II FSK 1272/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2658/21 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 września 2021 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.288.2021.3.BK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS 1.1. Wyrokiem z 21 czerwca 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 2658/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę W. sp. z o.o. z siedzibą w W. – nazywanej dalej "Spółką", na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 września 2021 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.288.2021.3.BK.) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez organ, jego pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 11n pkt 5 w zw. z art. 11a ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1460 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegające na uznaniu, że poprzez użycie w art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p. sformułowania "powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa" ustawodawca wskazał na wyłączność powiązań (pośrednich lub bezpośrednich) ze Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego, zatem w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym warunek ten został spełniony, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że Skarżący nie jest zobowiązany do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, zgodnie z art. 11k ust. 1 u.p.d.o.p. 2.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie. W skardze kasacyjnej znalazł się również wniosek o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenia na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona. 3.2. Spór w sprawie koncentruje się wokół wykładni art. 11n pkt 5 u.p.d.o.p., a dokładniej wokół zawartego w tym przepisie sformułowania "powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa". 3.3. Zwięźle rzecz ujmując powyższa kwestia pojawiła się na tle takiego stanu faktycznego, w którym pełną sumę udziałów w Spółce posiada przedsiębiorstwo państwowe. Przy czym Spółka zawierała transakcje kontrolowane zarówno ze wspomnianym przedsiębiorstwem państwowym oraz innymi podmiotami, w których owo przedsiębiorstwo posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale, jak również spółkami w których Skarb Państwa ma co najmniej 25% udziałów w kapitale oraz innymi podmiotami, w których spółki te posiadają bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale. Na tym tle Spółka powzięła wątpliwości, co do tego, czy w przypadku tych transakcji będzie zobligowana do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, czy też w stosunku do nich znajdzie zastosowanie art. 11n ust. 5 u.p.d.o.p. Według organu przewidziane w art. 11n ust. 5 u.p.d.o.p. ograniczenie obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych "istnieje jedynie w przypadku gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa (lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami)." W motywach skargi kasacyjnej, wykładając powyższy przepis, pełnomocnik organu również położył nacisk na "powiązanie wyłącznie ze Skarbem Państwa" (s. 7-8 skargi kasacyjnej). Natomiast stanowisko przedstawione przez Spółkę – z którym w pełni zgodził się Sąd pierwszej instancji – wyraża się w tym, że "poprzez użycie sformułowania »powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa« ustawodawca wskazał na wyłączność powiązań (pośrednich lub bezpośrednich) ze Skarbem Państwa a nie na powiązania wyłącznie ze Skarbem Państwa." Dodatkowo w odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wytknął organowi, że stawia znak równości pomiędzy wykładanym sformułowaniem, a sformułowaniem "powiązany wyłącznie ze Skarbem Państwa". Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji. 3.4. W interpretowanym przepisie ustawodawca dwukrotnie posłużył się pojęciem "powiązania", tworząc w ten sposób dwustopniową konstrukcję, w której "powiązania" mają "wynikać wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa". Wpierw mowa jest o "powiązaniach" w liczbie mnogiej, bez precyzowania, o jakie mają być to powiązania – co prowadzi do wniosku, że chodzi tu o powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4-5 oraz art. 11a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. W wymienionych przepisach znajduje się bowiem definicja legalna tegoż pojęcia. Odesłanie to jest o tyle istotne, że ustawa przewiduje powiązania wiążące się z możliwością wywierania wpływu w sposób bezpośredni i pośredni poprzez posiadane udziały lub prawa głosu w danym podmiocie (art. 11a ust. 2 u.p.d.o.p.). W ten sposób powiązanie pomiędzy Skarbem Państwa a daną spółką może przybrać formę łańcucha składającego się z szeregu ogniw-spółek, w którym każda spółka posiada odpowiednie wpływy w kolejnej spółce i tworząc w konsekwencji ciąg podmiotów powiązanych. Równocześnie oznacza to, że ostatecznie Skarb Państwa poprzez te ogniwa może wywierać znaczący wpływ na dalsze spółki, począwszy od tej spółki, która jest z nim powiązana bezpośrednio, a kończąc na ostatnim ogniwie łańcucha. Dalej jednak owe "powiązania" zostają ograniczone do powiązań tego rodzaju, które "wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa". Doprecyzowanie znajdujące się w tej części przepisu ma charakter podmiotowy i z jego treści nie wynika, aby powiązanie ze Skarbem Państwa miałoby być jedynie bezpośrednie. Zwracając uwagę jedynie na słowo "wyłącznie" – tak jak uczynił to organ – można dojść do wniosku, że przepis ten wyklucza inne powiązania, a przez to należy go rozumieć w ten sposób, że znajduje on zastosowanie do relacji bezpośredniej pomiędzy podatnikiem a Skarbem Państwa. Ostatecznie bowiem jest to partykuła ograniczająca zakres powiązań do powiązań ze Skarbem Państwa, jednocześnie wykluczającym inne powiązania. Rzecz jednak w tym, że przedstawiona przez organ wykładnia art. 11n ust. 5 u.p.d.o.p. nie bierze pod uwagę dopełnienia owej partykuły. W przepisie tym jest przecież mowa o "wynikaniu wyłącznie z...". Czasownik "wynikać" odnosi się zaś do skutków, następstw, konsekwencji, rezultatu. W centrum jego znaczenia znajduje się zatem stosunek pomiędzy dwoma elementami, któremu można przypisać tego rodzaju związek. Znowuż należy zwrócić uwagę na brak doprecyzowania przez ustawodawcę stopnia owego wynikania, co nie pozwala przyjąć, że omawiany przepis tyczy się wyłącznie relacji bezpośredniej – tj. bezpośredniego wynikania. W konsekwencji należy stwierdzić, że zaprezentowana przez organ wykładnia art. 11n ust. 5 u.p.d.o.p. – jak trafnie zauważył pełnomocnik Spółki w odpowiedzi na skargę kasacyjną – sprowadza sens tego przepisu do "powiązania wyłączenie ze Skarbem Państwa". 3.5. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny krytycznie ocenił również argumentację przedstawioną w motywach skargi kasacyjnej, która jest wiernym powtórzeniem treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Jej zasadniczym punktem jest odwołanie się przez organ do art. 34 i art. 441 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.; dalej jako "k.c."), art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2152 ze zm.) oraz art. 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz art. 46 ust. 1 ustawa z 21 lutego 2019 r. o zasadach zarządzaniem mieniem państwowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 735 ze zm.). Przepisy te regulują kwestie własności Skarbu Państwa oraz zasad zarządzenia jego mieniem. Organ poprzestał jednak na ich przywołaniu, nie wyjaśniając szerzej, dlaczego ich treść doprowadziła go do wniosku, że w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym zawierane przez nią transakcje nie będą spełniały przesłanek z art. 11n ust. 5 u.p.d.o.p. Zamiast tego wskazał, że obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych "nie istnieje jedynie w przypadku gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa (lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami)." (s. 7). Pełnomocnik organu podkreślił w tekście słowo "wyłącznie" i opatrzył je dodatkowo przypisem zawierającym jego definicję słownikową. Dalej zaś stwierdził, że "jedynym podmiotem mogącym wykazać się wyłącznym powiązaniem ze Skarbem Państwa jest Przedsiębiorstwo Państwowe" – czyli podmiot utworzony w sposób przewidziany w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o zarządzaniu mieniem państwowym. Raz jeszcze należy zatem powtórzyć, że koncentrując się na partykule "wyłącznie" (co widać chociażby po sposobie redakcji skargi kasacyjnej, tj. użyciu wspomnianego podkreślenia), organ pomija relację wynikania. W ten sposób odczytuje sporną przesłankę z art. 11n ust. 5 u.p.d.o.p. w sposób zawężający, jako "powiązanie wyłącznie ze Skarbem Państwa", a nie "powiązanie wynikające wyłączenie z powiązania ze Skarbem Państwa". 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega przy tym, że zakreślona przezeń wykładnia w praktyce oznacza możliwość skorzystania z omawianego wyłączenia przez nader szeroki zakres podmiotów, niemniej jednak dyrektywy wykładni językowej prowadzą właśnie do takiego wyniku. Nie jest on jednak niemożliwy do pogodzenia z porządkiem prawnym, czy też absurdalny – co uzasadniałoby odstąpienie od wykładni językowej i dalszego poszukiwania znaczenia art. 11n ust. 5 u.p.d.o.p. z wykorzystaniem wykładni celowościowej i funkcjonalnej. Pamiętać również należy, że w ramach dyrektyw wykładni językowej znajduje się zakaz nadawania tego samego znaczenie różnym pojęciom. Reguła ta jest tym istotniejsza, że w art. 11n ust. 5 u.p.d.o.p. posłużono się pojęciami wprost zdefiniowanymi w art. 11a ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 u.p.d.o.p. To zaś oznacza, że należało nadać im takie znaczenie, jakie byłoby zgodne z ich definicją legalną. W konsekwencji, skoro ustawodawca wyróżnił w art. 11a ust. 2 u.p.d.o.p. powiązania bezpośrednie i pośrednie, pojęcia "wyłącznego powiązania" nie można było tłumaczyć jako równoznacznego z "powiązaniem bezpośrednim". Jeżeli zaś celem ustawodawcy było osiągnięcie innego efektu, tj. zawężanie stosowania powyższej regulacji do podmiotów bezpośrednio powiązanych ze Skarbem Państwa, czyli przedsiębiorstw państwowych, powinien był uczynić to w sposób jednoznaczny. 3.7. Sąd w niniejszym składzie odnotowuje końcowo, że w sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2024 r. (sygn. akt II FSK 910/21), zbieżnej co do poruszanego w niej zagadnienia prawnego – Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd odmienny. Przywołana przezeń argumentacja zbieżna była przy tym z tą, którą podniósł organ w motywach rozpoznawanej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej, a jej centralnym punktem były wskazane przepisy ustaw o zasadach zarządzaniem mieniem państwowym, przedsiębiorstwach państwowych oraz Kodeksu cywilnego. Sąd poglądu nie podziela, ponieważ treść normatywna tych przepisów nie jest adekwatna względem regulacji ujętych w art. 11n ust. 5 u.p.d.o.p. 3.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu na podstawie art. 184 P.p.s.a O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w myśl art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 tej ustawy.