III FSK 1092/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 98/22 w sprawie ze skargi A.O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 21 stycznia 2022 r., nr 405.488/D-2/16/2021 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 98/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. O., zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 21 stycznia 2022 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżący działając przez pełnomocnika – radcę prawnego- zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1.1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.), zwana dalej "O.p.", poprzez ich niezastosowanie a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że cały teren o pow. 15.664 m2 jest zajęty na prowadzenie działalność gospodarczej innej niż rolnicza a w konsekwencji, że przestrzeń pomiędzy rzędami paneli w niniejszej sprawie jest przez Skarżącego zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej; 1.2. art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 122 O.p., 187 § 1 O.p, art. 181 O.p., art. 191 O.p. i art. 198 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i zbadanie skargi jedynie w granicach jej podstaw i zarzutów, podczas gdy Sąd powinien wyjść poza granice skargi a naruszenie powyższych przepisów doprowadziło do braku wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia całości materiału dowodowego w sprawie oraz wybiórczą ocenę materiału dowodowego, w szczególności dot. spółki SolViol 1 Sp. z o.o., tj. informacji zawartej w rejestrze przedsiębiorców w zakresie przedmiotu działalności spółki, pominięcia korekty deklaracji podatkowej, pominięcia aneksu do umowy dzierżawy oraz nieprzeprowadzenie oględzin nieruchomości czy niezasięgnięciu dowodu z opinii specjalisty co skutkowało błędnym ustaleniem faktycznej powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej oraz nieustalenie, jaka odległość istnieje pomiędzy rzędami paneli co w konsekwencji skutkowało błędnym uznaniem, iż wolna przestrzeń pomiędzy jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej jak również błędnym ustaleniem, że panele fotowoltaiczne nie są urządzeniami sieciowymi ani innymi urządzeniami podobnymi, wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145); 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisu prawa materialnego, tj.: 2.1. art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 333), zwana dalej jako "u.p.r.", i art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.), zwana dalej jako "u.p.o.l.", poprzez niewłaściwe zastosowanie i opodatkowanie podatkiem od nieruchomości użytków rolnych bez wykazania, w jaki sposób spełniają one przesłankę "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" a jednie "związania z prowadzeniem działalności gospodarczej" w sytuacji gdy zadeklarowano przeznaczenie ww. gruntów jako inne, nie związane z działalnością gospodarczą; 2.2. art. 2 ust. 3 pkt 2) u.p.r., poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w postępowaniu zostało stwierdzone, że przestrzeń pomiędzy rzędami paneli warunkuje właściwe wykorzystanie paneli celem wytworzenia energii i jest elementem realizacji wymogów technicznych jakie są stawiane tego typu urządzeniom. (...) Również odstępy pomiędzy zainstalowanymi panelami zapewniają sprawne i efektywne wykorzystanie paneli", a tym samym uznano, że grunty pomiędzy panelami stanowią grunt "konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń", co wykluczało jego opodatkowanie podatkiem od nieruchomości w stawce dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, a nakazywało opodatkowanie tych gruntów podatkiem rolnym na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2) u.p.r. W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącego zrzekając się rozprawy, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z punktu widzenia istoty sprawy kluczowe, a zarazem wyjściowe staje się wskazanie sposobu rozumienia art. 2 ust. 2 u.p.o.l., a także art. 1 u.p.r. W ramach zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący podnosi bowiem niewłaściwe zastosowanie tych regulacji. W wymienionych unormowaniach prawodawca wprowadził przesłankę zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, której spełnienie warunkuje objęcie opodatkowaniem w podatku od nieruchomości i wyłączenie z opodatkowania podatkiem rolnym. Przesłanka ta ma charakter uzupełniający w stosunku do klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków. Przyjęcie bowiem, że grunty sklasyfikowane przykładowo jako użytki rolne zostały zajęte na prowadzenie tej działalności decyduje o ich opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i wyłączenie z opodatkowania podatkiem rolnym. Kluczowe staje się zatem wskazanie sposobu jej rozumienia. Formułując tę ustawową przesłankę normodawca wykorzystał jeden z typowych środków techniki prawodawczej, o którym mowa w § 155 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie ,,Zasad techniki prawodawczej’’ (t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 283). tj. określenie nieostre. Ustawodawca podatkowy uznał zatem, że zachodzi konieczność zapewnienia elastyczności przepisów prawa podatkowego w ramach wyrażenia przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości z konsekwencją w odniesieniu do tegoż elementu konstrukcji prawej podatku rolnego. Sformułowanie to obejmuje zatem zakres sytuacji, których konsekwencje należy kwalifikować w postaci skutku, będącego w rezultacie zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem jednocześnie z zastosowaniem definicji tej działalności z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Jeżeli zatem normodawca w ramach tej przesłanki odnosi się do działalności gospodarczej trzeba uwzględnić taki zakres sytuacji, który jest dopasowany do konkretnego rodzaju działalności, a zatem z uwzględnieniem jej specyfiki, charakteru i czasu prowadzenia. Uwzględnienie rodzaju, specyfiki, i charakteru tej działalności jest konsekwencją zarówno odniesienia się w tym zwrocie do definicji działalności gospodarczej, jak również wyrażenia ,,zajęcie na’’ tak określoną działalność. Stąd też rozstrzygnięcie w konkretnym przypadku dotyczące obszaru znaczeniowego odpowiadającego tak sformułowanej przesłance wymaga uwzględnienia tych wszystkich kryteriów. Ustalając sposób rozumienia tej ustawowej przesłanki decydującej o przedmiocie opodatkowania w podatku od nieruchomości z konsekwencją w ramach tego elementu konstrukcji prawnej podatku rolnego Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ustawodawca nie wprowadził dodatkowych wyrażeń, które w rezultacie spowodowałyby zawężenie jej obszaru znaczeniowego. Takie wyrażenie zostało użyte przez normodawcę w konstrukcji podatku od nieruchomości, tj. w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., gdzie prawodawca wskazuje na grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży. Jeżeli więc w ramach tej ustawowej przesłanki prawodawca nie posłużył się dodatkowym wyrażeniem doprecyzowującym, czy też ograniczającym jej zakres nie można tego dokonywać w ramach procesu wykładni. Trzeba przy tym nadmienić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już sposób rozumienia tego normatywnego zwrotu, gdzie ,,(...)przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą(...)’’ (wyroki NSA z 28 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 389/22, z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 266/22). Jednocześnie trzeba również zauważyć, że z przesłanki tej nie wynika ,,(...)aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to zasadniczy - gospodarczy cel ich wykorzystywania (...)’’ – wyrok NSA z 14 września 2022 r., sygn. akt III FSK 607/22. Odniesienie tych uwag ogólnych do niniejszej sprawy pozwala stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji przyjął prawidłową wykładnię art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Zasadnie zatem uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając czynności organów podatkowych, które trafnie uznały, że powierzchnia gruntu, na której znajdują się panele fotowoltaiczne, jak również infrastruktura towarzysząca podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem tej działalności. Istotne w tym względzie staje się stwierdzenie Sądu pierwszej instancji odnoszące się do pełnego wykorzystania potencjału paneli, które wymaga na tyle dużych odstępów, aby panele te nie zacieniały się wzajemnie. Stwierdzenie to, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi potwierdzenie właściwego sposobu rozumienia przesłanki zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem z uwzględnieniem rodzaju i specyfiki danej działalności. Jednocześnie, jak prawidłowo uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, zachodzi konieczność zabezpieczenia wolnej przestrzeni dla prowadzenie różnych czynności, tj. porządkowych, naprawczych, czy konserwacyjnych, a przy tym na tych gruntach nie jest wyłączona możliwość prowadzenia innego rodzaju działalności, w tym rolniczej, a zatem prowadzonej ubocznie. Słuszne jest więc stanowisko Sądu pierwszej instancji, który oceniając czynności organów podatkowych uznał, że grunt pomiędzy panelami, jak również pomiędzy panelami a ogrodzeniem należy kwalifikować jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem niezbędny do osiągniecia zamierzonego rezultatu, tj. instalacji i eksploatacji farmy fotowoltaicznej w celu pozyskiwania energii elektrycznej. Zaprezentowany sposób wykładni odpowiada zatem istocie zwrotu normatywnego ,,zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej’’ uwzględniając rodzaj i specyfikę tej działalności gospodarczej w ramach, której rozmieszczone są panele w takiej odległości od siebie, aby nie zacieniały się wzajemnie, z jednoczesnym zabezpieczeniem wolnej przestrzeni dla wykonywania odpowiednich dla tej działalności czynności, tj. porządkowych, naprawczych, czy konserwacyjnych. W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji właściwie zastosował art. 1 u.p.r. i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przyjmując, że użytki rolne są w tym przypadku zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż spełniają ustawową przesłankę określoną w tych przepisach. W związku z tym nie ma zastosowania stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. Odnosząc się do drugiego z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w niniejszej sprawie nie doszło do niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.r., na podstawie którego wyłączono z zakresu gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, zajęte na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zaprezentowany przez WSA, że panele fotowoltaiczne nie stanowią urządzeń służących do doprowadzania energii elektrycznej. Stwierdzenie braku zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, z uwagi na specyfikę tej sprawy, rzutuje także bezpośrednio na ocenę zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny również uznał jako niezasadne. Ponownie zatem stwierdzić należy, że trafnie zatem uznał Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi, że powierzchnia gruntu, na której są umieszczone panele fotowoltaiczne wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawek dla gruntów związanych z tą działalnością. W tym zakresie stan faktyczny został poprawnie ustalony. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym przede wszystkim umowa dzierżawy, dawał podstawę do takiego stwierdzenia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że nie było w tym zakresie konieczne korzystanie z dodatkowych dowodów, w tym opinii specjalisty. Dlatego też chybione są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., jak również art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 122 O.p., 187 § 1 O.p, art. 181 O.p., art. 191 O.p. i art. 198 § 1 O.p. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. Alicja Polańska Krzysztof Winiarski Paweł Borszowski(spr)