I FSK 2035/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 252/18 w sprawie ze skargi Miasta i Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 grudnia 2017 r. nr 0112-KDIL4.4012.520.2017.2.TKU w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta i Gminy P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 252/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi Miasta i Gminy P. (dalej: Strona lub Gmina) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 27 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji, przedstawiając stan sprawy, wskazał, że jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, przystępując do dokonywania wydatków związanych z remontem Zamku, jak również ponosząc wydatki w czasie jego trwania, Gmina – podatnik podatku VAT - nie miała jeszcze sprecyzowanego zamiaru odnośnie sposobu wykorzystania Zamku po zakończeniu remontu, w szczególności nie powzięła zamiaru wykorzystania Zamku do wykonywania czynności opodatkowanych. Również po zakończeniu remontu początkowo wykorzystywała Zamek do działalności nieodpłatnej. Zamiar wykorzystywania go do czynności opodatkowanych Gmina powzięła dopiero z dniem 1 czerwca 2016 r., kiedy to zawarła umowę dzierżawy (a właściwie – poddzierżawy) z F.. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie analizy wymagają rozbieżne stanowiska organu i Strony co do tego, czy fakt, że w dacie dokonywania wydatków na remont Zamku Gmina nie zamierzała wykorzystywać go do wykonywania działalności opodatkowanej skutkował tym, że nie powstało jej uprawnienie do dokonania odliczenia i nigdy już nie powstanie, jak uważa organ, czy też mimo tego, że takie uprawnienie nie powstało wówczas, może powstać później, gdy zmieni się wykorzystanie środka trwałego i będzie on wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych. Sąd uznał, że prawidłowe jest stanowisko drugie, albowiem dla takich sytuacji została wprowadzona do ustawy o VAT instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. WSA przywołał argumentację zawartą w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04, w którym TSUE orzekł m.in., że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT, a także w postanowieniu Trybunału wydanym w sprawie C-500/13, zgodnie z którym "Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.347.1 ze zm.) oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. m.in. art. 91 ust. 7 i ustawy o VAT), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego". Uchylając zaskarżoną interpretację, Sąd pierwszej instancji nakazał ponowne rozpoznanie wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem powyższej wykładni. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 1-7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. - dalej: ustawa o VAT) poprzez błędne uznanie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym Strona będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nakładów poniesionych na remont Zamku; - art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 86 ust. I i art. 91 ust. 2 i 3 oraz art. 15 ust. 1 i 6 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji, gdy podmiot będący organem władzy publicznej i jednocześnie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od początku wykorzystuje inwestycję do czynności nieopodatkowanych, a następnie zmienia przeznaczenie inwestycji z czynności nieopodatkowanych na opodatkowane, to podmiotowi temu przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami na inwestycję, a w konsekwencji, że Stronie przysługuje prawo odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego na skutek zmiany przeznaczenia inwestycji, podczas gdy należało uznać, że skoro Strona w momencie nabywania towarów i usług celem realizacji inwestycji nie działała w charakterze podatnika VAT, albowiem po zakończeniu inwestycji wykorzystywana ona była do czynności nieodpłatnych związanych z realizowaniem zadań własnych organu władzy publicznej i takie było jej pierwotne przeznaczenie, a przez to wyłączona została poza zakres ustawy o VAT, to po zmianie przeznaczenia inwestycji i włączenia jej efektów do działalności gospodarczej poprzez przeznaczenie do czynności opodatkowanych nie przysługuje Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty podatku, w związku z zakupami towarów i usług związanymi z realizacją inwestycji. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Gmina w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.3. W piśmie procesowym z dnia 27 września 2019 r. organ uzupełnił dotychczasowe stanowisko w sprawie. 2.4. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.2. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.3. Spór przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii, czy zrealizowana przez Gminę inwestycja, polegająca na renowacji Zamku, daje jej prawo do odliczenia - w drodze korekty - podatku naliczonego z tytułu wydatków na zakup towarów i usług służących realizacji tej inwestycji, w sytuacji gdy Gmina - po jej zrealizowaniu - początkowo wykorzystywała Zamek do działalności nieodpłatnej, a następnie od dnia 1 czerwca 2016 r. oddała Zamek w odpłatną dzierżawę, podmiotowi odrębnemu od Gminy. W ramach tak zakreślonego stanu faktycznego organ odmawia Stronie tego prawa, wywodząc, że w chwili nabycia towarów i usług nie działała ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (gdyż nie nabywała towarów i usług do działalności gospodarczej), przez co nie powstało po jej stronie prawo do odliczenia i skutek ten ma charakter "ostateczny", tzn. Gmina nie może później nabyć takiego prawa, zmieniając przeznaczenie dobra wytworzonego z użyciem zakupionych towarów i usług. 3.4. Przystępując do wyjaśnienia przyczyn braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej wskazać przede wszystkim należy, że ocenę tę determinuje treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 [...] (ECLI:EU:C:2018:595). W wyroku tym Trybunał udzielił odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 22 grudnia 2016 r., I FSK 972/15, dotyczące wykładni przepisów dyrektywy VAT, stwierdzając, że artykuły 167, 168 i 184 tej dyrektywy oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy VAT, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia. Przywołana konkluzja została poprzedzona rozważaniami, z których wynika, iż kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajduje się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38). Ponadto w ocenie Trybunału, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy VAT warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56). 3.5. W sprawie, której dotyczy powyższe orzeczenie prejudycjalne, zapadł ponadto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2018 r., I FSK 972/15, w którym stwierdzono wprost, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela zaprezentowane w ww. orzeczeniach poglądy i przyjmuje je za własne. 3.7. Odnosząc więc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu jest to, czy Gmina, będąca w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika. Oceny tej należy przy tym dokonać z uwzględnieniem wskazówek zawartych w ww. wyroku TSUE w sprawie C-140/17, tj. mając na uwadze przede wszystkim charakter dóbr oraz okres, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej. Jeśli chodzi o charakter dobra, z którym związane są wydatki, mające w opinii Strony dawać prawo do odliczenia, to - posiłkując się stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku w sprawie I FSK 972/15 - uznać należy, że wskazuje on na możliwość wykorzystania tego dobra dla celów opodatkowanych. Jak wynika z wyjaśnień złożonych przez Gminę na wezwanie organu: "Przystępując do realizacji inwestycji podstawowym zamiarem Gminy było udostępnienie Zamku po renowacji dla potrzeb turystów odwiedzających teren Gminy" (pismo z dnia 14 grudnia 2017 r., odpowiedź na pytanie 4). A więc sposób wykorzystania dobra (Zamek wykorzystywany do celów turystycznych) przemawia za uznaniem, że Strona od początku działała w charakterze podatnika. Na korzyść przyznania Stronie przymiotu podatnika w chwili nabycia towarów i usług, z którym związane jest prawo do odliczenia, przemawia również okres, który upłynął pomiędzy oddaniem inwestycji do użytkowania (wg treści wniosku miało to miejsce w listopadzie 2015 r.), a zmianą sposobu wykorzystywania odpłatnie tej nieruchomości (1 czerwca 2016 r.). Tymczasem, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów korekty dokonuje się w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Ponadto Gmina w dacie nabycia dóbr posiadała status zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału, posiadanie już przed dostawą i nabyciem dobra statusu zarejestrowanego podatnika VAT stanowi wskazówkę przemawiającą za wnioskiem, że w chwili nabycia gmina działała w charakterze podatnika. 3.8. Podsumowując, z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego nie wynika, że Gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie miała zamiaru wykorzystywania tych czynności do działalności gospodarczej. Jak wyżej to już wywiedziono, a co podsumował Trybunał w sytuacji takiej jak rozpatrywana w sprawie, "gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia (...) zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro" (pkt 53 uzasadnienia omawianego wyroku). Przeciwnie podniesione we wniosku o interpretację okoliczności świadczą o tym, że w momencie ponoszenia wydatków Gmina działała w charakterze podatnika VAT. Wskazują na to w szczególności: charakter samego dobra inwestycyjnego – nieruchomość nadająca się do wykorzystania dla celów opodatkowanych, chęć przeznaczenia nieruchomości na działalność gospodarczą po okresie 1 roku od dnia oddania jej do użytku, a także fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT. 3.9. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie Gmina - dokonując nabycia towarów i usług z przeznaczeniem na renowację Zamku - działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, w związku z czym - na podstawie art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy - przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie. Skoro zaś Strona dotychczas nie zrealizowała tego prawa, to może z niego skorzystać w drodze korekty. 3.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda - Ossowska Danuta Oleś sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA