VIII SA/Wa 102/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak, , Protokolant Starszy specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2022 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]na rzecz skarżącej M. N. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z 29 listopada 2021r., po rozpatrzeniu odwołania M.N.(dalej: "skarżąca", "strona" lub "podatnik") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z 15 września 2021r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2016r. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa", "Op"), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19a, art. 29a, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US, prowadził wobec strony kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2016 r., zakończone wydaniem decyzji wymiarowej z 15 września 2021 r. organu I instancji korygującej rozliczenie strony za wskazane okresy poprzez określenie kwoty podatku VAT do zapłaty. Zdaniem Naczelnika US, strona naruszyła treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a, art. 29a, art. 41 ust. 1, art. 103, art. 109 ust. 3 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT i art. 193 Ordynacji podatkowej, gdyż w kontrolowanym okresie nie wykazała w ewidencjach sprzedaży VAT wszystkich realizowanych dostaw towarów (obuwie), zaniżając tym samym w złożonych za te okresy deklaracjach VAT-7 podstawę opodatkowania i wartość podatku należnego. Jak zostało bowiem ustalone w sprawie, strona dokonywała wysyłki zamówionych przez swoich klientów towarów poprzez pośrednika usług kurierskich, tj. firmę [...] M. S.. Pośrednik ten odbierał towar (przygotowane paczki) z należącego do strony boksu na terenie Polskiego Centrum Handlowego, przygotowywał stosowną dokumentację (listy przewozowe) i przekazywał paczki firmie kurierskiej [...]Sp. z o.o. celem dostarczenia do odbiorców. Na listach przewozowych w pozycjach dotyczących nadawcy wskazywane były dane pośrednika usług kurierskich. Zapłata należności za towar dostarczany w ten sposób regulowana była gotówką - za pobraniem przez kuriera lub już w momencie składania zamówienia. Należność regulowana "za pobraniem" rozliczana była przez [...] z pośrednikiem w formie bezgotówkowej (wpłata na jego konto), a następnie przekazywana była gotówką przez pośrednika dla sprzedawcy towaru. Sygnaturą, która służyła pośrednikowi do identyfikowania faktycznego nadawcy paczek oraz rozliczania należności był symbol oznaczenia korytarza i numer punktu handlowego w Centrum Handlowym, który był użytkowany przez stronę ([...]). Oznaczenie to było również umieszczane na listach przewozowych [...]. Przyjęty sposób wysyłki towarów umożliwiał stronie nie wykazywanie jej danych jako rzeczywistego nadawcy paczek oraz powodował, że operacje finansowe związane z zapłatą za towar nie miały odzwierciedlenia na jej rachunkach bankowych. Na podstawie porównania dokumentów źródłowych podatniczki z dokumentacją pozyskaną z systemów informatycznych [...]Sp. z o.o., organ I instancji stwierdził, że dostawy towarów (obuwia) nie były w każdym przypadku dokumentowane przez stronę fakturami VAT lub innymi dokumentami sprzedaży i ewidencjonowane w księgach podatkowych. Z tego względu, organ I instancji uznał, że rejestry dostaw i podatku należnego za okresy rozliczeniowe kwiecień - grudzień 2016 r. prowadzone były nierzetelnie w części obrotów dokonanych za pośrednictwem firmy kurierskiej. Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 Op odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przyjmując, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a tym samym i wysokości podatku należnego za ww. okresy rozliczeniowe. Ustalając podstawę opodatkowania oraz należny podatek VAT uwzględnił przy tym jedynie te dostawy, za które należność została uregulowana gotówką - za pobraniem przez kuriera przy doręczaniu przesyłki (kwoty należne za towar wynikają w takim przypadku z dokumentów nadania). W pozostałych przypadkach, tj. gdy należność została uregulowana w innej formie, np. gotówką bezpośrednio dostawcy czy przekazem pocztowym (na dokumentach nadania widnieje kwota 0,00 zł), transakcje te nie zostały objęte opodatkowaniem. Organ I instancji nie uwzględnił również kwot, które zostały wskazane przez [...] jako zwrot towaru do dostawcy. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 210 § 4, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op, art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 Op, art. 127 w zw. z art. 165 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Op, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op, art. 180 § 1 Op, art. 188 Op, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Op) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez przyjęcie, że dokonała dostawy zakwestionowanych w decyzji towarów. Zdaniem skarżącej, organ I instancji nie wykazał, że była ona faktycznym nadawcą paczek. W tej mierze, w sposób niewystarczający przyjął jedynie zeznania M. i A. S., z których wynika, że to nie oni a skarżąca była nadawcą spornych przesyłek. Skarżąca uznała, że protokół kontroli, a następnie zaskarżona decyzja oparte są w dużej mierze na domysłach organu lub jego własnej ocenie, oderwanej od dowodów lub też dokonanej z pominięciem dowodów. Zarzuty stawiane przez organ, które stanowią istotne oskarżenia, wynikają jedynie z zeznań M. i A. S., którzy mają oczywisty interes, aby tak zeznawać. Trudno bowiem przyjąć, aby przyznali się, że to oni byli faktycznymi nadawcami przesyłek. Celem tych ustaleń jest nic innego jak próba uzyskania zapłaty przez stronę nienależnego podatku. W realiach tej sprawy w ogóle nie przesłuchano w charakterze świadków reprezentantów podmiotów, którzy złożyli korzystne dla strony zeznania (z 2 wyjątkami), o których mowa w załączniku nr 1 protokołu kontroli na okoliczność, czy zamawiali od skarżącej sporne towary, czy w ogóle je zamawiali, a jeśli tak, to jakiego rodzaju był to towar. Informacja z firmy przewozowej [...] niczego nie wyjaśnia, bo wynika z niej tylko, że usługi w postaci dostarczenia przesyłek zostały wykonane. Nie można wykluczyć, że był to zupełnie inny towar, a strona nie była jego nadawcą, albo że był to towar, którego nigdy nie posiadała. Ponadto strona podniosła, że w ogóle nie poddano analizie okoliczności, czy miała fizyczną możliwość wykonania takiej ilości obuwia, z uwagi na park maszynowy, którym dysponuje i moce przerobowe, w tym także osobowe. Podniosła, że jest to po prostu niemożliwe. Dodała, że organ podatkowy dał wiarę zeznaniom A. S., że wyklucza, aby ktoś inny mógł wykorzystać nr boksu podatnika do nadania przesyłki, podczas gdy osoba ta zeznała, iż nie wyklucza pomyłek. Świadek podniósł, że część przesyłek z boksu [...] pochodziła od innych podmiotów niż firma strony, a także, że teoretycznie w jej kartonach ktoś inny nadał przesyłki. Zeznania te zostały w całości zignorowane przez organ. Jest to zatem działanie wybiórcze, bez podania jakichkolwiek powodów takiego stanu rzeczy. Jeżeli w zeznaniach A. S. nie wyklucza pomyłek, to z jakiego powodu organ mu daje wiarę obecnie. To kluczowe pytanie pozostaje bez odpowiedzi i nawet organ nie usiłował wyjaśnić tych istotnych rozbieżności. Dodała, że całkowicie pominięty i przemilczany został też fakt, że w 2016 r. na terenie W. K.działalność prowadziła także inna firma o nazwie "[...]" (jak nazwa firmy skarżącej) reprezentowania przez [...]. W ocenie strony, ktoś jednoznacznie podszył się pod nazwę jej firmy dla uzyskania korzyści materialno-finansowych. Zdaniem skarżącej jest oczywiste, że każdy mógł posłużyć się jej danymi osobowymi, które są uwidocznione na boksie i mógł to zrobić bez jej wiedzy. Podniosła również, że nie wie, jakie znaczenie dla przedmiotowej sprawy mają zeznania niezidentyfikowanego świadka (powołane na str. 20-21 decyzji), który miał opisywać przebieg swojej współpracy z M. S.. Ponadto nie była zawiadamiana o przeprowadzeniu tego dowodu. Dodał, iż podobnie rzecz się ma, ze świadkiem W. J.. Organ podatkowy z jednej strony odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka w tym postępowaniu, z drugiej strony powołuje się na zeznania tej osoby złożone w toku postępowania za lata 2017 - 2018, kwestionując przy tym wiarygodność jego zeznań. Dowód dotyczący 2017 r. w jej ocenie nie ma tymczasem żadnego znaczenia w sprawie dotyczącej 2016 r. Reasumując uznała, że treść decyzji wskazuje, że to tylko Urząd Skarbowy w B. i autor decyzji nie mają żadnych wątpliwości, że to strona była "anonimowym nadawcą", mimo że jest powszechnie wiadome, że takie dane były pozyskiwane bez jakiejkolwiek wiedzy zainteresowanych osób. Organ twierdzi, że strona zeznawała nieuczciwie, mijała się z prawdą, przez co próbowała wprowadzić w błąd organ podatkowy. Podnosi się jakieś nieistotne sprzeczności w zeznaniach skarżącej, nie biorąc pod uwagę, że sprawa dotyczy 2016 r., a przesłuchania miały miejsce w 2019, 2020 i 2021r. Upływ czasu uzasadnia, że zeznania mogą się różnić, co do konkretnej, nieistotnej okoliczności, ale to samo w sobie nie oznacza, że są niewiarygodne. W ocenie skarżącej, organ podatkowy ocenił zebrany materiał dowodowy z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej, nie uwzględniając całości materiału dowodowego i nie rozważając go wszechstronnie z naruszeniem przepisów art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Ocena materiału dowodowego dokonana była z przekroczeniem granic swobodnego uznania z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż była niezgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, postępowanie dowodowe natomiast nie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Stąd wszelkie ustalenia noszą cechy dowolności w ustaleniu stanu faktycznego sprawy. W związku z powyższym zarzuty w zakresie prawa materialnego byłyby zarzutami przedwczesnymi poprzez przyjęcie, że strona dokonała dostawy zakwestionowanych w decyzji towarów. Dyrektor IAS, powołaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z 29 listopada 2021r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na wstępie, przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i wnioski odwołania. Przyjął następnie, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy Naczelnik US słusznie opodatkował przychody uzyskiwane ze sprzedaży obuwia, dokonywanej zdaniem organu przez skarżącą. Na podstawie dowodów pozyskanych od Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. w ramach działań koordynowanych i prowadzonych przez służby KAS organ ustalił bowiem, że strona w okresie objętym kontrolą i postępowaniem podatkowym miała uchylać się od opodatkowania poprzez ukrywanie faktycznych przychodów związanych z obrotem towarami pochodzenia a. za pośrednictwem firm kurierskich znajdujących się na terenie Centrum Handlowego w W.K.. DIAS wskazał następnie, że ustalono w sprawie, iż skarżąca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą od 20 stycznia 2003r., pod nazwą: M. N. N. Wyrób i Sprzedaż Obuwia. Jako przeważający przedmiot działalności zgłoszona została produkcja obuwia - PKD 15.20.Z. W 2016 r. produkcja obuwia prowadzona była przy zatrudnieniu średnio 3 pracowników, przy użyciu własnych maszyn i urządzeń. Głównym miejscem wykonywania działalności jest zakład położony w miejscowości N. K. [...], gm. S.B. gdzie wykonywane są poszczególne etapy procesu produkcji: wykrawanie elementów, szycie cholewek, montaż obuwia, pakowanie, magazynowanie, sprzedaż. Strona wynajmowała również lokal użytkowy w Polskim Centrum Handlowym w J. oznaczony numerem [...], gdzie miała miejsce sprzedaż, prezentowanie nabywcom modeli i wzorów obuwia oraz dochodziło do kontaktów z kontrahentami i zbierania zamówień od klientów. Sprzedaż dokumentowana była przede wszystkim fakturami VAT wystawianymi na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jedynie w grudniu 2016 r. zaewidencjonowana została zbiorczo sprzedaż dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Podatniczka nie posiadała kasy fiskalnej z uwagi na brak obowiązku ewidencjonowania obrotów przy użyciu kasy rejestrującej. Dodatkowo, do akt kontroli podatkowej włączono pismo P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 14 czerwca 2019 r. wraz z załączonym zestawieniem nadanych paczek za lata 2016-2018, z którego treści wynika m.in., że na terenie Centrum Handlowego w W.K., co najmniej w latach 2016-2018, funkcjonowała firma świadcząca usługi kurierskie, tj. podmiot [...]M. S., K., ul. K. [...], [...] J., zajmująca się wysyłaniem paczek do odbiorców na terenie całego kraju. Podmiot ten posiadał podpisaną umowę na świadczenie usług kurierskich z profesjonalną firmą kurierską, tj. Spółką [...]Sp. z o.o. Z otrzymanego zestawienia nadania paczek m.in. za 2016 rok wynika, że z usług firm pośredniczących korzystała strona. Paczki z towarem były odbierane przez pośrednika usług kurierskich z punktu handlowego strony (boks [...]) zlokalizowanego na terenie Centrum Handlowego w W.K., a następnie przekazywane firmie kurierskiej [...]Sp. z o. o., która doręczała paczki z towarem odbiorcom wskazanym przez faktycznego nadawcę, tj. stronę. Dodatkowo ustalono, że w celu zatajenia faktycznego nadawcy obuwia, tj. firmy skarżącej, na listach przewozowych w pozycjach dotyczących nadawcy wykazywane były dane pośrednika usług kurierskich, tj. podmiotu [...]M. S.. Zrealizowane dostawy towarów (obuwia) do ich odbiorców (nabywców) nie były udokumentowane fakturami VAT lub innymi dokumentami sprzedaży. Zapłata należności za towar (obuwie), dostarczony w ten sposób - regulowana była gotówką za pobraniem przez kuriera lub gotówką przy składaniu zamówienia za towar. Należność uregulowana gotówką - za pobraniem przez kuriera rozliczana była w formie bezgotówkowej (przelew bankowy) z firmy [...]Sp. z o. o. do firmy [...]M. S., a następnie przekazywana była gotówką faktycznemu nadawcy paczek, tj. stronie, w jej punkcie handlowym, przez osoby związane z firmami: [...]M. S. lub [...]Sp. z o. o. ul. N., [...] W.K., NIP [...]. Z tego powodu przepływy i operacje finansowe związane z zapłatą za paczki z towarem nie znajdują odzwierciedlenia na rachunkach bankowych strony bądź w systemach usług finansowych, a dane firmowe i osobowe strony, czyli rzeczywistego nadawcy paczek i sprzedawcy towaru, pozostawały anonimowe. Sygnaturą, która służyła pośrednikowi usług kurierskich do identyfikowania faktycznego nadawcy paczek z obuwiem oraz rozliczania należności za paczkę, był symbol oznaczenia korytarza i numer punktu handlowego w Centrum Handlowym w W.K., który użytkowany był przez stronę, tj. korytarz [...] boks nr [...], w skrócie używano oznaczenia [...]. Wszelkie pokwitowania sporządzane w trakcie realizacji usługi na odbiór paczek i doręczenie należności za paczkę, po zrealizowaniu usługi były likwidowane, celem zatarcia śladów - co zostało potwierdzone w zebranym przez organ materiale dowodowym podczas dokonywanych czynności, tj. przesłuchań strony oraz świadków. Ponadto powyższe oznaczenie ([...]) zapisywane było przez pośrednika usług kurierskich, tj. podmiot [...]M. S. na liście przewozowym generowanym w programie informatycznym firmy kurierskiej [...]Sp. z o. o. i w tym systemie jest uwidocznione. Rekordy dotyczące transakcji wynikające z dokumentów nadania i doręczenia paczek z obuwiem, pozyskane z systemów informatycznych profesjonalnej firmy kurierskiej [...]Sp. z o. o. - nadanych w ten sposób przez podatniczkę, zawarte zostały w zestawieniu przekazanym przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B., które załączone zostało do akt niniejszego postępowania podatkowego. Zestawienie to zawiera dane dotyczące transakcji (numer kwitu, data kwitu, data zakończenia, waga, kwota cod, ile paczek, odbiorca nazwa, odbiorca kod, odbiorca miasto, odbiorca ulica, odbiorca telefon), które wynikają z dokumentów nadania i doręczenia paczek z obuwiem dostarczonych za pośrednictwem firmy kurierskiej [...]Sp. z o.o., za które należność uregulowana została gotówką - za pobraniem przez kuriera lub w innej formie. W wierszach, w których w kolumnie "kwota" podane są wartości kwotowe w złotych, należność uregulowana została gotówką za pobraniem przez kuriera przy doręczeniu przesyłki, natomiast w wierszach, w których w kolumnie "kwota" podane są wartości "0" należność uregulowana została w innej formie (np. przekaz, przelew, płatność gotówką bezpośrednio dostawcy). Zestawienie składa się z kilku przypadków transakcji, w zestawieniu znajdują się transakcje takie, gdzie jedna transakcja składa się z kilku paczek, a zapłata należności za te paczki jest skumulowana w jednej kwocie przyporządkowanej do jednego nr kwitu. W wykazach znajdują się również takie transakcje, kiedy występuje jedna paczka z przyporządkowaną kwotą do nr kwitu. Inne transakcje są takie, gdzie brak jest wartości, co świadczy o tym, że należność została pobrana w innej formie niż za pobraniem. Powyższe dane doprowadziły do zidentyfikowania przez organ kontroli celno-skarbowej, tj. Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B., faktycznego nadawcy paczek z obuwiem, pośrednika usług kurierskich oraz odbiorcy paczek. Zyskiem dla pośredników usług kurierskich była należność za pośrednictwo pobierana od zleceniodawcy (nadawcy paczek), natomiast korzyścią osiąganą przez podatniczkę, tj. "anonimowego nadawcę" było uzyskiwanie przychodów ze sprzedaży obuwia z pominięciem systemu podatkowego. Zdaniem US, powyższy sposób postępowania potwierdza celowe działanie i podawanie nieprawdy przez stronę, ukierunkowane na zaniżenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2016 r. Organ odwoławczy przywołał następnie treść zeznań strony oraz M. S. i A. S., jak również R.P. (prezesa [...] Sp. z o.o.) oraz wskazał, że do akt włączono protokół przesłuchania kontrahenta skarżącej – A.W., która zeznała, że zna podatniczkę, nabywała od niej obuwie. Nie pamięta dokładnie gdzie towar był zamawiany, prawdopodobnie na terenie Centrum Handlowego w W.K.. Towary, które kupowała przychodziły w paczkach - kurierem, za towar płaciła przelewem, posiada dowody zapłaty. Zaprzeczyła jednak by dokonywała zakupów od strony w 2016 r., według faktur nabycia takie miały miejsce tylko w 2017 r., na co posiada faktury zakupu. Nie wie czego dotyczą pozostałe pozycje w zestawieniu i nie jest w stanie przypisać konkretnie każdego numeru przesyłki do posiadanych faktur ani do konkretnego dostawcy. Nie wie czego dotyczą przesyłki wyszczególnione na zestawieniu, nie zna numerów paczek, które przychodziły w tamtym okresie. Nie pamiętała też czy był do niej dostarczany przez kurierów towar od innych firm. Dodatkowo, do akt sprawy włączono również protokół z przesłuchania W. J. (podnajemca części boksu od skarżącej), o którego przesłuchanie pierwotnie wnosiła skarżąca, a na etapie kontroli podatkowej odmówiono przeprowadzenia tego dowodu (zob. str. 12 – 13 zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy wskazał także, iż w odpowiedzi na pytania organu podatkowego co do wykonania usług przewozu paczek i przedłożenia dokumentów z tym związanych, [...]Sp. z o.o. udzieliła odpowiedzi na powyższe, potwierdzając wykonanie usług dostarczenia paczek do odbiorców wymienionych w zestawieniu (nabywców strony), usługi były wykonywane przez brokera usług kurierskich oraz niektóre przez [...]M. S., z którym firma ma podpisana umowę. Dokonując następnie oceny tych dowodów DIAS stwierdził, że dokonane w sprawie ustalenia uprawniały organ I instancji do stwierdzenia, że strona uchylała się od opodatkowania poprzez ukrywanie faktycznych przychodów (obrotów) uzyskiwanych ze sprzedaży towarów, tj. obuwia. Było to możliwe (i miało miejsce) poprzez wykorzystanie firm pośredniczących w usługach kurierskich, których dane - jako nadawców - były umieszczane na paczkach (przesyłkach) z towarami wysyłanymi przez kurierów do odbiorców. Dodatkowo, gotówkowe rozliczenia płatności za towar umożliwiały zatajenie przepływów finansowych. W świetle zgromadzonych dowodów nie ulega jednak wątpliwości, że rzeczywistym nadawcą paczek i jednocześnie sprzedawcą towarów, o których mowa w skarżonej decyzji, jest strona. Wobec nie ewidencjonowania tych dostaw doszło zaś do zaniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego. DIAS, w pierwszej kolejności podkreślił bowiem, że podstawą prowadzonego postępowania podatkowego był materiał dowodowy uzyskany od Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B., dotyczący ryzyka w sferze zaniżania przychodów w związku z obrotem towarami pochodzenia a. za pośrednictwem firm kurierskich znajdujących się na terenie Centrum Handlowego w W.K.. Przedstawione przez ten organ zestawienie dostaw realizowanych przez stronę w 2016 r. za pośrednictwem firmy kurierskiej pozwoliło na zidentyfikowanie dostaw, jak też odtworzenie schematu działania strony. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że wysyłka towarów zorganizowana była w ten sposób, że strona nadawała przez pośrednika kuriera (M. S.) paczki, na które otrzymywała ręcznie wypisane kopie potwierdzenia/pokwitowania przyjęcia. Takie potwierdzenie było naklejane na paczkach z towarem i było jednocześnie potwierdzeniem do odebrania pieniędzy po dostarczeniu paczki przez kuriera. Na tym tzw. liście przewozowym/pokwitowaniu podany był adres odbiorcy z telefonem oraz kwotą do pobrania. Po odbiorze paczek z boksu handlowego strony pośrednik przygotowywał paczkę do przekazania firmie kurierskiej (tu [...]Sp. z o.o.), generując m. in. z aplikacji [...] właściwy list przewozowy. Z racji zawartej z [...] umowy, w miejsce nadawcy wpisywane były dane pośrednika, tj. firmy [...]M. S.. Strona natomiast jako faktyczny sprzedawca była wyłącznie identyfikowana poprzez umieszczenie na liście przewozowym umownego symbolu [...], stosowanego przez pośrednika dla celów wewnętrznych rozliczeń. Kiedy paczka trafiała do odbiorcy, odbiorca płacił kurierowi za towar (przesyłki za pobraniem), kurier wpłacał należność do [...], która przelewała pieniądze na konto firmy, z którą miała umowę na przewóz towarów, tj. [...]M. S. lub [...]Sp. z o.o. Pośrednik rozliczał się już wyłącznie gotówkowo ze stroną, na podstawie potwierdzenia przyjęcia paczki. Strona oddawała pośrednikowi te potwierdzenia, nie kwitowała odbioru gotówki. W przypadku, gdy wysyłane były przesyłki z towarem, za który strona otrzymała bezpośrednio od nabywcy zapłatę np. przy składaniu zamówienia, na przesyłce nie było żadnej informacji o wartości towaru. Zdaniem organu odwoławczego pomimo, że na wszystkich dokumentach przewozowych figuruje firma [...]M. S. jako nadawca paczek, nie ulega wątpliwości, że to nie temu podmiotowi należy przypisywać dostawy. Nie ma też podstaw by uznać, że opisane na zestawieniach wysyłek dostawy, nie były realizowane przez stronę. Potwierdzają to przede wszystkim zeznania złożone przez M. i A. S., którzy wskazali, że wszystkie przesyłki, które oznaczone były na zestawieniach symbolem [...], były odbierane do wysłania z boksu handlowego o nr [...], należącego do strony. Znali podatniczkę i jej męża, który również przebywał w tym boksie i przekazywał paczki do wysłania, i wykluczyli możliwość, by ktoś posługując się nr jej boksu mógł wysyłać towary za ich pośrednictwem. Z zeznań tych osób wynika też, że jako pośrednicy firm kurierskich stosowali ścisłe procedury, aby nie dochodziło do pomyłek w przypisywaniu przesyłek do konkretnych nadawców i skrupulatnie rozliczali się z tytułu świadczonych usług. Dodatkowo A. S. podkreślił, że nie ma przypadkowych klientów i nie odbierał paczek od osób nieznajomych. Wprawdzie A. S. dopuścił możliwość wystąpienia pomyłki przy wypisywaniu ręcznie listu przewozowego, ale zdaniem organu mogły to być incydentalne przypadki, z całą zaś pewnością nie da się tego odnieść do wszystkich ujawnionych na zestawieniach transakcji, których sobie nie przypisuje strona. Ponadto, jeżeli takie pomyłki miałyby miejsce, to zostałyby ujawnione już w momencie dokonania rozliczenia z pobranych przez kuriera należności. Błędne oznaczenie nadawcy na ręcznie wypisanym potwierdzeniu nadania paczki skutkowałoby bowiem następnie przekazaniem należności (gotówki) za towar, pobranej przez kuriera, na ręce nieuprawnionej osoby. Treść zeznań przesłuchiwanych w sprawie świadków potwierdza, że schemat działania dostawców i pośredników usług kurierskich był oparty na zasadach najwyższego zaufania pomiędzy nimi. W ocenie organu nie jest możliwe, aby uczestniczyły w nim osoby przypadkowe, które nie mają konkretnej lokalizacji w Polskim Centrum Handlowym w W.K.. Z zeznań świadków jasno wynika, że organizacja czynności odbioru paczek była oparta na stałym schemacie, paczki były odbierane bez pieniędzy, natomiast rozliczenie następowało dopiero po otrzymaniu pieniędzy z firmy kurierskiej [...] Sp. z o.o. w czasie z góry nieustalonym, więc organizacja taka wyklucza udział przypadkowych osób. Z tego też względu DIAS nie przyjął argumentacji strony, że inne osoby "podszywały się" pod numer jej boksu, w ten sposób, że nie mając swojego lokalu w Centrum i sprzedając za pośrednictwem kurierów używały tego numeru dla rozliczeń z pośrednikami. Podobnie nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja, że numer boksu strony mógł być wpisywany na przesyłkach, które były składowane pod jej boksem i stąd odbierane przez pośrednika. Wszak M. i A. S. zeznali, że naklejane na paczki listy przewozowe były wypisywane w obecności nadawcy paczki i na podstawie przekazanych przez niego informacji. Zatem, nawet jeżeli paczki były faktycznie składowane w innym umówionym z pośrednikiem miejscu niż boks danego nadawcy, to naklejane na nie listy musiały zawierać prawidłowe oznaczenie nadawcy. Ponadto ww. świadkowie zeznali, że wysyłki z boksu strony zawsze uzgadniali ze stroną i tylko od strony pobierali dane do wysyłki. Jeżeli natomiast to sami pośrednicy - jak sugeruje strona - chcieli się zaś podszyć pod nr boksu, to w ten sposób nie mogliby potwierdzać, że towar pochodził od polskiego a nie od [...] dostawcy, bowiem w danych nadawcy nie były umieszczane dane faktycznego sprzedawcy tylko pośrednika. Wpisywane tam oznaczenie boksu - w celu identyfikacji nadawcy dla rozliczeń z pośrednikiem - nie stanowiło też takiej informacji dla kupującego. Strona również nie wskazała na jakiej podstawie wysnuła takie przypuszczenia. W ocenie organu odwoławczego są to tylko domniemania, na których niedopuszczalne jest budowanie stanu faktycznego. Zdaniem organu odwoławczego również okoliczność, że strona nie kojarzy części odbiorców wyszczególnionych na zestawieniu nadania paczek w 2016 r., nie oznacza, że transakcji z nimi nie było. Strona sama bowiem zeznała, że miała nie tylko stałych kontrahentów, ale też jednorazowych, których w związku z upływem czasu może nie pamiętać. Nadto, pomimo wskazania przez skarżącą kontrahentów, do których dokonywała dostaw, informacje te zdaniem DIAS nie były nawet zgodne z dokumentacją podatkową, są wybiórcze i bardzo ogólne co może świadczyć o celowo przyjętej linii obrony. Podobnie, nie sposób było przyjąć, że nadawcą przypisywanych dla skarżącej przesyłek w kontrolowanym okresie mógł być W.J.. Po pierwsze, niewiarygodne były twierdzenia, że osoba ta we wskazanym okresie była podnajemcą części boksu należącego do strony i z niego dokonywała wysyłek towarów za pośrednictwem firm kurierskich. Składając zeznania do protokołu przesłuchania podatniczka w ogóle bowiem nie wskazywała na taką okoliczność, wręcz przeciwnie - zeznała wówczas, że podnajem miał miejsce od 2018r., na okoliczność czego przedłożona została do akt kontroli umowa. Dopiero we wniosku z 30 marca 2021 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania W. J. w charakterze świadka podniosła, że była między nimi ustna umowa, na podstawie której korzystał on z jej lokalu. Wprawdzie ww. zeznając w sprawie podatniczki prowadzonej za lata 2017-2018, potwierdził istnienie takiej ustnej umowy również w 2016 roku i fakt użytkowania boksu przez 2-3 dni w tygodniu, w czasie którego korzystał z usług A. S., jednak podkreślił, że zdarzało się to bardzo rzadko. Organ odwoławczy zauważył też, że także w jego przypadku zeznania te nie odpowiadają treści złożonych wcześniej wyjaśnień. W swoim oświadczeniu z 24.12.2019 r. wskazał on bowiem, że nie pamięta, aby dokonywał sprzedaży za pobraniem przez pośredników zajmujących się wysyłaniem paczek, nic mu też nie wiadomo, żeby ktoś w jego imieniu dokonywał takich wysyłek z lokalu [...]. Wówczas nie wskazywał, by przed zawarciem pisemnej umowy podnajmu lokalu od strony, łączyła ich jakakolwiek ustna umowa i by korzystał z tego lokalu. Z powyższych względów, organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom strony i świadka w zakresie bezumownego korzystania w 2016 r. przez ww. z boksu [...] i możliwości wysyłania towarów "na konto" strony. Za istotne w tym względzie uznał ponadto zeznania A. S., że z boksu [...] odbierał paczki od dwóch podmiotów, które razem handlowały, ale miało to miejsce w 2018 r. Po drugie, nawet gdyby takie okoliczności mogły zaistnieć (incydentalnie), to W.J. zeznawał, że swoje przesyłki sam przekazywał A. S. i pobierał osobiście od niego zapłatę za towar. Wyklucza to więc możliwość przypisania jego przesyłek dla strony. Co więcej, z wyjaśnień R.P., który również zajmował się obsługą przesyłek i przekazywaniem pieniędzy z pobrania dla nadawców, wynika, iż inny był system oznaczania klientów, którzy z tego samego boksu nadawali przesyłki. Zatem symbol, którym była oznaczona strona nie mógł być zastosowany dla innego sprzedawcy, stąd wszystkie przesyłki oznaczone jako [...] należy przypisać stronie. Ze względu na daleko posunięte zaufanie, w szczególności do polskich przedsiębiorców, nie były też kwitowane odbiory gotówki. Zabezpieczeniem dla pośrednika przed powtórnym żądaniem ze strony dostawcy kwoty z pobrania było jedynie odebranie pozostawionej wcześniej u nadawcy kopii listu przewozowego (pieniądze były bowiem wypłacane wyłącznie po okazaniu tego dokumentu i osobie, która go okazała). Strona nie jest w posiadaniu żadnej dokumentacji (nawet odnośnie dostaw, które były realizowane przez pośredników i zaewidencjonowane dla celów podatkowych), nie posiada potwierdzeń wydania towaru dla pośrednika ani pokwitowań gotówki. Co więcej, z wyjaśnień przekazanych przez [...]Sp. z o.o. strona nie żądała ani faktur za usługi kurierskie na jej rzecz, ani dowodów kasowych KW podczas rozliczania pobrań. Powyższe zachowanie strony, zdaniem DIAS prowadzi do wniosku, że było to działanie zamierzone i celowe, które miało przynieść odpowiednie skutki podatkowe poprzez pominięcie sprzedaży obuwia z danej paczki w dokumentacji podatkowej. Także na uwagę zasługuje szczególna okoliczność, iż w przedmiotowej sprawie nie chodzi o jednostkowe i przypadkowe zdarzenie, lecz o ciągłą, świadomą i nieprzerwaną współpracę, która trwała trzy lata, a zatem wysoce zrozumiałym jest fakt, że podatniczka w niniejszej sprawie, pomimo zebranych w postępowaniu dowodów przemawiających na jej niekorzyść, zaprzeczyła uczestnictwu w procederze opisanym w decyzji. W sytuacji zatem, gdy cały przebieg transakcji zawartych w zestawieniu potwierdzony został przez profesjonalnego przewoźnika, tj. Spółkę [...]Sp. z o.o. oraz, że paczki nadane zostały do wysyłki z boksu [...] i dostarczone zostały do odbiorcy podanego przez właściciela boksu [...], tj. przez skarżącą, zdaniem DIAS uznać należy, że takie ułożenie relacji handlowych miało na celu zatajenie danych faktycznego nadawcy i sprzedawcy obuwia, tj. skarżącej, co w konsekwencji umożliwiało utajnienie obrotów ze sprzedaży tego towaru w księgach podatkowych, jak również w deklaracjach VAT-7 za kontrolowane okresy rozliczeniowe. Także w przesłanym materiale dowodowym przez Naczelnika P. UCS w B. znajdowały się dane potwierdzające nabycie przez kontrahentów strony obuwia dostarczonego za pośrednictwem [...], za które należność uregulowana została gotówką - za pobraniem przez kuriera lub w innej formie. DIAS dodał, że w dokumentacji przedłożonej do kontroli znajdują się faktury sprzedaży obuwia, które odpowiadają transakcjom opisanym na zestawieniach przekazanych przez organ celno-skarbowy i [...]Sp. z o.o. Z uwagi na powyższe organ I instancji uznał, że te zapisy z zestawienia zostały prawidłowo udokumentowane fakturami VAT i nie uwzględnił tych pozycji w obliczeniu ustaleń dokonanych podczas postępowania kontrolnego i podatkowego. Zauważył, że ww. zestawienia zawierają szczegółowe dane dotyczące transakcji, tj. numer kwitu, data kwitu, data zakończenia, waga, kwota, ile paczek odbiorca, odbiorca nazwa, odbiorca miasto, odbiorca ulica, odbiorca telefon. Organ I instancji, ustalając niezaewidencjonowane w księgach podatkowych przychody netto oraz należny podatek VAT za poszczególne okresy objęte kontrolą oraz postępowaniem podatkowym - wziął pod uwagę sumę z zestawienia z kolumny "kwota" wszystkich zrealizowanych w danym miesiącu transakcji, tj. dzień, w którym miało miejsce powierzenie (przekazanie) towaru kurierowi kwoty transakcji w podsumowaniu miesięcznym, które wynikają z dokumentów nadania i doręczenia paczek z obuwiem dostarczonych za pośrednictwem firmy kurierskiej [...]Sp. z o.o., za które należność uregulowana została gotówką (za pobraniem przez kuriera przy doręczaniu przesyłki). Co też istotne, ustalając podstawę opodatkowania nie uwzględniał tych transakcji, w przypadku których do pokwitowań przyporządkowana jest kwota 0,00 zł, czyli nie zostały zapłacone gotówką za pobraniem przy doręczeniu przesyłki, a należność uregulowana została w innej formie (przekaz, płatność gotówką bezpośrednio dostawcy). Podczas analizy danych dotyczących obrotów i sald znajdujących się na rachunku bankowym strony (których to dane figurują w bazie STIR) stwierdzono, że transakcje przy których przyporządkowana jest wartość "0" nie zostały zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego. Brak jest zatem dowodów pozwalających na określenie wartości towaru, do którego przyporządkowana jest wartość "0" znajdująca się na zestawieniu. Ponadto, w powyższych obliczeniach nie uwzględniono kwot z zestawienia, które zostały wskazane przez [...]Sp. z o.o. jako zwrot towaru do dostawcy, tj. do strony. Zdaniem DIAS, analiza oraz ocena danych i informacji wynikających z materiałów pozyskanych od Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B., po konfrontacji z zapisami w księgach podatkowych strony, jej zeznaniami oraz zeznaniami świadków, tj. M. S., A. S. i R.P., potwierdzających fakt nadawania przesyłek z boksu [...] znajdującego się w Centrum [...] w W.K. z wykorzystaniem firmy pośredniczącej, tj. [...]M. S., prowadzi do jednoznacznego wniosku, że rzeczywistym nadawcą paczek i jednocześnie sprzedawcą towarów wymienionych w zestawieniu za 2016 rok jest strona. Mając powyższe na uwadze, DIAS zgodził się z dokonanymi przez organ I instancji ustaleniami i potwierdził ich prawidłowość. Zasadnie przy tym organ ten na podstawie art. 29a ustawy o VAT określił podstawę opodatkowania od sprzedaży obuwia nie wykazanej w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT za ww. okresy. Reasumując, DIAS uznał, że z całości zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że strona działała w procederze celowego i świadomego omijania systemu podatkowego, co w konsekwencji spowodowało, że nie wywiązywała się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Twierdzenia strony stoją przy tym w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i nie znajdują uzasadnienia w obowiązującym w tym zakresie stanie prawnym. Organ I instancji na etapie prowadzonego postępowania oraz w wyniku zbadania całego materiału dowodowego zidentyfikował zorganizowany proceder polegający na uchylaniu się od opodatkowania, ukrywaniu faktycznych obrotów uzyskiwanych ze sprzedaży towarów z wykorzystaniem firm kurierskich, w którym uczestniczyła strona. Głównym celem procederu było ukrycie danych firmowych i osobowych faktycznego sprzedawcy towaru (obuwia), którym była skarżąca oraz przepływów finansowych związanych z zapłatą należności za towar, dokonanych przez odbiorcę (nabywcę) towaru, a w konsekwencji uchylanie się od opodatkowania poprzez niewykazywanie przychodów (obrotów) ze sprzedaży towarów (obuwia). W sprawie dokonano rozpatrzenia wszystkich zebranych dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, co finalnie doprowadziło do zidentyfikowania: nadawcy paczek z obuwiem, pośrednika usług kurierskich oraz odbiorcy paczek. Zyskiem dla podatniczki było zaś uzyskiwanie przychodów ze sprzedaży obuwia z pominięciem systemu podatkowego. Z tych wszystkich przyczyn, zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione (str. 19-22 zaskarżonej decyzji). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 122 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez wadliwą ocenę argumentów strony zawartych w zastrzeżeniach datowanych 19 kwietnia 2021r. i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zebrania materiału dowodowego, - art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na rażącym przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez bezpodstawne uznanie, że była "anonimowym nadawcą" zakwestionowanych przesyłek, - art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku ustalenia całokształtu stanu faktycznego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez przyjęcie za udowodnione okoliczności opartych na domniemaniach organu podatkowego, tj. przyjęcie, że była nadawcą zakwestionowanych przesyłek, - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wykorzystania w niniejszej sprawie korzystnych dla skarżącej zeznań złożonych przez A. S. (st. 17, 18 decyzji organu I instancji) oraz świadka A.W. (str. 25, 26 decyzji organu I instancji) i zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pozostałych świadków; - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z wnioskowanych przez skarżącą świadków, których zeznania mogły wykluczyć lansowaną przez organ tezę, że była "anonimowym nadawcą" przesyłek, - art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia, które nie spełnia wymogów stawianych treści uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz poprzez powoływanie okoliczności nieudowodnionych, zawarcie w uzasadnieniu wypowiedzi nielogicznych i wzajemnie sprzecznych oraz treści, które są niezwiązane ze sprawą, co spowodowało, że uzasadnienie jest nieczytelne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że skarżąca dokonała dostawy zakwestionowanych w decyzji towarów. Zdaniem skarżącej, wskazane naruszenia przepisów doprowadziły do wadliwych ustaleń faktycznych prowadzących do nieuprawnionego wniosku, że faktycznym nadawcą paczek była skarżąca. Wniosek ten, w ocenie skarżącej organy podatkowe wyprowadziły z zeznań M. i A. S.. Dodała, że w realiach tej sprawy w ogóle nie przesłuchano w charakterze świadków reprezentantów podmiotów (z wyjątkiem A.W.), o których mowa w załączniku nr 1 protokołu kontroli na okoliczność, czy zamawiali od skarżącej sporne towary, czy w ogóle je zamawiali, a jeśli tak, to jakiego rodzaju był to towar. Informacja z firmy przewozowej [...] niczego nie wyjaśnia, bo z tejże informacji wynika tylko, że usługi w postaci dostarczenia przesyłek zostały wykonane. Nie można wykluczyć, że był to zupełnie inny towar, a skarżąca nie byłam jego nadawcą, albo że był to towar, którego nigdy nie posiadała. Ponadto, w ogóle nie poddano analizie okoliczności, czy skarżąca miała fizyczną możliwość wykonania takiej ilości obuwia, jaką jej się zarzuca pod kątem ukrywania przychodów, z uwagi na park maszynowy, którym dysponuje i moce przerobowe, w tym także osobowe. Zdaniem skarżącej, jest to po prostu niemożliwe. Wskazała, że zarzucono jej np., że tylko w 2016r. na rzecz A.W. zrealizowała 104 przesyłki. Dodała, że przesyłka kurierska zawiera ok. 30 par obuwia (czego zresztą organ w ogóle nie ustalał), co jak łatwo wyliczyć, na rzecz tego kontrahenta dałoby wynik 3.120 par obuwia. Twierdzenie organu, że dokonano takiej analizy już na etapie analizy ryzyka i planowania kontroli jest po prostu nielogiczne. Wielokrotnie podnoszono, że dowody organ miał pozyskać od Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. w ramach działań koordynowanych i prowadzonych przez służby KAS w związku z obrotem towarami pochodzenia a. za pośrednictwem firm kurierskich znajdujących się na terenie Centrum [...] w W.K.. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono, że w przypadku skarżącej chodzi o obroty ze sprzedaży towaru w postaci obuwia. Tymczasem, na str. 21 organ stwierdził, że nie można wykluczyć, że przedmiotem sprzedaży był inny towar handlowy zakupiony przez skarżącą. Jest to stwierdzenie gołosłowne, nie poparte jakimikolwiek dowodami, a postawiony zarzut tylko potwierdza, że należało przesłuchać odbiorców przesyłek, których skarżąca była rzekomo nadawcą na okoliczność, jaki zakupili towar, od kogo i w jakich ilościach. Powtórzyła, że jest oczywiste, że każdy mógł posłużyć się jej danymi osobowymi, które są uwidocznione na boksie i mógł to zrobić bez jej wiedzy. Podsumowała, że gdyby faktycznie chciała ukryć obroty, to nie korzystałaby z pośrednika usług kurierskich, tylko we własnym zakresie dostarczyłaby odbiorcom zamówiony towar, ewentualnie ci odbiorcy odebraliby towar od niej osobiście. Wskazała, że jest oczywiste, że korzystanie z firm kurierskich musi pozostawić jakiś ślad, a ponadto zbędne byłoby ponoszenie dodatkowych kosztów na firmę kurierską. Ponadto w ogóle nie zajęto stanowiska odnośnie zarzutu, że w spornym okresie na terenie Centrum [...] funkcjonowała firma o takiej samej nazwie, jak strony. Nie można zatem wykluczyć, że to tamten podmiot był nadawcą przesyłek. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm.; dalej: "ppsa"), aby uchylić w całości lub w części zaskarżone rozstrzygnięcie organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź też do innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 ppsa). Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Wskazać również należy, że w myśl art. 133 § 1 ppsa Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jak podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych, kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013r., sygn. akt II GSK 108/2012). Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy, przypomnieć należy, iż kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja Dyrektora IAS z 29 listopada 2021r., którą to decyzją organ I instancji określił skarżącej w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania do zapłaty za miesiące od kwietnia do grudnia 2016 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł za miesiące od maja do lipca 2006 r, od oraz październik i listopad 2006 r. Organy podatkowe orzekające w sprawie zgodnie przyjęły, że skarżąca w okresie objętym postępowaniem nie wykazała do opodatkowania wszystkich transakcji ujawnionych przez P. Urząd Celno-Skarbowy w B., realizowanych za pośrednictwem firm [...]W.K., [...]Sp. z o.o. w W.K. i [...]Sp. z o.o. w W.. Organy podatkowe uznały, iż materiał dowodowy dotyczący przesyłek nadawanych przez skarżącą w 2016 r. za pośrednictwem firmy [...]M. S., potwierdzony przez firmę kurierską [...]Sp. z o.o. zawiera transakcje, które nie zostały zaewidencjonowane w prowadzonych księgach podatkowych za 2016 r., to jest ewidencjach sprzedaży za okresy od kwietnia do grudnia 2016 r. Zrealizowane dostawy obuwia nie były przy tym dokumentowane fakturami VAT lub innymi dokumentami sprzedaży. Zasadniczych ustaleń w sprawie dokonały przy tym na podstawie dowodów z zeznań świadków: M. S., prowadzącego działalność kurierską na własny rachunek pod nazwą [...]i A. S., współwłaściciela firmy [...]Sp. z o.o., która zajmuje się wysyłką i transportem powierzonego towaru. Firmy [...]i [...]prowadzą działalność kurierską na terenie C[...] w W.K. za pośrednictwem profesjonalnej firmy kurierskiej [...]Sp. z o.o. Organy ustaliły bowiem, iż całość wysyłki zorganizowana była w ten sposób, że podmiot z boksu [...]go (faktyczny nadawca - skarżąca) nadawał przez pośrednika kuriera (M. S.) paczki, na które otrzymywała ręcznie wypisane kopie potwierdzenia/pokwitowania przyjęcia. To potwierdzenie było naklejane na paczkach z towarem i było jednocześnie potwierdzeniem do odebrania pieniędzy po dostarczeniu paczki przez kuriera. Na tym, tzw. liście przewozowym/pokwitowaniu był podany adres odbiorcy z telefonem oraz kwotą do pobrania. Po odbiorze paczek z boksu [...]go strony pośrednik przygotowywał paczkę do przekazania firmie kurierskiej ([...]Sp. z o.o.), generując m.in. z aplikacji [...] właściwy list przewozowy. Z racji zawartej umowy z [...], w miejscu nadawcy wpisywane były dane pośrednika, tj. firmy [...]M. S.. Strona jako faktyczny sprzedawca była identyfikowana poprzez umieszczenia na liście przewozowym umownego symbolu [...], stosowanego przez pośrednika do celów wewnętrznych rozliczeń. Kiedy paczka trafiała do odbiorcy, odbiorca płacił kurierowi z [...] za tzw. pobraniem, kurier wpłacał do swojej firmy [...], a potem [...] przelewała pieniądze na konto firmy, z którą miała umowę na przewóz towarów, tj. [...]M. S. lub [...]Sp. z o.o. Pośrednik rozliczał się wyłącznie gotówkowo ze stroną, na podstawie potwierdzenia przyjęcia paczki. Strona oddawała pośrednikowi te potwierdzenia, nie kwitowała odbioru gotówki. W przypadku gdy wysyłane były przesyłki z towarem, za który strona otrzymała bezpośrednio od nabywcy zapłatę np. przy składaniu zamówienia, na przysyłce nie było żadnej informacji o wartości towaru. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż pomimo tego, że we wszystkich dokumentach przewozowych firmy [...] figuruje firma [...]M. S. jako nadawca paczek, to M. i A. S. jednoznacznie zeznają, że faktycznym nadawcą paczek w przypadku boksu [...] była skarżąca. Skarżąca natomiast konsekwentnie podnosi, że organy w sprawie bezkrytycznie przyjęły, że nadawcą paczek wysyłanych przez firmę kurierską M. S. i A. S. była skarżąca, dając wiarę zeznaniom tych osób. Przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe ustalenia wynikają jedynie z zeznań M. i A. S., którzy zdaniem skarżącej mają interes, aby tak zeznawać, trudno bowiem przyjąć, aby przyznali się, że to oni byli faktycznymi nadawcami przesyłek. Ustalenia stanu faktycznego skarżąca uznała za niepełne, gdyż nie przesłuchano w charakterze świadków reprezentantów podmiotów (z wyjątkiem A.W.), którzy mają być odbiorcami spornych przesyłek na okoliczność, czy zamawiali od skarżącej sporne towary, czy też w ogóle je zamawiali, a jeśli tak, to jakiego rodzaju był to towar. Zdaniem skarżącej informacja z firmy przewozowej [...] niczego nie wyjaśnia, bo z niej wynika tylko, że usługi w postaci dostarczenia przesyłek zostały wykonane. Nie można jednocześnie wykluczyć, że był to zupełnie inny towar, a skarżąca nie była jego nadawcą, albo że był to towar, którego nigdy nie posiadała. Zdaniem skarżącej, w ogóle nie poddano analizie okoliczności, czy miała ona fizyczną możliwość wykonania takiej ilości obuwia, jaką jej się zarzuca pod kątem ukrywania przychodów, z uwagi na park maszynowy, którym dysponuje i moce przerobowe, w tym także osobowe. Spór w sprawie sprowadza się zatem do oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy, który doprowadził organy podatkowe do wniosku o zaniżeniu przez skarżącą podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług poprzez brak ewidencjonowania sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem ww. firm kurierskich. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obwiązującym w spornym okresie) podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W tym miejscu wskazania także wymaga, że dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji należy mieć na względzie, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Op), uwzględniając zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Jak wynika z tych przepisów organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 Op obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 Op, tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 3536/15: "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 Op w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Op) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in., by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 Op. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA). Natomiast art. 127 Op statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o pełny materiał dowodowy i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 Op decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z 28 czerwca 2001r., sygn. akt III SA 1627/00 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych. Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja została bowiem wydana z naruszeniem wskazanych wyżej zasad postępowania podatkowego. W ocenie Sądu należy się zgodzić ze skarżącą, iż z zestawienia przesyłek nadesłanego przez [...]Sp. z o.o. (karta 61 – 66 akt podatkowych), nie wynika, iż ich nadawcą była faktycznie skarżąca. W żadnym miejscu tego zestawienia dane skarżącej nie figurują. Z tych względów nie ulega wątpliwości, iż zasadniczych ustaleń o zaniżeniu przez skarżącą podstawy opodatkowania organy dokonały w oparciu o zeznania M. S. i A. S., którzy opisali sposób organizacji wysyłki przesyłek. Świadkowie ci wskazali, iż mimo że we wszystkich dokumentach przewozowych firmy [...] figuruje firma [...]M. S., jako nadawca przesyłek, to faktycznym nadawcą przesyłek w przypadku boksu [...] była skarżąca. Zeznania M. S. i A. S. zostały uznane za wiarygodne, w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśniające okoliczności odbioru paczek z boksu skarżącej i przedstawiające schemat działania. Organ odwoławczy uznał jednocześnie, iż jeśli miałyby miejsce ewentualne pomyłki, to zostałyby ujawnione w momencie dokonywania rozliczenia. O ile nie budzi wątpliwości, że zeznania świadka stanowią jeden ze środków dowodowych w oparciu, o który ustaleniu podlega stan faktyczny sprawy, stanowiąc podstawę do jej rozstrzygnięcia, stwierdzenie wiarygodności tego dowodu wymaga jego oceny w konfrontacji z innymi dowodami. Konsekwencja i szczegółowość zeznań świadka nie stanowi bowiem wyłącznej podstawy do uznania ich wiarygodności, szczególnie gdy istnieją możliwości i potrzeba ich weryfikacji. Taką możliwość weryfikacji dają informacje co do danych odbiorców przesyłek zawarte zestawieniu oznaczonym jako załącznik nr 1 (karta 147 – 159 akt podatkowych). Organy obu instancji nie skorzystały z tej możliwości, mimo iż art. 187 § 1 Op obliguje organ podatkowy do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Obowiązek rozważenia przeprowadzenia dowodu z zeznań złożonych w charakterze świadków osób wskazanych w ww. załączniku w szczególności spoczywał na organie odwoławczym, z uwagi na sprecyzowanie przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 188 Op, zaś w uzasadnieniu wskazanie na nieprzesłuchanie w charakterze świadków reprezentantów podmiotów, o których mowa w ww. załączniku. Nie jest przy tym istotna zasadność tego zarzutu, kierowanego do organu I instancji. Organ odwoławczy ma bowiem obowiązek ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, który to obowiązek realizuje się także w odniesieniu do kompletności ustalenia stanu faktycznego i zasadności przeprowadzenia dowodów, które dla tej kompletności są konieczne. Brak podjęcia takich działań czyni ustalony stan faktyczny niepełnym, a ocenę dotychczasowych ustaleń za dowolną i nie dającą podstaw do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Spośród osób wskazywanych jako odbiorcy przesyłek od skarżącej organy wykorzystały jedynie dowód z przesłuchania w charakterze świadka A.W., która zaprzeczyła, aby w 2016 r. nabywała obuwie od skarżącej. Tym samym zeznania te, pozostając w opozycji do zeznań świadków M. S. i A. S. dają podstawy do stwierdzenia, iż stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości. Należy jednocześnie zauważyć, iż osobowe źródła dowodowe wymagają oceny ze szczególną wnikliwością, albowiem nie da się wykluczyć sytuacja, w której ich treść dyktowana jest okolicznościami mającymi wpływ na własną sytuację. Powyższe może mieć miejsce w niniejszej sprawie, albowiem jak wynika z dołączonego przez pełnomocnika skarżącej podczas rozprawy wydruku z Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącej M. S. [...], jako przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej wskazano m.in. sprzedaż detaliczną obuwia i wyrobów skórzanych prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach, sprzedaż detaliczną odzieży prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach, sprzedaż hurtową odzieży i obuwia. Podobnie z dołączonego przez pełnomocnika skarżącej podczas rozprawy wydruku z Krajowego Rejestru Sądowego dot. [...]Sp. z o.o. wynika, iż jednym z przedmiotów działalności tej Spółki jest handel hurtowy i handel detaliczny z wyłączeniem handlu pojazdami. Działalność pocztowa i kurierska tych podmiotów nie jest zatem ich wyłącznym przedmiotem działalności. W świetle tych informacji twierdzenia skarżącej poddające w wątpliwość zeznania ww. świadków, jako przerzucające na nią odpowiedzialność za niezaewidencjonowany obrót wymagają podejścia z należytą rozwagą i wnikliwością co do oceny zeznań świadków, o których mowa. Przyjęty sposób nadawania przesyłek, który wynika z ustaleń organów podatkowych mógł być bowiem wykorzystywany nie tylko przez skarżącą, ale także podmioty pośredniczące pomiędzy przedsiębiorcami a [...]Sp. z o.o. Okoliczności te wymagają wyjaśnienia dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu nie bez znaczenia jest także odniesienie się, czy według ustaleń organów podatkowych niezaewidencjonowana sprzedaż w ilości wskazywanej przez organy, mieści się w możliwościach produkcyjnych podatniczki. Skarżąca w zeznaniach z dnia 22 sierpnia 2019 r. wskazała bowiem, że jej działalność gospodarcza polega na produkcji obuwia i jego sprzedaży. Dowodów, z których wynikałoby, że skarżąca zajmowała się także handlem towarami innymi niż przez siebie wyprodukowane organy nie przedstawiły. Jednocześnie organy podatkowe zakwestionowały jedynie rejestry dostaw i podatku należnego w części dotyczącej podatku należnego. Wskazanie przez organ odwoławczy na dokonanie analizy ww. okoliczności podczas planowania kontroli (str. 21 zaskarżonej decyzji) nie stanowi o odniesieniu się do nich. Kwestia ta została bowiem jedynie zasygnalizowana, bez podania konkretnych ustaleń i wypływających z nich wniosków, dając możliwość weryfikacji. Uznać zatem należy, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Nie zostały bowiem wyczerpane możliwości dowodowe, konieczne do przeprowadzenia w niniejszej sprawie z uwagi na jej okoliczności i dowody dotychczas zgromadzone. Ustalony stan faktyczny jest zatem niepełny i nie daje podstaw do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Uzyskanie bowiem informacji od podmiotów będących odbiorcami przesyłek, iż przesyłki te nie pochodziły od skarżącej ma bezpośredni wpływ na sytuację podatkową skarżącej. Podobnie wpływ taki wywiera dokonanie oceny możliwości produkcyjnych prowadzonej przez skarżącą działalności w kontekście ustaleń organów podatkowych co do wielkości sprzedaży, w tym niezaewidencjonowanej. W tych okolicznościach odnoszenie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy uznać za przedwczesne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i ocenę prawną. Dla uzupełnienia stanu faktycznego sprawy celem potwierdzenia, iż skarżąca była nadawcą kwestionowanych przesyłek, lub też w celu zaprzeczenia powyższemu, należy bowiem dokonać ustaleń, w miarę możliwości w drodze przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych jako odbiorcy przesyłek, co do których w ocenie organów podatkowych stanowiły one niezaewidencjonowane dostawy dokonywane przez skarżącą. Należy również dokonać oceny możliwości produkcyjnych skarżącej w kontekście ustalonej przez organy podatkowe wielkości sprzedaży, w tym niezaewidencjonowanej. Dokonanie uzupełnienia materiału dowodowego w powyższym zakresie przez organ odwoławczy możliwe jest przy wykorzystaniu art. 229 Op. Zależnie od oceny dokonanych ustaleń, organ odwoławczy nie jest także pozbawiony zastosowania art. 233 § 2 Op. Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2, art. 209 ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt lit. a w zw. z § 2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje 1 500 zł uiszczonego wpisu sądowego, 5 400 zł wynagrodzenia pełnomocnika i 17 zł opłaty od pełnomocnictwa.