świadczonych w celu zawarcia umowy ubezpieczenia. Dyrektor KIS uznał bowiem za prawidłowe stanowisko Spółki odnośnie do zwolnienia od podatku świadczonych przez nią usług polegających na doprowadzaniu do zawarcia umów ubezpieczenia, w tym również wykonywanie na zlecenie klientów działań związanych z umową ubezpieczenia przed jej zawarciem, za nieprawidłowe uznał zaś stanowisko Spółki w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez nią usług związanych z zarządzaniem i wykonywaniem już zawartych umów ubezpieczenia. Skarga jest zasadna. Interpretacja jest nieprawidłowa z uwagi na prezentowane w niej stanowisko o wyłączeniu z zakresu zwolnienia podatkowego czynności (usług) dokonywanych przez Spółkę zasadniczo z tej przyczyny, że są (będą) dokonywane po zawarciu umowy ubezpieczenia. 5. Ramy prawne. 5.1. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Przepis ten stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112, zgodnie z którym "Państwa członkowskie zwalniają (...) transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych". Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjęto, że określenia użyte do sformułowania zwolnień zawartych w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 112 należy interpretować ściśle, gdyż są wyjątkiem od ogólnej zasady, wedle której podatek (VAT) obciąża wszelkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika (tak m. in. w wyroku w sprawie: BGŻ Leasing, C-224/11, pkt 56; Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, EU:C:1989:246, pkt 13; Skandinaviska Enskilda Banken, C-540/09, EU:C:2011:137, pkt 20). Zgodnie z orzecznictwem TSUE wyrażenia użyte celem oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 132 i nast. Dyrektywy 112, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (por. wyrok TSUE w sprawie Nordea Pankki Suomi Oyj, C-350/10, EU:C:2011:532, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system VAT. Pojęcie "usługi ubezpieczeniowej" nie zostało zdefiniowane w Dyrektywie 112, dlatego też dokonując jego wykładni należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia dokonanej w orzecznictwie TSUE. Trybunał orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (por. m. in. wyroki TS w sprawie: Card Protection Plan, C-349/96, EU:C:1999:93, pkt 17; Skandia, C-240/99, EU:C:2001:140, pkt 37; Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 39). Trybunał wyraził stanowisko, że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczenia i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym. TSUE przyjmuje również, że usługę (transakcję) ubezpieczeniową świadczy ubezpieczyciel na rzecz osoby ubezpieczonej czy też innej osoby uprawnionej do korzystania z tej usługi. Z kolei w celu zdefiniowania pojęcia "pośrednika ubezpieczeniowego" należy odwołać się do wyroku Trybunału w sprawie Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621. W tym wyroku Trybunał stwierdził, że pojęcie usług pokrewnych, świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 13 część B lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. z 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; obecnie art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112) dotyczy wyłącznie świadczeń dokonanych przez profesjonalistów, którzy utrzymują stosunki jednocześnie z ubezpieczycielem i ubezpieczonym, przy założeniu, że broker ubezpieczeniowy jest wyłącznie pośrednikiem. Pojęcie to kładzie nacisk - w obrębie dziedziny takiej jak rozpowszechnianie produktów ubezpieczenia, którą cechuje duża złożoność i różnorodność - na działanie zewnętrzne pośrednika ubezpieczeniowego, tj. jego pozycję pośrednika między ubezpieczającym a zakładem ubezpieczeniowym, co jest nieodzownie związane z istnieniem relacji między tymi dwiema stronami. W wyroku z 3 marca 2005 r. w sprawie Arthur Andersen & Co. Accountants c.s., C-472/03, ETS ocenił, że czynności "back-office" – w zakres których wchodzi m.in. przyjmowanie wniosków o ubezpieczenie, prowadzenie postępowania w zakresie zmian do umów oraz zmiany taryf, wydawanie polis, administrowanie nimi oraz rozwiązywanie umów ubezpieczenia, zarządzaniu szkodami, ustalaniu i wypłacaniu prowizji pośrednikom ubezpieczeniowym, wykonywane na rzecz zakładu ubezpieczeniowego za wynagrodzeniem, nie stanowią usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym dokonywanym przez brokera bądź pośrednika ubezpieczeniowego. Z wymienionego orzeczenia wynika, że istotnym aspektem pośrednictwa finansowego jest wyszukiwanie klientów i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem. Dla potrzeb niniejszej sprawy ma znaczenie też opinia Rzecznika Generalnego do sprawy Arthur Andersen & Co. Accountants, C-472/03, EU:C:2005:8; w pkt 24 opinii stwierdzono, że pojęcie "usług pokrewnych świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych" kładzie nacisk - w obrębie dziedziny takiej jak rozpowszechnianie produktów ubezpieczenia, której modus operandi cechuje duża złożoność i różnorodność - na działanie zewnętrzne pośrednika ubezpieczeniowego, czyli jego pozycję pośrednika między ubezpieczającym a zakładem ubezpieczeniowym, co jest nieodzownie związane z istnieniem relacji między tymi dwiema stronami". Powyższe pozostaje w zgodzie z wnioskami, jakie wypływają z wyroku Trybunału z 17 marca 2016 r. w sprawie Aspiro S.A, C-40/15. Wprawdzie powyższy wyrok dotyczył pytania, czy usługi z zakresu likwidacji szkód ze zdarzeń ubezpieczeniowych są zwolnione z podatku (VAT), jeżeli ubezpieczyciel sam nie wykonuje tego zadania, lecz zleca je podmiotowi trzeciemu, jednakże stanowisko zajęte przez Trybunał i przeprowadzona w tym wyroku wykładnia pojęć "transakcja ubezpieczeniowa" oraz "usługi pokrewne", jest przydatna dla wyjaśnienia użytego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, sformułowania "usługa pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych". W ważnym dla rozpoznawanej sprawy pkt 39 uzasadnienia wyroku, w którym omówiono usługi świadczone przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych lub ich podwykonawców, Trybunał podkreślił, że usługi te "powinny być charakterystyczne dla działalności brokera lub agenta ubezpieczeniowego, która polega na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia". Dla potrzeb rozstrzyganej sprawy istotna jest także opinia Rzecznika Generalnego w sprawie C-40/15. W pkt 31 opinii RG stwierdza, że "Na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT z podatku VAT zwolnione są tylko "usługi pokrewne" transakcjom ubezpieczeniowym i reasekuracyjnym. Wyrażenie to jest zgodnie ze swoim brzmieniem dość szerokie i zasadniczo może obejmować wszystkie usługi mające związek z ubezpieczeniem", a w pkt 37 opinii stwierdza, że "świadczący usługi pokrewne transakcjom ubezpieczeniowym musi przynajmniej prowadzić główną działalność brokera lub agenta ubezpieczeniowego". 5.2. Dokonując wykładni pojęcia "usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych", należy mieć również na uwadze treść przepisów krajowego porządku prawnego regulującego działalność w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego tj. ustawy z 23 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz.U. z 2016 r. poz. 2077 ze zm., dalej jako: "ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym). Przy czym przepisy ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym mają jedynie pomocniczy charakter przy definiowaniu pojęć związanych z pośrednictwem ubezpieczeniowym, gdyż kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy mają przepisy prawa podatkowego, w tym przepisy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo TSUE, które stanowią podstawę interpretacji prawa krajowego. Stosownie do treści art. 4 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, agent ubezpieczeniowy wykonuje czynności w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń (czynności agencyjne), polegające na: pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych (działalność agencyjna). Powyższe regulacje są w znacznym stopniu zbieżne z treścią art. 2 pkt 3 Dyrektywy 2002/92M/E Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 9 grudnia 2002 r. w sprawie pośrednictwa ubezpieczeniowego (Dz. U. UE. L. Nr 9/3) definiującą "pośrednictwo ubezpieczeniowe" jako działalność polegającą na wprowadzaniu, proponowaniu lub przeprowadzaniu innych prac przygotowawczych do zawarcia umów ubezpieczenia lub zawieraniu takich umów lub udzielaniu pomocy w administrowaniu i wykonywaniu takich umów w szczególności w przypadku roszczenia. W doktrynie podkreśla się, iż do czynności faktycznych będących elementem pośrednictwa ubezpieczeniowego należy pozyskiwanie klientów oraz wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia. Do tych czynności należy zaliczyć bezpośrednią reklamę zakładu ubezpieczeń, na rzecz którego działa agent ubezpieczeniowy, wyszukiwanie i selekcję klientów, nakłanianie do zawarcia umowy ubezpieczenia, negocjowanie jej warunków, wyjaśnianie poszczególnych klauzul zawartych w tej umowie oraz we wzorcu umowy towarzyszącym danej umowie czy pomoc przy wypełnianiu stosownych formularzy (zob. Bałasz P., Szaniawski K., Ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Komentarz. wyd. Zakamycze 2005). 6.1. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy określić, jakie usługi miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwolnienie usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Nawiązując do wyroku TSUE w sprawie Aspiro, C-40/15 (pkt 39), w którym stwierdzono, że usługi świadczone przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych lub ich podwykonawców powinny być "charakterystyczne dla działalności brokera lub agenta ubezpieczeniowego, która polega na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia" należy więc rozstrzygnąć, czy czynności związane z zarządzaniem i wykonywaniem już zawartych umów ubezpieczenia mieszczą się w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, iż czynności te nie stanowią pośrednictwa ubezpieczeniowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37, a jedynie czynności wspomagające, które nie sią ani właściwe ani niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku VAT. 6.2. W ocenie Sądu takie stanowisko organu nie znajduje potwierdzenia w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE. Trybunał wskazuje bowiem, iż usługi pośrednictwa świadczone przez agentów ubezpieczeniowych mogą obejmować wszystkie usługi mające związek z ubezpieczeniem, a warunkiem uznania danych czynności za pośrednictwo ubezpieczeniowe jest istnienie, chociażby pośredniego stosunku agenta, zarówno z ubezpieczycielem jak i ubezpieczonym oraz wykonywanie przez agenta działalności obejmującej istotne aspekty pośrednictwa ubezpieczeniowego. W świetle powyższego jako usługę pośrednictwa należy więc nie tylko czynności, które polegają na świadczeniu usług bezpośrednio związanych z zawarciem umowy ubezpieczenia, ale również te, które dotyczą zawartych już umów ubezpieczenia. Dyrektor KIS bezpodstawnie przyjął, że wszystkie usługi wskazywane przez Spółkę we wniosku, dokonywane po zawarciu umowy ubezpieczenia, mają charakter czysto techniczny. Nie wyjaśnił przyczyn, dla których tożsame usługi świadczone przed zawarciem umowy ubezpieczenia korzystają ze zwolnienia od VAT. 6.3. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku tut. Sądu z 17 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3159/16; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"), że pośrednictwo ubezpieczeniowe nie kończy się z chwilą zawarcia umowy, ale trwa także po jej zawarciu w postaci opieki posprzedażowej. Pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na "zdobyciu" klienta, utrzymaniu go na przyszłość i powiązaniu klienta z ubezpieczycielem w dłuższej perspektywie oraz w szerszym zakresie produktów, a nie tylko na jednorazowej czynności wyszukania klienta, przekazania jego danych do ubezpieczyciela i zawarcia z nim jednej umowy. Potwierdza to zestawienie różnych wersji językowych wyroku TSUE w sprawie Aspiro (C – 40/15, pkt 39). Pośrednictwo ubezpieczeniowe obejmuje tylko takie czynności, które odbywają się przy udziale ubezpieczonego i wobec niego uzewnętrznionych, tzw. front – office. 6.4. W realiach rozpoznawanej sprawy zasadniczym kryterium oceny stanowiska Spółki dokonanej przez organ interpretacyjny było kryterium czasowe bezpośrednio związane z momentem zawarcia umowy ubezpieczeniowej. Czynności Spółki jako pośrednika ubezpieczeniowego polegające na doprowadzeniu do zawarcia umów ubezpieczenia Dyrektor KIS uznał bowiem za podlegające zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zaś tożsame czynności dokonywane po zawarciu umowy ubezpieczenia Dyrektor KIS uznał za podlegające opodatkowaniu VAT. Należało zatem uchylić zaskarżoną interpretację jako wydaną z naruszeniem art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. W tym miejscu należy zauważyć, że czynności wykonywane przez brokera ubezpieczeniowego, które polegają na podejmowaniu w imieniu osoby ubezpieczonej lub poszkodowanej działań mających na celu uzyskanie od zakładu ubezpieczeń odszkodowania, nie stanowią usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 uptu (zob. wyrok NSA z 8 marca 2017 r., I FSK 1197/15; dostępny w bazie Lex nr 2276055 oraz w CBOSA). 6.5. Dodać warto, że ustawą z 1 grudnia 2016 r. o zmianie podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 2024) uchylono art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnienie opisane w art. 43 ust. 1 pkt 37 uptu dotyczyło wyłącznie usług stanowiących element usług ubezpieczeniowych, które stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi celowej. 7. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor KIS powinien zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu niniejszego wyroku i dokonać prawidłowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt. 37 ustawy o VAT, na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę. Należy zatem przyjąć, że pośrednictwo ubezpieczeniowe nie kończy się z chwilą zawarcia umowy, ale trwa także po jej zawarciu w postaci opieki posprzedażowej. W konsekwencji, obowiązkiem organu interpretacyjnego będzie dokonanie oceny poszczególnych czynności wskazanych we wniosku pod kątem możliwości zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. 8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 uppsa w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153), gdyż skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego w toku postepowania sądowego wszczętego przed 18 września 2018 r. Ostatnio wskazana data ma istotne znaczenie, gdyż w świetle § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia (18 września 2018 r.) stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postepowania w danej instancji. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 200 zł tytułem uiszczonego przez skarżącą wpisu stałego od skargi, 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego i 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem 457 zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku).