II FSK 1067/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka, Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 41/22 w sprawie ze skargi M. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2022 r., I SA/Wr 41/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę M. R. (zwanego dalej Wnioskodawcą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku Wnioskodawca– osoba fizyczna - podniósł, że jest jednym z czterech udziałowców spółki R. sp. z o.o. Pozostali udziałowcy to osoby fizyczne i spółka z o.o. Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki R. oprogramowanie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526, ze zm. - dalej: k.s.h.). Wpis do KRS nastąpił w dniu 30 czerwca 2021 r. Natomiast R. oprogramowanie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia w trybie art. 551 i nast. k.s.h. spółki R. sp. z o.o. Wpis do KRS nastąpił dnia 30 listopada 2018 r. Udziały w przekształcanej spółce R. sp. z o.o. zostały objęte przez Wnioskodawcę za wkład pieniężny. Wnioskodawca oraz pozostali udziałowcy planują sprzedać w 2021 r. na rzecz podmiotu trzeciego całość przysługujących im w spółce udziałów. Ostatnie przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o. podyktowane było właśnie planowaną sprzedażą całości udziałów – potencjalny nabywca jest zainteresowany nabyciem wyłącznie udziałów w spółce z o.o. Wnioskodawca zapytał, jak powinien ustalić w rozliczeniu podatkowym (PIT-38) za rok 2021 wartość kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce, która powstała z przekształcenia spółki komandytowej? Zdaniem Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów sp. z o.o., będzie odpowiednia (przypadająca na liczbę sprzedawanych udziałów) wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z dnia rozpoczęcia tego bytu. Organ interpretacyjny uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Wskazał, że strona nie przeniosła własności swoich składników majątku na spółkę z o.o. w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Majątek, jaki uzyskała spółka z o.o. na pokrycie swoich kapitałów był majątkiem spółki komandytowej i stał się majątkiem spółki z o.o. w wyniku przekształcenia. Czynność przekształcenia spółki osobowej prawa handlowego w spółkę kapitałową nie była wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej – nie ma podstaw, aby Wnioskodawca rozpoznawał koszty uzyskania przychodów przewidziane dla takiej czynności. To wydatki poniesione przez stronę w celu zostania wspólnikiem w pierwotnie założonej spółce z o.o. (czyli wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu) stanowią "wydatki na objęcie lub nabycie" udziałów spółki z o.o. powstałej w wyniku opisanych przekształceń, które wnioskodawca będzie mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.). 3. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę powołał się na wyrok tego sądu z dnia 17 lipca 2017 r., I SA/Wr 99/17, w którym wywiedziono z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., że w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) powołany przepis nie nakazuje odnosić ich do pierwotnie poniesionych wydatków (wydatków historycznych). 4. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy przy zbyciu przezeń udziałów w sp. z o.o. powstałej z przekształcenia spółki komandytowej nie będą wydatki poniesione na wkłady w spółce z o.o, z przekształcenia której powstała spółka komandytowa, a wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową sp. z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu prawnego. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie sprawy na rozprawie. W terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną Wnioskodawca – reprezentowany przez doradcę podatkowego - wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej jako niedopuszczalnej ze względu na nadużycie prawa do sądu, względnie o oddalenie skargi, poinformowanie w trybie art. 155 § 1 P.p.s.a. Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o uchybieniach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie nadużycia prawa do wniesienia skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu wskazał, że organ nadużywa uprawnień procesowych do wydłużenia postępowania w sprawie wydania interpretacji zgodnej z prawem tak długo, aż stanie się ona nieprzydatna. Czyni to z pełną świadomością ugruntowanej linii orzeczniczej, potwierdzającej stanowisko podatnika. Nadużycie prawa do sądu występuje w sytuacji, w której celem nie jest faktyczna obrona swych praw w postępowaniu sądowoadministracyjnym, lecz inicjowanie postępowań sądowych, stanowiące cel sam w sobie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok tego sądu z dnia 17 lipca 2017 r., I SA/Wr 99/17, od którego została wniesiona skarga kasacyjna, oddalona przez Naczelny Sad Administracyjny. Ze względu na tożsamość problemu NSA w niniejszym składzie podziela argumentację przedstawioną w wyroku NSA II FSK 3621/17 z dnia 8 października 2019 r. Sprawa rozpoznawana pod sygnaturą II FSK 3621/17 dotyczyła sytuacji, gdzie wspólnik posiadał udziały w sp. z o.o., która została przekształcona ze spółki jawnej. NSA skonstatował w wyroku, że istotna jest wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. W przypadku tworzenia spółki z o.o. z przekształcenia spółki jawnej przejście wspólnego majątku wspólników na spółkę przekształconą pełni analogiczne funkcje, co wniesienie wkładu. Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu. W momencie zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka osobowa nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce osobowej, pozostaje bez znaczenia Dalej NSA wskazał w wyroku, że wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce jawnej. Sukcesja podatkowa (art. 93a/ ord. pod.) dotyczy wyłącznie spółki przekształconej, a nie dotyczy wspólników spółki przekształcanej, którzy po przekształceniu stali się wspólnikami spółki z o.o. (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., II FSK 2906/12). Trafna jest ocena Sądu pierwszej instancji zawarta w zaskarżonym wyroku co do zarzutu dokonania przez organ błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Wniesiona skarga kasacyjna nie dostarczyła argumentów do wzruszenia zapadłego rozstrzygnięcia. 6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjna jako niezasadną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania nie orzeczono z powodu braku stosownego wniosku w odpowiedzi na skargę kasacyjną.