III FSK 5066/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 300/21 w sprawie ze skargi E.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 300/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") oddalił skargę E.W. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor") z dnia 28 stycznia 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998, 2000, 2001, 2002, 2003, 2004 roku wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżąca zaskarżyła go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA lub uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi a także przyznanie kosztów zastępstwa adwokackiego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: 1/ art. 240 § 1 pkt 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 201 - dalej "o.p.") w zw. z art. 115 o.p. i uznanie, iż decyzje organu II instancji oraz organu I instancji są prawidłowe, nie zachodzą przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji i w konsekwencji oddalenie skargi; jej zdaniem, uznanie, iż z punktu widzenia art. 115 o.p. okoliczności wskazane przez Skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, chociaż decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania Spółki na Skarżącą została wydana już po rozwiązaniu Spółki, a nadto w żaden sposób nie ustalono, iż Skarżąca rzeczywiście brała udział w postępowaniu o przeniesieniu na nią odpowiedzialności za zobowiązania Spółki; 2/ art. 250 § 1 p.p.s.a., poprzez przyjęcie i zasądzenie na rzecz pełnomocnika z urzędu kwoty 240 zł tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, tyle tylko, że w uzasadnieniu orzeczenia brak jest wskazania jakiegokolwiek przepisu prawa, który stanowi podstawę do zasądzenia wynagrodzenia pełnomocnikowi, tymczasem z treści art. 250 § 1 p.p.s.a. wynika, iż powinno to nastąpić według zasad określonych w przepisach o opłatach za czynności adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych, albo rzeczników patentowych; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie: 1/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art.120, art. 121, art. 122, art. 123 i art.187 § 1 o.p., i w konsekwencji przyjęcie, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w niniejszej sprawie, jak również w sposób wszechstronny rozpatrzyły materiał dowodowy, a co za tym idzie decyzje odmawiające uchylenia decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zobowiązania spółki cywilnej E. na Skarżącą są prawidłowe i nie zachodzą przesłanki do uchylenia decyzji przenoszącej odpowiedzialność na żadnej ze wskazanych podstaw, zarówno we wniosku Skarżącej, jak również i wskazanych na późniejszym etapie postępowania; 2/ naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób naruszający dyspozycję tego przepisu, a mianowicie niewskazanie w sposób wyczerpujący podstawy rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, zarówno w odniesieniu do podstaw wznowienia, jak i rozstrzygnięcia o kosztach. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącej na jego rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a.: "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie Skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna (Dyrektor) nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 240 § 1 pkt 1, 2, 4 i 5 o.p. w zw. z art. 115 o.p. WSA zasadnie uznał, że nie zaistniały wskazane przez stronę przesłanki uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. WSA szczegółowo odniósł się do badanych przesłanek wznowienia, wyjaśniając ich znaczenie i przyznając w konsekwencji rację organom, że przesłanki te nie wystąpiły rozstrzyganej w sprawie. Jak słusznie podkreślał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, we wniosku o wznowienie postępowania, Skarżąca wskazała na trzy podstawy wznowienia – z art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 5 o.p.: 1. dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; 2. decyzja wydana została w wyniku przestępstwa; 3. wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Skarżąca podkreślała, że w sprawie przeniesienia na nią odpowiedzialności nie wzięto pod uwagę jej argumentacji, że została oszukana przez A.B., a jest to istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie. Biorąc pod uwagę, że wyrok karny zapadł dopiero w 2015 r. nie były one znane w dacie wydawania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności. W szczególności, dokonując weryfikacji przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., należało mieć na względzie, że decyzja będąca przedmiotem wznowienia to decyzja o orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej wraz ze spółką cywilną E. oraz Panem M. K. za zaległości tej spółki. Okoliczności wynikające z powoływanego przez Skarżącą wyroku sądu karnego nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności, gdyż wydana decyzja nie zawierała w sobie elementu "wymiaru" zobowiązań Spółki cywilnej E., dla którego ewentualnie znaczenie mogłoby mieć przełożony przez Skarżącą odpis wyroku. Z tych również powodów w niniejszej sprawie nie ma znaczenia uchwała NSA przywołana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - sygn. akt I EPS 6/16 z dnia 30.01.2017 r., zgodnie z którą organ podatkowy ma obowiązek na podstawie art. 115 § 1-5 o.p. prowadzić postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami spółki cywilnej. Nie ulega jednocześnie wątpliwości, że organ procedował wobec pełnego kręgu osób odpowiedzialnych za zaległości Spółki cywilnej E., w tym w stosunku do Skarżącej. Ponadto, wskazywany wyrok nie mógł być uwzględniony także z tego powodu, że nie stanowi "nowości" o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. - został bowiem wydany w dniu 20.10.2015 r., a decyzja będąca przedmiotem wznowienia została wydana w dniu 16.03.2006 r. Powoływany przez Spółkę dowód nie istniał w dniu wydania decyzji. Skarżąca kasacyjnie stoi na stanowisku, że organy winny ocenić również przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. (strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu). Tymczasem WSA prawidłowo ocenił, że kwestia ta nie była podniesiona we wniosku o wznowienie i organ nie mógł dokonać jej analizy. Poza tym argumentacja Skarżącej w tym zakresie, dotycząca niedoręczenia jej decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności, nie spełnia przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 o.p., która dotyczy udziału strony w czynnościach procesowych w toku postępowania, tj. od jego wszczęcia do wydania decyzji. Jak wskazał WSA, kwestia doręczenia decyzji podlegała badaniu, ale w ramach wstępnych warunków dopuszczalności wznowienia postępowania. WSA stwierdził jednocześnie, że decyzja ta została Skarżącej prawidłowo doręczona, a zatem mogła być więc przedmiotem weryfikacji w trybie wznowienia. Podsumowując, jak słusznie wskazał Sąd, nie było podstaw do uchylenia decyzji z 2006 r. i wydania nowej (art. 245 § 1 pkt 1 o.p.). Wobec braku podstaw wznowienia należało odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej (art. 245 § 1 pkt 2 o.p.), zatem w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia tych przepisów. W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewskazanie w sposób wyczerpujący podstawy rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia zarówno w odniesieniu do podstaw wznowienia, jak i rozstrzygnięcia o kosztach. Skarżący kasacyjnie nie skonkretyzował tego zarzutu poprzez wskazanie na czym konkretnie polega wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku i jaki ma to wpływ na wynik sprawy. Stosownie do orzecznictwa NSA przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. odnosi się do formalnych wymogów uzasadnienia, a nie do kwestionowanych poglądów, oceny czy też stanowiska prezentowanego przez ten sąd (zob. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1903/17). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być zatem skutecznie podniesiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, przy czym naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni, bądź zastosowania prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt I OSK 2842/16), W świetle powyższego, uznać należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a., a WSA zajął jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego i prawnego przyjętego za podstawę wyrokowania, szczegółowo odnosząc się do wszystkich podnoszonych w toku postępowania sądowego zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny za częściowo zasadny uznaje zarzut naruszenia art. 250 § 1 p.p.s.a., poprzez przyjęcie i zasądzenie na rzecz pełnomocnika z urzędu kwoty 240 zł tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej. Słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu orzeczenia brak jest wskazania przez WSA jakiegokolwiek przepisu prawa, który stanowi podstawę do zasądzenia wynagrodzenia pełnomocnikowi. Nie uzasadnia jednak, jaki wpływ ma brak wskazania jakiegokolwiek przepisu prawa, który stanowi podstawę do zasądzenia wynagrodzenia pełnomocnikowi, na wynik orzeczenia WSA, w szczególności na przyznanie wysokości zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej. Tym bardziej, że na podstawie § 21 pkt 1 ppkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U.2019.68 t.j. z dnia 2019.01.14) opłaty wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w pierwszej instancji "w innej sprawie" – a do takich zalicza się odpowiedzialność podatkowa osób trzecich – właśnie 240 zł. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Bogusław Woźniak Krzysztof Winiarski Sławomir Presnarowicz