II FSK 2889/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło, , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C[...] sp. z o. o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 290/19 w sprawie ze skargi C[...] sp. z o. o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2019 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.552.2018.2.AT w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C[...] sp. z o. o. z siedzibą w T. kwotę 1260 (słownie: tysiąc dwieście sześdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 23 lipca 2019 r., I SA/Bd 290/19 oddalił skargę C[...] sp. z o.o. w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 marca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu wyroku sąd przedstawił następujące okoliczności: Spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 1036, dalej: "u.p.d.o.p."), podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Głównym przedmiotem działalności spółki jest produkcja i sprzedaż zbożowych wyrobów śniadaniowych. Spółka jest członkiem grupy podmiotów powiązanych, w ramach której podjęto decyzję o scentralizowaniu działań w zakresie globalnych zakupów w ramach jednego podmiotu (dalej: usługodawca lub podmiot powiązany), dzięki czemu grupa osiąga m.in. korzyści skali w postaci redukcji kosztów, efektywniejszego wykorzystania posiadanych zasobów, osiągania przewagi konkurencyjnej oraz lepszej pozycji negocjacyjnej. Wnioskodawca nabywa od podmiotu powiązanego, w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., usługi związane z procesem zakupów i zaopatrzenia, w ramach których usługodawca zobowiązał się do podejmowania następujących działań: - strategicznych działań sourcingowych (tj. w zakresie pozyskiwania niepowiązanych dostawców), w szczególności poprzez opracowanie i implementację dla produktów, których zakupy zostały scentralizowane w ramach grupy, wymienionych poniżej, takich strategii zakupowych, które spełniają wymogi spółki, - zarządzania kategoriami zakupowymi (tj. grupami produktów, których zakupy zostały scentralizowane w ramach grupy), - zarządzania kontraktami poprzez negocjacje warunków współpracy z dostawcami produktów i odpowiednie ich formalizowanie w umowach ramowych lub innych odpowiednich w danych okolicznościach dokumentach, - komunikowania spółce warunków ustalonych z dostawcami, - zarządzania relacjami z dostawcami poprzez rozwój i utrzymywanie wzajemnie korzystnych warunków współpracy. Wskazane powyżej usługi usługodawca realizuje w odniesieniu do produktów, których dostawy realizowane są bezpośrednio na rzecz wnioskodawcy: - z grupy opakowań - opakowania tekturowe, opakowania foliowe i inne, - z grupy surowców - surowce zbożowe, cukier, nabiał, kakao i czekolada, orzechy, owoce suszone, oleje i aromaty i inne, - z grupy usług i materiałów niebezpośrednich - usługi agencji marketingowych i sprzedażowych, drukami, agencji reklamowych, ośrodków badań rynku, frachtu lotniczego i morskiego (przedmiotem niniejszego wniosku nie jest objęta ta grupa produktów). Spółka odpowiada natomiast za dostarczenie usługodawcy prognoz zapotrzebowania na produkty wraz z specyfikacjami odnośnie każdego produktu w celu umożliwienia podmiotowi powiązanemu prowadzenia negocjacji zakupów w imieniu spółki, składanie zamówień (dalej: PO) do dostawców zgodnie z warunkami wynegocjowanymi i uzgodnionymi między usługodawcą a dostawcami, terminową płatność wszystkich faktur wystawionych przez dostawców z tytułu dostaw produktów. W konsekwencji, zgodnie z założeniami przyjętego sposobu współpracy: zakupu towarów dokonuje spółka bezpośrednio od dostawcy. Dostawcy wystawiają faktury sprzedaży produktów bezpośrednio na rzecz wnioskodawcy bez pośrednictwa usługodawcy. Nabywane przez spółkę produkty również dostarczane są bezpośrednio od dostawców (bez pośrednictwa podmiotu powiązanego) na podstawie wystawionych przez wnioskodawcę PO. Ponadto spółka nie zawiera odrębnych umów z dostawcami w zakresie zakupu produktów, a realizacja transakcji następuje na warunkach ogólnych ustalonych w umowach zawartych między usługodawcą a dostawcami. Jednocześnie usługodawca, co do zasady nie gwarantuje ani nie jest odpowiedzialny za jakiekolwiek zobowiązania spółki względem dostawców co do zakupu produktów (tj. w ramach umów negocjowanych i zawieranych z dostawcami, usługodawca nie zobowiązuje się w imieniu wnioskodawcy do dokonania określonych zakupów). W przypadku jakichkolwiek sporów między dostawcą a spółką, wszelkie działania mające na celu ich rozwiązanie są formalnie podejmowane przez wnioskodawcę, przy wsparciu usługodawcy. Podmiot powiązany dla potrzeb świadczenia usług wytwarza we własnym zakresie i angażuje m.in. posiadane know-how w zakresie organizacji i prowadzenia procesów zakupowych, a także specyficzne systemy i narzędzia. Ponadto usługodawca angażuje posiadane i wypracowywane relacje z dostawcami, które stanowią kluczowe aktywo z perspektywy budowania wartości dodanej dla grupy. Z tytułu świadczonych usług, usługodawca otrzymuje od spółki wynagrodzenie w postaci opłaty, kalkulowanej jako wartość procentowa od wartości faktur wystawionych przez dostawców z tytułu sprzedaży surowców i opakowań na rzecz spółki. Koszty usług w zakresie grupy surowców i opakowań po stronie wnioskodawcy zwiększają bezpośrednio cenę zakupu surowca lub opakowania i stanowią koszty wytworzenia produktów. W uzupełnieniu wniosku wyjaśniono m.in., że spółka traktuje wskazane we wniosku działania usługodawcy jako czynności składające się na jedną kompleksową usługę mieszczącą się w grupowaniu 70.22.17.0 PKWiU 2015 "Usługi zarządzania procesami gospodarczymi". Zgodnie z wydanymi w dniu 23 kwietnia 2018 r. przez Ministerstwo Finansów wyjaśnieniami, w zakresie obowiązującego od 1 stycznia 2018r. art. 15e ustawy CIT, w dokumencie "Kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy CIT", w części D., ww. usługi zostały sklasyfikowane do "usług zarządzania i kontroli", o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. W uzupełnieniu wskazano także, że spółka nabywa i będzie nabywać usługi od podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy ponoszone przez wnioskodawcę koszty nabycia wskazanych usług, świadczonych dla zakupów surowców i opakowań, niezbędnych w produkcji wyrobów wnioskodawcy, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika zbożowych wyrobów śniadaniowych, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., podlegają wynikającym z art. 15e u.p.d.o.p. ograniczeniom co do możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów? Zdaniem wnioskodawcy wydatki na usługi, świadczone przez usługodawcę dla zakupów surowców i opakowań, niezbędnych w produkcji wyrobów wnioskodawcy, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., nie podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z 13 marca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Dyrektor stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie występują wydatki, które są wymienione w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Wprawdzie wydatki ponoszone przez wnioskodawcę związane z procesem zakupów i zaopatrzenia nabywane od podmiotu powiązanego mieszczące się w grupowaniu 70.22.17.0 PKWiU 2015 "Usługi zarządzania procesami gospodarczymi", są związane z działalnością operacyjną, jednak nie można przypisać im bezpośredniego wpływu na cenę sprzedawanych towarów/produktów (np. na cenę sprzedawanych produktów żywnościowych). Wpływ tych wydatków na cenę ma charakter pośredni. 2. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając na podstawie art. 57a p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. oraz błędną wykładnię i w konsekwencji, niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.: art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej zaprezentowana przez organ wykładnia pojęcia "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem", użytego we wspomnianym przepisie, jest nader restrykcyjna, sprzeczna z zasadą in dubio pro tributario i została wykorzystana przez organ jako narzędzie do arbitralnego selekcjonowania poszczególnych kategorii kosztów jako bezpośrednio lub pośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towarów/produktów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł ocenę prawną według, której organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że wskazane przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji usługi zakupowe mieszczą się w zakresie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i dlatego podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. W ocenie sądu usługi zakupowe nie stanowią też kosztów objętych zakresem przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. 4. Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną, w której sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzuciła wydanie ww. wyroku naruszeniem: - prawa materialnego, tj. przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji wadliwe uznanie, że opisywane we wniosku koszty, ponoszone przez skarżącą nie mają przymiotu bezpośredniości, o którym mowa w tym przepisie, a co za tym idzie podlegają ograniczeniom podatkowym, opisanym w art. 15e ust. 1 tejże ustawy, - przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 ust. 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 77 § 1, art. 80 k.p.a., poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej interpretacji, mimo wskazywanego przez stronę uchybienia organu, stanowiącego naruszenie przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego nie tylko na braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i podnoszonych okoliczności faktycznych, lecz również na ich niedopuszczalnej modyfikacji i wybiórczej analizie, prowadzącej do wniosków przeczących bezpośredniemu związkowi kosztów, opisywanych przez skarżącą usług z kosztem wytworzenia towarów. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W skardze zawarto wniosek o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona. Zaskarżony wyrok dotyczy oceny możliwości zastosowania przepisów art. 15e ust. 1 pkt 1 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. do opisanych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji usług zakupowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa jest ocena sądu pierwszej instancji, według której usługi zakupowe są świadczeniami podobnymi do usług doradczych, które są wymienione w art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis usług zakupowych wskazuje na to, że przy ich wykonaniu dochodzi do przekazania skarżącej spółce przez spółkę powiązaną wiedzy z zakresu nabywania towarów niezbędnych do produkcji wyrobów. Dotyczy to sposobu organizowania zakupów towarów potrzebnych do prowadzenia działalności przez skarżącą spółkę. Dokonywanie zakupów towarów stanowiących materiały niezbędne do produkcji wyrobów wskazanych przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Zawarty we wniosku o wydanie interpretacji opis usług zakupowych wskazuje w sposób wyraźny, że są to czynności, które wchodzą w skład procesów zarządzania podmiotem gospodarczym. Dokonywanie zakupów podstawowych dla produkcji materiałów, organizowanie dostaw, tworzenie powiązań handlowych z dostawcami stanowi zarządzanie procesem produkcji na etapie przygotowania i zabezpieczenia produkcji. Niewątpliwe tego rodzaju działania służące bezpośrednio zabezpieczeniu wykonywania podstawowej działalności podmiotu zajmującego się produkcją stanowią zadanie osób zarządzających takim podmiotem. Art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi, że ustanowione w tym przepisie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odnosi się do usług, które są podobne m.in. do wskazanych w tym przepisie usług doradczych i usług zarządzania. W tym stanie rzeczy opisane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji usługi zakupowe jako usługi złożone z elementów właściwych dla usług doradczych i usług zarządzania stanowią usługi objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że koszt usług zakupowych nie stanowi kosztu, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Wskazane we wniosku o wydanie interpretacji usługi zakupowe dotyczą nabywania opakowań i materiałów, takich jak m.in.: opakowania tekturowe, opakowania foliowe i inne, surowce zbożowe, cukier, nabiał, kakao i czekolada, orzechy, owoce suszone, oleje i aromaty i inne. Nie ulega wątpliwości, że nabywanie wymienionych opakowań i materiałów na rzecz podmiotu prowadzącego działalność związaną z wytworzeniem zbożowych wyrobów śniadaniowych stanowi element procesu produkcyjnego. Dzianie to ma bezpośredni związek z produkcją i sprzedażą wyrobów produkowanych przez skarżącą spółkę, gdyż służy zapewnieniu zaopatrzenia w opakowania i materiały niezbędne w procesie produkcji. Koszt usług zakupowych ma bezpośredni wpływ na koszt i cenę wytwarzanych zbożowych wyrobów śniadaniowych, gdyż zakupy tych usług stanowią wydatek na sfinansowanie zabezpieczenia procesu produkcyjnego prowadzonego przez skarżącą spółkę. Wartość tych usług ma bezpośredni związek z kosztem wytworzenia, gdyż dotyczy kosztów zaopatrzenia skarżącej spółki w opakowania i materiały, z których te produkty są wytwarzane przez skarżącą spółkę. Koszt usług zakupowych jest proporcjonalny w stosunku do wartości zakupowych w ramach tych usług. W tej sytuacji niezasadne jest twierdzenie, że koszt usług zakupowych zaliczany powinien być do kosztów ogólnych funkcjonowania skarżącej spółki. Do kosztów ogólnych powinny być zaliczane koszty zarządzania podmiotem gospodarczym, które nie mają ścisłego związku z podstawową działalnością tego podmiotu. Za tego rodzaju koszty należy uznawać wydatki, które są ponoszone przez podmiot gospodarczy niezależnie od rodzaju i rozmiarów działalności podstawowej tego podmiotu np. wynagrodzenie zarządu, koszty obsługi zarządu, w koszty personelu biurowego niezwiązanego z wydziałami produkcyjnymi i działalnością handlową lub usługową, utrzymanie budynków biurowych, koszty reprezentacji. Koszty te charakteryzują się tym, że są ponoszone niezależnie od tego czy jednostka gospodarcza prowadzi działalność podstawową (produkcyjną, handlową, usługową) oraz jaką wielkość ta działalność przyjmuje. Wobec tych wniosków oczywistym się staje, że koszt organizacji dostaw do produkcji wyrobów wytwarzanych i sprzedawanych w ramach podstawowej działalności podmiotu gospodarczego nie zaliczają się do kosztów ogólnych, lecz do kosztów produkcji. Koszty te stanowi czynnik kształtujący w sposób bezpośredni cenę wytwarzanych wyrobów gotowych, gdyż cena wyrobu powinna w pierwszej kolejności pokryć koszty jego wytworzenia a w dalszej kolejności zapewnić sfinansowanie pozostałych kosztów w tym kosztów ogólnego zarządu. W świetle powyższych wniosków błędne jest stanowisko sądu pierwszej instancji i organu interpretacyjnego, że występujące w rozpoznanej sprawie koszty usług zakupowych stanowią koszt ogólny funkcjonowania skarżącej spółki, który nie kształtuje w sposób bezpośredni ceny wyrobów produkowanych i sprzedawanych przez skarżącą spółkę. Mając powyższe na uwadze należało stwierdzić, że zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej, według którego sąd pierwszej instancji wydał zaskarżony wyrok z naruszeniem art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Odnosząc się do sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, iż dla poprawności zarzutu sformułowanego w ramach podstawy kasacyjnej naruszenia prawa procesowego, konieczne jest co do zasady wskazanie przepisów procedury sądowoadministracyjnej naruszonych przez sąd w powiązaniu z właściwymi przepisami regulującymi postępowanie przed organami administracji publicznej. Nie ulega wątpliwości, że w postępowaniu zakończonym wydaniem interpretacji indywidualnej organ podatkowy stosował procedurę uregulowaną w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Za chybione należy zatem uznać przywołane w skardze kasacyjnej naruszenie poszczególnych przepisów ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm.), tj. art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. Organ interpretacyjny, a następnie sąd pierwszej instancji, w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania sądowoadministracyjnego, nie mógł naruszyć i nie ruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, bowiem w postępowaniu interpretacyjnym nie stosuje się przepisów tej ustawy, ale ustawę z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie bowiem z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisów tego kodeksu nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działu IV, V i VIII. Przywołane przez kasatora przepisy art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. zamieszczone są w dziale I. Wobec tego zarzuty naruszenia przepisów postępowania należało uznać, za bezzasadne. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną i na podstawie art. 188, art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a.