II FSK 1284/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka Protokolant Oktawian Nogaj po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1635/21 w sprawie ze skargi RK na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2022 r., I SA/Gl 1635/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę RK (zwanego dalej Wnioskodawcą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 października 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Z wniosku z dnia 19 lipca 2021 r. wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi w Polsce pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wynajmu samochodów osobowych. Dochody rozlicza podatkiem liniowym. Posiada również zarejestrowane znaki towarowe. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł umowy dzierżawy znaków towarowych, otrzymuje comiesięczny czynsz. Wnioskodawca zamierza: - przenieść znaki towarowe z majątku firmowego do majątku prywatnego, - wypowiedzieć obecne umowy dzierżawy znaków towarowych i zawrzeć nowe umowy dzierżawy - na zmienionych warunkach - już jako podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej w zakresie dzierżawy znaków towarowych. Zapytał, czy przychód z czynszu z umów dzierżawy znaku towarowego może zostać opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z art. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a, art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. f) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2020 r. poz. 1905 z późn. zm., zwanej dalej u.z.p.d.)? W ocenie Wnioskodawcy czynsz otrzymywany przez niego może zostać opodatkowany zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych. Organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał, że skoro znak towarowy, który będzie przedmiotem dzierżawy stanowić będzie majątek prywatny, a umowa dzierżawy nie będzie zawarta w ramach działalności gospodarczej, to uzyskiwany czynsz z umowy dzierżawy znaku towarowego będzie stanowić przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.- dalej: u.p.d.o.f.). Brak będzie możliwości zakwalifikowania tego przychodu do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy i opodatkowania tego przychodu ryczałtem. W trakcie rozprawy przed WSA organ powołał się na wyrok NSA ll FSK 955/17 z dnia 22 marca 2019 r. 3. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wskazał, że sądy prezentują w spornej kwestii stanowisko niejednolite. Sąd pierwszej instancji podzielił linię prezentowaną w wyroku NSA z dnia 8 listopada 2019 r., II FSK 3715/17, zgodnie z którą przychód z tytułu czynszu z dzierżawy znaków towarowych należy zakwalifikować do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a nie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - co umożliwia opodatkowanie go ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z przepisami u.z.p.d. 4. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie obejmują one swoją hipotezą przychodów z czynszu z tytułu umowy dzierżawy znaków towarowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że przychód z korzystania przez podatnika z posiadanego znaku towarowego - w tym także z odpłatnego udostępniania praw do korzystania z tego znaku innym podmiotom na podstawie zawartej umowy dzierżawy - stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f., a tym samym należy zaliczyć go do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.; 2) art. 10 ust. 1pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. f) tiret ósme u.z.p.d. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że czynsz z tytułu dzierżawy znaków towarowych należy zakwalifikować do przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, czyli do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a tym samym Wnioskodawca ma możliwość opodatkowania tego przychodu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podczas gdy w rzeczywistości przychód ten stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., co uniemożIiwia opodatkowanie go na zasadach okreśIonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania, rozpoznanie sprawy na rozprawie. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. 5. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji podzielił linię prezentowaną w wyroku NSA z dnia 8 listopada 2019 r., II FSK 3715/17. Z najnowszego orzecznictwa NSA wynika, że wyrokiem z dnia 19 lutego 2025 r., II FSK 638/22, NSA rozpoznawał skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, który również – jak w niniejszej sprawie – opowiedział się za linią prezentowaną w wyroku NSA z 8 listopada 2019 r., II FSK 3715/17. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela stanowisko zaprezentowane w najnowszym orzeczeniu - II FSK 638/22 -, w którym wskazano, że art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. zawiera wyłączenie odnoszące się tylko do składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, a nie ze źródłem dotyczącym praw majątkowych. Tym samym nie wyłącza on z tego źródła przychodów pochodzących z praw majątkowych. Gdyby ustawodawca chciał to uczynić, to wówczas wyłączenie takie w tym przepisie by zawarł. Regulacje zamieszczone od art. 11 do art. 20 u.p.d.o.f. zawierają rozwinięcie i uszczegółowienie zasad kwalifikacji danego strumienia przychodów do właściwego źródła. Dodatkowo NSA we wskazanym wyżej wyroku II FSK 638/22 powołał się na poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniach uchwał dotyczących kwalifikowania danego przychodu do właściwego źródła. W uchwale z dnia 22 czerwca 2015 r., II FPS 1/15 (publ. CBOSA), stwierdzono, że katalog źródeł przychodu ma charakter rozłączny, a zatem każdy konkretny przychód może być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów, a przychód powinien być przypisany do tego źródła, którego opis w sposób najbardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa expressis verbis nakazuje zaliczenie go do innego źródła. Pogląd ten podtrzymano w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., w sprawie II FPS 1/21 (publ. CBOSA), wskazując dodatkowo, że podatnik co do zasady nie ma "swobody wyboru" co do zaliczenia uzyskiwanego przychodu do samodzielnie i dowolnie wybranego źródła przychodów. Katalog źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ma charakter rozłączny, co uprawnia do sformułowania wniosku, że najem jest odrębnym od innych źródłem przychodów wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Z kolei o kwalifikacji określonej działalności w aspekcie podatku dochodowego od osób fizycznych decyduje zasadniczo jej przedmiot oraz sposób funkcjonowania w obrocie prawnym. Z tych powodów uzyskiwany z umowy dzierżawy prawa majątkowego przychód (czyli czynsz dzierżawy jako pożytek prawa w rozumieniu art. 54 w zw. z art. 709 k.c.) nie może zostać zaliczony do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. nie można wyprowadzić wniosku, że przychodem z praw majątkowych będzie przychód z każdej umowy, przedmiotem której jest prawo majątkowe. Taka wykładnia tych przepisów naruszałaby brzmienie i wnioski wypływające z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., jak i z art. 16a u.p.d.o.f., poprzez brak wyjątku odnoszącego się do umowy, czy to do praw majątkowych, które mogą być przedmiotem umowy dzierżawy, czy też braku w treści art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. zastrzeżenia dotyczącego art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. o treści - "z zastrzeżeniem pkt 7", albo wprost wyrażonego wyłącznie w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., odnoszącego się do praw majątkowych. Tu należy zauważyć, że w najnowszym orzecznictwie NSA podzielany jest pogląd - przywołany przez Wnioskodawcę - wyrażony w wyroku NSA z 8 listopada 2019 r., o sygn. akt II FSK 3715/17, że wykładnia językowa i systemowa art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 u.p.d.o.f. wskazuje, że w przypadku gdy przedmiotem umowy dzierżawy z art. 693 k.c. są prawa majątkowe (art. 709 k.c), to pożytki z tego prawa (art. 54 k.c.) będą przychodem ze źródła przychodów oznaczonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a nie art. 10 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wówczas bowiem pożytki prawa są bezpośrednio uzyskiwane ze źródła jakim jest umowa dzierżawy, a prawo majątkowe tylko pośrednio wskazuje na to źródło. W przypadku zaś źródła jakim są prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) bezpośrednio uzyskiwanymi przychodami, które należy zaliczyć do tego źródła, będą stanowiły należności z tytułu innych umów, przedmiotem których jest prawo majątkowe, jak np. umowa licencyjna, która jest mimo pewnego podobieństwa (korzystanie z prawa) jest umową, której nie można zaliczyć do umów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przychodami z praw własności przemysłowej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. będą tylko te przychody, które bezpośrednio z tych praw są uzyskiwane a nie pośrednio, a więc takie, które są przedmiotem umów wskazanych w art. 10 ust 1 pkt 6 u.p.d.o.f., o ile prawo majątkowe może być przedmiotem umowy tam określonej. Prawidłowe jest zatem stanowisko sądu pierwszej instancji, który uchylił interpretację, w uzasadnieniu wskazując, że Wnioskodawca trafnie podnosił, że czynsz otrzymywany z tytułu dzierżawy znaków towarowych będzie przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i może być opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. 6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. W zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego nie orzeczono z powodu braku stosownego wniosku – odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, na rozprawie nikt się nie stawił.