II FSK 1032/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Andrzej Melezini, Sędzia WSA (del.), Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1677/21 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę czterysta osiemdziesiąt (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1677/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. R. (dalej jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 11 października 2021 r. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Skarżący, działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), wywiódł od tego wyroku skargę kasacyjną. Zaskarżając orzeczenie w całości, zarzucił mu naruszenie następujących przepisów: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (w konsekwencji powodując błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 roku; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "o.p.") w zw. z art. 4a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie 20 lipca 2006 r. (dalej jako "Konwencja PL-UK") oraz art. 15 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. a umowy z 4 listopada 2012 r. zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, podpisane w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 443, dalej jako "Umowa PL-SG") w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, poprzez utrzymanie w mocy przez sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji; 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 o.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem sądu pierwszej instancji; 4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 122 o.p. poprzez nieustalenie, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii oraz w Singapurze; 5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego; 6) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego; 7) art. 22 § 2a o.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statków w transporcie międzynarodowym przez podmioty z faktycznymi zarządami w Wielkiej Brytanii i Singapurze, tym samym organ wydał decyzje w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu prawa europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią oraz z Singapurem, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej (other cargo ship), a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; 4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym; 5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią oraz Singapurem w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. h umów) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. słownik języka polskiego), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 6) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 19 TUE w związku z art. 1 ROZPORZĄDZENIA PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY (WE) NR 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków - other cargo ship przewozi ładunki nazwane jako specjalne (został wskazany wprost MEPC.1/Circ.681 Annex), a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidłowo 2 punkt f i g); 7) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika, naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; 8) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 9) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 10) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; 11) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a Konwencji oraz art. 15 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. a) Umowy w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, poprzez uznanie, iż nie znajdują one zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie; 12) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wniósł również o rozpoznanie skargi na rozprawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 2.2.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2025 r. pełnomocniczka Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku podtrzymała dotychczas zajęte stanowisko. Skarżący i jego pełnomocnik nie wzięli udziału w rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Spór w tej sprawie dotyczy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. Skarżący wnosił o ich ograniczenie z uwagi na możliwość skorzystania przez niego z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. W sprawie pozostaje poza sporem, że skarżący uprawdopodobnił fakt wykonywania pracy najemnej na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii (styczeń) i w Singapurze (od lutego 2021 r.). Ani sąd, ani organy nie kwestionowały także faktu, że skarżący wykonywał pracę najemną na statku morskim. Z tego względu za niemające znaczenia dla tej sprawy uznać należy obszerne wywody skargi kasacyjnej (s.9-11,25-28), odnoszące się do tych kwestii. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że skarżący nie uprawdopodobnił eksploatacji statków, na których wykonywał pracę, w transporcie międzynarodowym. 3.2. Skarga kasacyjna zawiera zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia ma jednakże wykładnia art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a Konwencji PL-UK oraz art. 15 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. a Umowy PL-SG. Skarżący podnosi, że organy wadliwie zinterpretowały użyte w nich pojęcie "transport międzynarodowy", a sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał tę wykładnię za prawidłową. 3.3. W art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji PL-EN w wersji w języku polskim zdefiniowano transport międzynarodowy jako "wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie". Definicja ta zawiera błąd logiczny polegający na użyciu w definiensie definiendum (idem per idem). Zdefiniowano bowiem transport międzynarodowy jako wszelki transport. Tego błędu nie popełniono w wersji umowy w języku angielskim ("the term “international traffic" means any transport by a ship or aircraft operated by an enterprise of a Contracting State, except when the ship or aircraft is operated solely between places in the other Contracting State;"), tym niemniej w każdej z tych wersji językowych, choć użyto określenia "transport", to go nie zdefiniowano w sposób właściwy tylko dla tej konwencji. Skupiono się natomiast na wskazaniu zakresu terytorialnego transportu, wyłączając z tego pojęcia transport odbywający się między miejscami położonymi w jednym z umawiających się państw. Tym samym należy uznać, zgodnie z art. 31 ust. 4 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów, że specjalne znaczenie nadano pojęciu transport międzynarodowy tylko w odniesieniu do jego zasięgu terytorialnego, a nie do samego pojęcia "transport". Pojęcie to należy rozumieć zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście oraz w świetle jego przedmiotu i celu (art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów). Z definicji tej wyprowadzić należy wniosek, że poprzez transport należy niewątpliwie rozumieć przemieszczanie za pomocą środków transportu, w tym środków transportu lotniczego i morskiego. Odnosząc się do kontekstu zauważyć jednak należy, że określenie "transport międzynarodowy" użyte zostało nie tylko w art.14 ust. 3 Konwencji PL-UK, ale także w art. 8 tej Konwencji, dotyczącym zysków przedsiębiorstw. Zgodnie z ust. 1 tego postanowienia umownego, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Natomiast w ustępie drugim zastrzeżono, że dla celów niniejszego artykułu, zyski osiągane z eksploatacji statków morskich lub statków powietrznych w transporcie międzynarodowym obejmują: (a) zyski z wynajmu statków morskich lub statków powietrznych bez załogi i wyposażenia; oraz (b) zyski z użytkowania, utrzymywania lub wynajmu kontenerów (włączając przyczepy i wyposażenie związane z transportem kontenerów) wykorzystywanych w transporcie dóbr lub towarów; jeżeli takie użytkowanie, wynajem lub utrzymywanie, w zależności od przypadku, ma charakter uboczny w stosunku do eksploatacji statków morskich lub statków powietrznych w transporcie międzynarodowym. Przy wykładni tego postanowienia nie można pominąć art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji, zgodnie z którym określenie "przedsiębiorstwo" ma zastosowanie do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Z kolei określenie "działalność gospodarcza" obejmuje wykonywanie wolnego zawodu i innej działalności o niezależnym charakterze. (art. 3 ust. 1 lit.k Konwencji PL-UK). W wersji angielskiej przepis ten brzmi; " the term “business" includes the performance of professional services and of other activities of an independent character." , a więc odnosi się do świadczenia m.in. profesjonalnych usług. Nie powinno budzić wątpliwości, że takie same wyrażenia użyte w tym samym akcie prawnym powinny być interpretowane tak samo. Skoro w art. 14 ust. 3 Konwencji PL-UK użyto określenia eksploatacja statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa, to oznacza to eksploatację przez podmiot wykonujący jakąkolwiek działalność gospodarczą, w tym wykonujący usługi transportowe w celach zarobkowych, bowiem tego rodzaju dochody objęte są regulacją w art. 8 ust. 1 Konwencji PL-UK. Dodatkowe czynności, wymienione w art. 8 ust. 2 Konwencji, stanowią zyski z transportu morskiego wyłącznie wówczas, gdy stanowią działalność uboczną w stosunku do transportu międzynarodowego. Ponadto Konwencji PL-UK wymaga eksploatowania statku w transporcie. Chodzi zatem o faktyczne, a nie potencjalnie możliwe wykorzystanie statku do transportu. Odnosząc się z kolei do zwykłego znaczenia pojęcia "transport" stwierdzić należy, że w języku angielskim słowo "transport" oznacza "the activity of taking goods or people from one place to another in a vehicle" (https://www.collinsdictionary.com/dictionary/english/transport), " take or carry (people or goods) from one place to another by means of a vehicle, aircraft, or ship" (https://languages.oup.com/google-dictionary-en/). Znaczenie tego słowa w języku angielskim nie odbiega zatem od znaczenia słowa "transport" w języku polskim i także wiąże się z przemieszczaniem ludzi lub towarów z jednego miejsca w inne miejsce. 3.4. Z kolei w Umowie PL-SG w wersji polskiej transport międzynarodowy zdefiniowano w art. 3 ust. 1 lit.h. jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. W wersji angielskiej definicja ta brzmi:" the term "international traffic" means any transport by a ship or aircraft operated by an enterprise that has its place of effective management in a Contracting State, except when the ship or aircraft is operated solely between places in the other Contracting State". Art.8 ust.1 i ust. 2 w wersji polskiej brzmi:" 1. Zyski osiągane z eksploatacji statków morskich lub statków powietrznych w transporcie międzynarodowym podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. 2. W rozumieniu niniejszego artykułu, zyski osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych obejmują: a) zyski osiągane z dzierżawy, bez załogi i wyposażenia, statków morskich lub statków powietrznych; oraz b) zyski osiągane z używania, obsługi lub dzierżawy kontenerów (łącznie z przyczepami oraz sprzętem związanym z transportem kontenerów), wykorzystywanych w transporcie dóbr lub towarów; o ile taka dzierżawa, utrzymywanie lub używanie, w zależności od sytuacji, jest związane z eksploatacją statku morskiego lub statku powietrznego w transporcie międzynarodowym.". W języku angielskim z kolei to postanowienie umowne brzmi: "1. Profits from the operation of ships or aircraft in international traffic shall be taxable only in the Contracting State in which the place of effective management of the enterprise is situated. 2.For the purposes of this Article, profits from the operation of ships or aircraft in international traffic shall include:a) profits from the rental on a bareboat basis of ships or aircraft; and b) related equipment for the transport of containers), used for the transport of goods or merchandise; where such rental or such use, maintenance or rental, as the case may be, is incidental to the operation of ships or aircraft in international traffic.“. Przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit.e Umowy PL-SG to przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (any body corporate or any entity which is treated as a body corporate for tax purposes;). Uwagi do pojęcia transport międzynarodowy zawarte w punkcie 3.3 uzasadnienia odnoszą się zatem odpowiednio do tego pojęcia użytego w Umowie PL-SG, w tym w szczególności art.15 ust. 3 tej umowy. 3.5. Także w prawie europejskim pojęcie transport oznacza przemieszczanie towarów lub osób środkiem transportu. Świadczy o tym opinia choćby przywołana w skardze kasacyjnej Rzecznika Generalnego w sprawie C-168/14. Stwierdził on, że "usługa w dziedzinie transportu" musi obejmować fizyczną czynność polegającą na przemieszczaniu osób lub towarów z jednego miejsca do drugiego za pomocą pojazdu, samolotu lub jednostki pływającej lub musi być nierozerwalnie związana z taką czynnością. Jeżeli dana usługa nie wiąże się w głównej mierze z faktycznym transportem, wówczas sama okoliczność, że może być ona w ten czy inny sposób związana z transportem, sama w sobie nie oznacza, że należy tę usługę za takową uznawać. Również w Rozporządzeniu (WE) Nr 184/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r. w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L.2005.35.23 z dnia 2005.02.08) w punkcie 2.3. załącznika II określono transport jako proces przewozu ludzi i rzeczy z jednej lokalizacji do innej, jak również związane z tym procesem usługi wspierające i pomocnicze. Transport obejmuje również usługi pocztowe i kurierskie. Usługi transportu ujmuje się w bilansie płatniczym, jeżeli są świadczone przez rezydentów jednego kraju na rzecz rezydentów innego kraju. Transport można sklasyfikować zależnie od: a) rodzaju transportu: na transport morski, lotniczy i pozostały. "Pozostały" można klasyfikować jako: transport kolejowy, drogowy, wodny śródlądowy, rurociągowy, kosmiczny oraz przesył energii elektrycznej; b) tego, co jest przewożone: na transport pasażerski, towarowy i pozostały, (który obejmuje usługi wspierające i pomocnicze, takie jak załadunek i rozładunek kontenerów, magazynowanie i składowanie, pakowanie i przepakowywanie, czyszczenie sprzętu transportowego przeprowadzane w portach i na lotniskach). Transport morski (załącznik nr II pkt 2.3.1.) rozporządzenie określa jako usługi transportu morskiego. Wymagany jest podział na pasażerski transport morski, towarowy transport morski i pozostały transport morski. Pozostały transport morski należy rozumieć zgodnie ze wskazówkami co do tego, co jest przewożone i obejmujący usługi wspierające i pomocnicze, czyli takie, które są niezbędne do wykonania przewozu. 3.6. Z kolei w przywołanej przez stronę skarżącą Konwencji o bezpieczeństwie życia na morzu (konwencja SOLAS) nie definiuje się pojęcia transportu, ale dzieli statki morskie na pasażerskie i towarowe, przy czym towarowe to te, które nie są pasażerskimi. Podział ten został dokonany z uwagi na różne wymogi co do wyposażenia i budowy statków w zależności od tego, czy służą one do przewozu pasażerów czy też do innych celów niż przewóz pasażerów. Związane to jest wymogami zapewnienia bezpieczeństwa życia. Nie oznacza to jednak, że wszystkie statki towarowe są wykorzystywane do transportu towarów. Odwołanie się do tej konwencji nie ma zatem znaczenia dla oceny, czy konkretny statek jest wykorzystywany faktycznie do transportu morskiego. Co do nazwania statków morskich, to z kolei w Konwencji Narodów Zjednoczonych o Prawie morza, przyjętej w Montego Bay 10 grudnia 1982 r. (Dz.U. z 2002 r., Nr 59, poz. 543) przyjętej przez Polskę, wyróżnia się statki badawcze jako służące badaniu morza i oraz prace naukowe jako korzystające z morza w odrębny sposób. Wskazuje się zatem na inne możliwości wykorzystania statków niż żegluga. Podobnie uczyniono w ustawie z 18 września 2001 r. Kodeks morski (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 758), w którym odróżniono statki morskie handlowe od statków, których głównym przeznaczeniem jest cel naukowo-badawczy i do których to nie stosuje się wymogów dotyczących przewozu pasażerów i ładunku (art. 3 i 4 Kodeksu morskiego). Odróżnia on statki wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej od innych rodzajów statków. 3.7. Przyjęcie przez organy podatkowe znaczenia transportu międzynarodowego jako przewozu zarobkowego osób i/lub towarów, choć dokonane z odwołaniem się do znaczenia tego pojęcia w języku polskim, było zatem prawidłowe i nie odbiegało od znaczenia tego słowa w Konwencji PL-UK i Umowie PL-SG i zwykłego jego znaczenia. Obie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak wynika z kontekstu, wiążą pojęcie "transport międzynarodowy z usługą przewozu zarobkowego osób i/lub towarów. Nie było przy tym podstaw, wobec ustalenia znaczenia tego pojęcia w języku prawnym i prawniczym , do odwoływania się do definicji transportu międzynarodowego w W., której nie można uznać za źródło naukowe lub źródło prawa. Kwestionując odwołanie się przez organy do słowników języka polskiego strona skarżąca w istocie wnosi o ustalenie znaczenia pojęcia transport międzynarodowy na podstawie źródła o podobnym charakterze. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej organy podatkowe nie dokonały zatem urzędniczej, niekorzystnej dla podatnika wykładni przepisów prawa, naruszającej zasady równości opodatkowania. Porównywać należy osoby charakteryzujące się istotną cechą wspólną. W tym przypadku tę cechę wspólną stanowiła możliwość powstania obowiązku podatkowego z tytułu wynagrodzenia z pracy najemnej w obu Umawiających się Państwach. W przypadku marynarzy wykonujących pracę najemną na statkach nieeksploatowanych w transporcie morskim ta wspólna cecha nie istniała. Nie doszło także do naruszenia prawa skarżącego do sądu, skoro skarżący upatrywał go w wykładni urzędniczej. Zasadniczo kolizja norm prawa podatkowego uzasadniająca ich rozstrzygnięcie poprzez zastosowanie umowy międzynarodowej, może dotyczyć trzech przypadków. Po pierwsze, może nastąpić nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach. Po drugie, kolizja może dotyczyć dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych. Po trzecie, i jest to sytuacja niemal powszechna, może dojść do kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2022 r., II FSK 1118/21). Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają przede wszystkim za zadanie rozstrzygnąć a priori konflikt rezydencji podatkowej oraz konflikt podwójnego opodatkowania między umawiającymi się państwami określając rodzaje dochodu, zysku lub majątku, ustalając zasady podziału (rozdziału ich) między umawiającymi się państwami oraz ustalając zasady postępowania między organami podatkowymi państw – obejmujące wymianę informacji i procedurę polubownego postępowania – konwencje te ustalają metody unikania podwójnego podatkowania (metodę wyłączenia albo metodę zaliczenia). Ponadto ich celem jest stwarzanie bezpieczeństwa prawnego na rzecz umawiających się państw, jak również podatników oraz zapewnienie jednolitego i właściwego stosowania ustawodawstwa podatkowego w umawiających się państwach (por. Optymalizacja podatkowa. Legalne zmniejszanie obciążeń podatkowych, Józef Wyciślok, 2013 wyd. 1, rozdział IV). Wybór przez umawiające się państwa sposobów unikania podwójnego opodatkowania w odniesieniu do poszczególnych dochodów i podatników nie może być zatem rozpatrywany w kontekście art. 84 Konstytucji RP. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania rozstrzygają spory między poszczególnymi jurysdykcjami podatkowymi, nie odnoszą się do przepisów krajowych, określających przedmiot i podmiot opodatkowania. Sytuację skarżącego w świetle art. 84 Konstytucji RP należy zatem porównywać z podatnikami opodatkowanymi na podstawie zasad prawa krajowego, a nie – w odniesieniu do sposobów rozwiązywania problemu podwójnego opodatkowania z uwagi na nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i ograniczony w innym państwie. W tym zakresie należy zauważyć, że polski ustawodawca wprowadził zwolnienie podmiotowe dla marynarzy w art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 poz. 1426 ze zm., wersja obowiązująca w 2021 r.), zgodnie z którym dochody marynarzy, którzy są obywatelami państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, uzyskane z tytułu pracy na statkach morskich używanych do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, jeżeli była ona w danym roku podatkowym wykonywana łącznie przez okres co najmniej 183 dni, z wyjątkiem pracy wykonywanej na: a) holownikach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez holownik w ciągu roku stanowił przewóz ładunku lub pasażerów drogą morską, b) pogłębiarkach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez pogłębiarkę w ciągu roku stanowił przewóz wydobytego materiału drogą morską. Przepisy krajowe również zatem uzależniają zwolnienie podatkowe od wykonywania pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. 3.7. Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. Uznał zatem za prawidłowe ustalenie, że statek morski, na którym skarżący wykonywał pracę najemną w styczniu 2021 r. był statkiem wsparcia nurkowania. Podstawowymi cechami statku - bazy nurków są: możliwość utrzymania się w określonym miejscu z wystarczającą dokładnością, posiadanie urządzeń dostarczających nurkom czynnik oddechowy oraz wyposażenie w sprzęt do ratowania nurków. Oprócz tego statek tego typu wyposażony jest w urządzenia umożliwiające i ułatwiające różne prace podwodne np.: dźwigi, dzwony nurkowe, zdalnie sterowane pojazdy. Rolę statku - bazy nurków może też pełnić wielozadaniowy statek wsparcia offshore, który jest wyposażony w odpowiedni sprzęt. Statek taki, oprócz sprzętu do nurkowania, może mieć m.in. dźwig, wieżę do wierceń, sprzęt do układania kabli lub rurociągów sprzęt ratowniczy i do walki z pożarami na platformach. Od kwietnia 2021 r. skarżący wykonywał pracę na statku hotelowym (mieszkalnym). Statek ten stanowi miejsce zakwaterowania dla pracowników zajmujących się budową i konserwacją konstrukcji oraz platform morskich na polach naftowych. Z materiałów tych wynika, że zarówno przedsiębiorstwa eksploatujące statki nie wykonywały usług transportu, jak i podstawową funkcją statków nie było przemieszczanie osób i/lub towarów. Prawidłowo przy tym sąd uznał, że postępowanie dowodowe było zupełne dla potrzeb załatwienia sprawy. O faktach podlegających wyjaśnieniu decydowała wykładnia art. 14 ust. 3 Konwencji PL-UK oraz art.15 ust. 3 umowy PL-SG. Strona skarżąca nie wskazuje zresztą na braki w tym postępowaniu bądź nie wykazuje, że zebrane dowody zostały wadliwie ocenione. Odwołanie się przez organy podatkowe do danych o statku, na którym skarżący wykonywał pracę najemną dostępnych w internecie (danych powszechnie znanych), nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania dowodowego, jest bowiem dopuszczalne na podstawie art.187 § 3 o.p. Strona skarżąca nie wykazała, że dane te nie były zgodne z prawdą. Nikt nie negował, że statek, na którym skarżący wykonywał pracę, był statkiem morskim, ani tego, że potencjalnie mógł on przewozić towary. Istotne w tej sprawie było, czy był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czy też służył faktycznie innym celom. Dowodu na wykorzystanie go do transportu międzynarodowego w znaczeniu ustalonym w punkcie 3.3. i 3.4 uzasadnienia nie przedstawiono. Przeciwnie, strona skarżąca wskazuje jedynie na potencjalną możliwość wykorzystania go do przewozu towarów i pasażerów. Przywołana przez stronę w podstawach kasacyjnych Konwencja SOLAS nie uważa jednak za pasażerów kapitana i członków załogi lub innych osób zajętych lub zatrudnionych w jakimkolwiek charakterze na statku dla potrzeb tego statku. To, że statek ten może być (dla określenia zasad bezpieczeństwa na morzu) za statek towarowy nie jest równoznaczny z tym, że faktycznie dokonuje on przewozu towarów. Statek wsparcia nurkowania był wykorzystywany w celu, dla którego go zbudowano, a zatem innym niż transport międzynarodowy. Eksploatujące go przedsiębiorstwo usług transportowych nie świadczyło. Podobnie jak statek mieszkalny, wykorzystywany jako miejsce zakwaterowania (hotel) dla pracowników pracujących przy budowie i konserwacji platform wydobywczych na morzu. 3.8. Nie można także zgodzić się z zarzutem, że organ przerzucił na stronę skarżącą ciężar dowodu. To podatnik, domagając się ograniczenia poboru zaliczek, musi uprawdopodobnić, że zaliczki te są niewspółmiernie wysokie w stosunku do przewidywanego podatku należnego. Wynika to wprost z art. 22 § 2a o.p. W piśmiennictwie wskazuje się, że o ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym (por. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 22.). Niewątpliwie interes podatnika istnieje w przypadku ograniczenia poboru zaliczek. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a o.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są do uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Nie wystarczy zatem wykazanie tylko potencjalnej możliwości uzyskania dochodu z określonego źródła przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2023 r., II FSK 138/21; z 8 sierpnia 2023 r., II FSK 257/21). W tym przypadku podatnik przedstawiał dokumenty, nie uprawdopodobniły one jednak jego twierdzeń o wykonywaniu pracy najemnej na statku eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. 3.9. Ustalenie, że statki, na których skarżący wykonywał pracę najemną nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym jest równoznaczne z tym, że nie miał w tym przypadku zastosowania art.14 ust. 3 Konwencji PL-UK oraz art.15 ust. 3 Umowy PL-SG. Nie budzi także wątpliwości, że praca najemna nie była wykonywana na terytorium Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej oraz terytorium Singapuru. Skarżący miał zatem nieograniczony obowiązek podatkowy z tego tytułu wyłącznie w Polsce. 3.9. Przy takiej wykładni art.14 ust. 3 Konwencji PL-UK oraz art.15 ust. 3 Umowy PL-SG należało rozważyć, co też uczynił prawidłowo sąd pierwszej instancji, czy w tej sprawie i przy przyjętej przez sąd podstawie faktycznej orzekania, zachodziła konieczność zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji także możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej. Nie można zatem zarzucić ani sądowi, ani organom, że pominęły w orzekaniu źródło prawa, jakim jest umowa międzynarodowa i niezasadnie odmówiły skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej. Możliwość skorzystania z takiej ulgi zachodzi w sytuacji, gdy może potencjalnie dojść do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co w tej sprawie nie wystąpiło. 3.11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. 3.12. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych. s. WSA (del.) A.Melezini s.NSA J.Płusa s.NSA A. Wrzesińska-Nowacka