I FSK 2072/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 130/22 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 listopada 2021 r. nr 2201-IOV-1.4103.117.2021/10/12 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 21 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 130/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę O. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 15 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji podzielił w pełni ocenę organów podatkowych co do tego, że zawarta przez spółkę z D. sp. z o.o. transakcja sprzedaży nieruchomości po pierwsze miała za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej "ZCP"), a nie sprzedaż składnika majątku nieruchomego, a po drugie została zrealizowana w warunkach nadużycia prawa, jak też że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez T. S.K.A. tytułem usługi pośrednictwa, gdyż przedmiotowa faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony przez spółkę w całości, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) naruszenie art. 134 w zw. z art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie rażącego naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, w szczególności rażącego naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1. art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 oraz 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "o.p.", rażące naruszenia przepisów ustawy o VAT oraz Ordynacji podatkowej "86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)" — przez zakwestionowanie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktury, która dokumentowała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze (usługę pośrednictwa) i odpowiadała prawu, oraz nieuzasadnione uznanie, że spółka działała w celu nadużycia prawa przez uzyskanie zwrotu VAT przez kontrahenta spółki, tj. D. sp. z o.o., oraz uznanie że prawidłowo wystawiona przez spółkę faktura nr 06/10/2015 z 12 października 2015 r. rodzi obowiązek zapłaty wykazanej w niej podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a nie przepisów dotyczących dostawy towarów (art. 7 ust. 1 w zw. z art. 21 ustawy o VAT), zarzuty zostały szczegółowo opisane w pkt b) poniżej; b) naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie zamiast zastosowania przepisu art. 146 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz naruszenie przepisu art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1) p.p.s.a. przez oddalenie skargi i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, która wydana została z mającymi istotne znaczenie dla sprawy naruszeniami: i) przepisów prawa materialnego: – art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez zakwestionowanie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i odpowiadały prawu, – art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT przez nieuzasadnione uznanie, że spółka, wystawiając fakturę dokumentująca dostawę nieruchomości wykazującą podatek należny VAT, działała w celu nadużycia prawa polegającego na uzyskaniu nieuprawnionego zwrotu nadwyżki podatku VAT przez nabywcę nieruchomości, tj. D. sp. z o.o., – art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez błędne uznanie, że sprzedaż nieruchomości przez spółkę stanowiła transakcję dotyczącą ZCP, niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w szczególności, – art. 108 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że faktura wystawiona przez spółkę tytułem wykonania rzeczywistej dostawy nieruchomości stanowiła tzw. "pustą fakturę", przy czym z całości stanu faktycznego wynikało, że faktura dokumentowała faktyczną dostawę towaru w postaci nieruchomości, podlegającą VAT, a spółka nie miała podstaw do przyjęcia odmiennego stanowiska; ii) przepisów postępowania, tj. w szczególności następujących przepisów Ordynacji podatkowej: ▪ art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187§ 1 i art. 191 oraz 199a o.p. przez w szczególności: – naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, tj. wydanie decyzji w oparciu o materiał dowodowy oceniony wybiórczo i dowolnie, kierowanie się przez organ domniemaniami, formułowanie wniosków nieznajdujących pokrycia w materiale dowodowym sprawy, a nawet z nim sprzecznych, pomijanie tej części dowodów (w tym zeznań świadków oraz zeznań i wyjaśnień strony), które nie pasowały do tezy przyjętej z góry przez organ, rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony w tym zakresie, – pominięcie dowodów w postaci zapisów ksiąg rachunkowych, wystawionych i zaakceptowanych faktur VAT, zapisów zawartych umów, – naruszenie zasady zaufania do organów ▪ naruszenie art. 2a o.p. przez niezastosowanie zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, tj. w tym przypadku spółki, wbrew przedstawionej przez spółkę jednoznacznej linii interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej, orzecznictwu sądów administracyjnych (w tym NSA) oraz stanowisku wyrażonym w Objaśnieniach Ministra Finansów z 11 grudnia 2018 r. "Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych", które pozwalały sądowi pierwszej instancji przedmiotowe wątpliwości rozstrzygnąć, oraz przez niedopuszczalne zastosowanie zasady przeciwnej, tj. rozstrzygnięcie przedmiotowych wątpliwości na niekorzyść spółki; ▪ art. 226 oraz art. 233 § 1 pkt 2 o.p. przez ich niezastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez jego zastosowanie i w efekcie utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji obarczonej wskazanymi powyżej naruszeniami przepisów postępowania oraz naruszeniami poniższych przepisów prawa materialnego; ▪ art. 141 § 4 p.p.s.a., zawierającego wytyczne w zakresie formułowania uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej w związku z przyjęciem przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego innego niż stan, który w rzeczywistości w sprawie wystąpił, tj.: (i) przyjęcie, że usługi pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości nie zostały faktycznie wykonane przez wystawcę faktur, co było skutkiem całkowitego pominięcia przez sąd pierwszej instancji zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, jak również (ii) uznanie że doszło do przejęcia zobowiązań przez spółkę od zbywcy nieruchomości, mimo że zgodnie z materiałem dowodowym spółka spłacała na rzecz wierzyciela hipotecznego cenę sprzedaży nieruchomości, oraz przez brak wskazania w uzasadnieniu stanowiska sądu pierwszej instancji powodów pominięcia zgromadzonego materiału dowodowego, wskazującego na wykonanie usług przez pośrednika, oraz brak wskazania w uzasadnieniu stanowiska sądu pierwszej instancji powodów przyjęcia wniosków odmiennych, tj. stwierdzenie braku udowodnienia wykonania usług, niż wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, który potwierdza wykonanie usług pośrednictwa, bez wskazania źródeł przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanowiska w zgromadzonym materiale dowodowym. W kontekście tak sformułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są dwie kwestie, a mianowicie ocena prawna transakcji dostawy nieruchomości. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, które uznały tą transakcję za nadużycie prawa podatkowego oraz przyjęły, że przedmiotem tej czynności była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Drugą kwestią sporną było uznanie faktury wystawionej z tytułu usługi pośrednictwa nieruchomości za fakturę niepotwierdzającą rzeczywistej czynności. 4.3. Odnosząc się do tej pierwszej kwestii należy podkreślić, że czynność zbycia nieruchomości położonej w G. przy ulicy K. [...] została już oceniona przez sąd administracyjny. Zakończyła się bowiem już prawomocnym wyrokiem sprawa dotycząca nabywcy tej nieruchomości, a mianowicie D. sp. z o.o. z siedzibą w G. Wyrokiem z dnia 14 marca 2023 r., I FSK 2093/18 rozpoznano skargę kasacyjną D. sp. z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 czerwca 2018 r., I SA/Gd 55/18. Sąd pierwszej instancji uznał sprzedaż nieruchomości objętej postępowaniem za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej ZCP) i że transakcja ta miała miejsce w warunkach nadużycia prawa. W prawomocnym wyroku sąd odwoławczy podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji w kwestii uznania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast w kontekście przyjęcia, że przedmiotem czynności była ZCP, bez znaczenia dla sprawy miały okoliczności związane z ewentualnym nadużyciem prawa podatkowego. Powyższy prawomocny wyrok, stosownie do treści art. 170 p.p.s.a. wiąże Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę. Przedmiotem oceny prawnej w obu sprawach jest bowiem ta sama transakcja tylko, że oceniana z perspektywy drugiej strony czynności. 4.4. Z uwagi na powyższe należy uznać za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez błędne uznanie, że sprzedaż nieruchomości przez spółkę stanowiła transakcję dotyczącą ZCP, niepodlegającą opodatkowaniu VAT. W konsekwencji nie jest trafny zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 4.5. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa zdefiniowaną w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który charakteryzuje się odpowiednim stopniem wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego w istniejącym przedsiębiorstwie; zespół ten przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne) i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, które realizuje w ramach przedsiębiorstwa. 4.6. Zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół funkcjonalnie powiązanych składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nawet jeśli nie nadano mu formy działu, wydziału czy temu podobnej formalnej jednostki (tak m.in. NSA w wyroku z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1343/17, NSA w wyroku z 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1113/16, WSA w Poznaniu w wyroku z 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1261/16, WSA w Warszawie w wyroku z 27 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2995/10). Powyższe koresponduje ze stanowiskiem wyrażanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym zawartym w najnowszym wyroku TSUE z 16 stycznia 2023 r., C-729/21. W niniejszej sprawie, pomimo tego, że nie mamy do czynienia z formalnym wyodrębnieniem organizacyjnym sprzedawanej nieruchomości, to z pewnością takie wyodrębnienie faktyczne istnieje. Jak wynika bowiem z okoliczności niniejszej sprawy nieruchomość ta stanowiła samodzielne i główne źródło działalności zbywcy. Na tym opierała się działalność sprzedającego. Nieruchomość stanowiła odrębną całość i funkcjonowała w sposób wyodrębniony. 4.7. Odnosząc się do kwestii wyodrębnienia finansowego to w orzecznictwie sądów administracyjnych panuje zgodność co do tego, że wystarczająca będzie sytuacja, w której należności i zobowiązania przedsiębiorcy można będzie przypisać na podstawie prowadzonej ewidencji do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ten sposób spełnia się wymóg wyodrębnienia finansowego, co oznacza, że jest możliwe oddzielenie finansów przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części (tak m.in. w wyroku NSA z 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17, wyroku WSA w Poznaniu z 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1261/16). Niewątpliwe, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z taką okolicznością. Jak słusznie bowiem wskazał Sąd pierwszej instancji, w rozumieniu ekonomicznym, gospodarcze wykorzystanie zbywanego obiektu przynosiło sprzedającemu wyodrębnione przychody (czynsz najmu) oraz wiązało się z konkretnymi kosztami. Obroty i koszty można przyporządkować do przedmiotowej nieruchomości, tym bardziej, że przedmiotowa nieruchomość była jedynym środkiem trwałym sprzedającego. Powyższe oznacza zatem, że jest możliwe oddzielenie finansów przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części. W dniu 10 października 2015 r. doszło do sprzedaży nieruchomości. W dniu podpisania umowy nastąpiło wydanie przedmiotu umowy i z tym dniem przeszły na nabywcę wszelkie korzyści i ciężary związane z prawem własności. Nabywca wstąpił też w 5 umów najmu, które wcześniej zawarł sprzedający oraz w dwie umowy dotyczące odbioru usług w zakresie monitoringu i usług serwisowych dźwigu (windy). Nabycie przedmiotowej nieruchomości umożliwiło nabywcy samodzielną realizację działalności gospodarczej w zakresie wynajmu pomieszczeń biurowych oraz miejsc parkingowych w nabytym obiekcie, w takim samym zakresie i charakterze, jak dotychczasowy właściciel, co oznacza kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę. Przekazany obiekt stanowił zatem całość użytkową, samodzielnie realizującą określone zadania gospodarcze. Powyższe oznacza, że nabyta nieruchomość była na tyle kompletna by generować zyski związane z dotychczasowym kierunkiem działalności, a nabywca, poza nabytą nieruchomością, nie posiada żadnych składników majątkowych, które umożliwiałyby faktyczne wykonywanie działalności w zakresie usług wynajmu pomieszczeń. Dopiero nabycie tej nieruchomości umożliwiło prowadzenie działalności w powyższym zakresie. Zgodzić się zatem trzeba ze stanowiskiem prezentowanym w zaskarżonym wyroku, że zbyty został gotowy zespół, funkcjonalnie i organizacyjnie powiązanych, składników tworzących ZCP, które mogło służyć i służyło prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie najmu od dnia zakupu. Nie było konieczności podejmowania dodatkowych działań. Spełniony był zatem warunek funkcjonalności ZCP już w momencie nabycia. 4.8. Bez znaczenia dla powyższej oceny ma fakt, że na nabywcę nie przeszli pracownicy sprzedającego oraz, że nabywca nie przejął umowy o zarządzanie nieruchomością. Z okoliczności sprawy nie wynika bowiem, żeby sprzedający zatrudniał osoby do obsługi nieruchomości czy miał zawartą umowę o zarządzanie nieruchomością, nie miało więc co przejść na nabywcę. 4.9. Nie jest także istotny argument dotyczący tego, że przedmiotowej transakcji nie można traktować jako nabycie ZCP, ponieważ transakcja ta dotyczyła tylko i wyłącznie nabycia pojedynczej nieruchomości a nie jakiegokolwiek zespołu składników majątkowych. W niniejszej sprawie to nieruchomość stanowiła przedmiot działalności sprzedającej, polegającej na czerpaniu dochodu z wynajmu. Z ustaleń postępowania nie wynikało aby w celu jej dalszego prowadzenia przez nabywcę potrzebne było przekazanie dodatkowych elementów, tym bardziej, że skarżąca od dnia nabycia prowadziła działalność w zakresie najmu na dotychczasowych zasadach. 4.10. Nie ma również znaczenia w sprawie okoliczność nieprzejęcia przez nabywcę zobowiązań sprzedającego. Nieprzejęcie tego składnika nie wpływało na możliwość kontynuowania przez nabywcę działalności gospodarczej w zakresie najmu na dotychczasowych zasadach. Brak ten nie stanowił przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej w sposób samodzielny i niezależny, w ramach nabytej przez stronę ZCP. 4.11. Ponadto przyjęte przez Sąd pierwszej instancji stanowisko co do potraktowania przedmiotowej sprzedaży jako nabycia ZCP, podzielone przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie jest sprzeczne z orzecznictwem sądów administracyjnych oraz stanowiskiem Ministra Finansów. Przede wszystkim należy wskazać, że każda sprawa musi być rozpatrywana w odniesieniu do konkretnych, występujących w niej okoliczności. Nie jest więc możliwe bezrefleksyjne powielanie treści wyroków lub opieranie się jedynie na ich fragmencie, zawsze należy dokonać ich analizy i odnieść do realiów rozpatrywanej sprawy. Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostają także powołane przez skarżącą interpretacje indywidualne. Nie mają one wiążącego charakteru, co oznacza, że organ podatkowy nie musi uwzględnić w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej stanowiska zawartego w interpretacji wydanej dla innego podatnika i w innym stanie faktycznym. Odnosząc się zaś, do przywołanych przez autora skargi kasacyjnej objaśnień podatkowych Ministra Finansów wskazać należy, że w objaśnieniach tych stwierdzono, że dostawa nieruchomości komercyjnych, co do zasady, stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, ale w określonych sytuacjach może zostać uznana za czynności niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwolił na uznanie, że zakwestionowana transakcja wypełnia przesłanki zbycia ZCP, więc treść przedmiotowych objaśnień nie stoi w sprzeczności z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem. Co istotne, przedmiotowe wyjaśnienia zostały sporządzone w grudniu 2018 r., a więc 3 lata po dokonaniu spornej transakcji, strona nie może więc powoływać się na okoliczność subiektywnego przekonania o zasadności podjętych przez siebie działań z uwagi na te wyjaśnienia. 4.12. Ze względu na uznanie, że przedmiotowa transakcja stanowiła zbycie ZCP, bez znaczenia dla sprawy pozostają zarzuty spółki w zakresie nadużycia prawa. W związku z zastosowaniem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcja ta nie podlega bowiem opodatkowaniu. 4.13. Argumentacja dotycząca zarzutów prawa procesowego co do oceny materiału dowodowego w zakresie zbycia ZCP, pomimo swojej obszerności w gruncie rzeczy w dużej mierze sprowadza się do przytoczenia orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego ogólnych przesłanek postępowania dowodowego, a w odniesieniu do realiów niniejszej sprawy ogranicza się do wskazania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny odmówił wiarygodności zeznaniom prezesa skarżącej oraz pominął okoliczność współpracy spółki z organami podatkowymi, co nie miało miejsca. Zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji wzięły pod uwagę zeznania wskazanego wcześniej świadka, jak również oceniły okoliczność współpracy spółki. To, że ocena tych dowodów i okoliczności jest odmienna od oceny spółki nie świadczy o naruszeniu zasad swobodnej oceny dowodów. Rozpoznając niniejszą sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił, stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, tym samym nie naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § i art. 191 o.p. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, w tym wynikającą z art. 121 o.p. zasadą zaufania. 4.14. Odnosząc się do drugiej kwestii, a mianowicie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze potwierdzającej usługę pośrednictwa nieruchomości to również zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie są bezzasadne. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że organy podatkowe zasadnie uznały tą fakturę za nie potwierdzającą rzeczywistej transakcji. Brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie tej niematerialnej usługi. Jedynym potwierdzeniem jest wystawiona faktura. Oceny tej nie zmienia fakt zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości. Ponadto trafnie zwrócono uwagę na to, że z uwagi na sprzeczne interesy ewentualny pośrednik nie mógł reprezentować obu stron umowy, zwłaszcza przy istniejących powiązaniach osobowych pomiędzy tymi podmiotami. 4.15. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepis ten został naruszony albowiem brak jest wyjaśnienia podstawy prawnej w związku z przyjęciem przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego innego niż stan, który w rzeczywistości w sprawie wystąpił, tj.: (i) przyjęcie, że usługi pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości nie zostały faktycznie wykonane przez wystawcę faktur, co było skutkiem całkowitego pominięcia przez sąd pierwszej instancji zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, jak również (ii) uznanie że doszło do przejęcia zobowiązań przez spółkę od zbywcy nieruchomości, mimo że zgodnie z materiałem dowodowym spółka spłacała na rzecz wierzyciela hipotecznego cenę sprzedaży nieruchomości. Tak sformułowany zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może odnieść zamierzonego skutku prawnego. Przepis powyższy reguluje elementy uzasadnienia. Stąd też zarzucając uchybienie temu przepisowi należy wykazywać braki w ustawowych wymogach, które powinny spełniać pisemne motywy zaskarżonego wyroku. Natomiast w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest dopuszczalne zarzucanie wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Również na akceptację nie zasługują twierdzenia kasatora, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera "wskazania stanowiska sądu pierwszej instancji powodów pominięcia zgromadzonego materiału dowodowego, wskazującego na wykonanie usług przez pośrednika, oraz brak wskazania w uzasadnieniu stanowiska sądu pierwszej instancji powodów przyjęcia wniosków odmiennych, tj. stwierdzenie braku udowodnienia wykonania usług, niż wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, który potwierdza wykonanie usług pośrednictwa, bez wskazania źródeł przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanowiska w zgromadzonym materiale dowodowym". Wbrew tym twierdzeniom sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu argumentację dotyczącą oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. 4.16. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.17. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek