III FSK 266/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 762/21 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 30 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 20 stycznia 2022 r., I SA/Ol 762/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. (dalej jako: "Nadleśnictwo") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z 30 sierpnia 2021 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że powstały w tej sprawie spór dotyczył ustalenia, czy grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, oznaczone w ewidencji gruntów jako lasy, powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji uznał, że opodatkowanie tych gruntów podatkiem od nieruchomości było prawidłowe, bowiem grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Stanowisku takiemu nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosło Nadleśnictwo reprezentowane przez pełnomocnika. Zaskarżając wyrok w całości, autor skargi zarzucił: I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., dalej jako: "u.p.o.l."), w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., w zw. z art. 133 i 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a."), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i brak dostrzeżenia przez sąd, że zaskarżone decyzje zostały skierowane w stosunku do Skarbu Państwa - Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - Nadleśnictwo D., w sytuacji gdy z ww. przepisu wynika, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanym, nie zaś na Skarbie Państwa, co skutkowało niezasadnym oddaleniem skargi; b) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 465 z późn. zm., dalej jako: "u.p.l."), w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowierzchniowymi linami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej, zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej, co skutkowało niezasadnym oddaleniem skargi; c) art. 1a ust. 2a pkt 4 lit. a u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonych w niniejszym postępowaniu decyzji w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy brak przepisów intertemporalnych wskazujących na konieczność zastosowania ww. ustawy w brzmieniu sprzed nowelizacji powoduje konieczność jej zastosowania w nowym brzmieniu, co skutkowało niezasadnym oddaleniem skargi; d) art. 1a pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że grunty leśne, na których ustanowiona została służebność przesyłu w związku z przebiegiem linii elektroenergetycznych, w każdym przypadku stanowią grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy jeżeli na danym gruncie nie jest prowadzona inna działalność gospodarcza i grunty nie zostały wyłączone z produkcji leśnej oraz grunt nie znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie ma podstaw do uznania tychże gruntów za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co skutkowało niezasadnym oddaleniem skargi; e) art. 2 ust. 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującymi w 2017 r., w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegającej na uznaniu, iż grunty leśne Nadleśnictwa, na których została ustanowiona służebność przesyłu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy są to grunty leśne nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co skutkowało niezasadnym oddaleniem skargi; f) § 1 ust. 2 pkt 1 uchwały Rady Gminy M. Nr [...] z 16 listopada 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Województwa Warmińsko-Mazurskiego z dnia 23 listopada 2016 r. poz. 4619) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., poprzez ich błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że grunty leśne Nadleśnictwa, na których ustanowiono służebność przesyłu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo że grunty te nie spełniają ustawowej definicji gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, co skutkowało niezasadnym oddaleniem skargi; g) art. 122 o.p. w zw. z art. 2 ust. 2 i art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez brak ustalenia jaka część spornych gruntów miała zostać zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, co skutkowało niezasadnym oddaleniem skargi. II. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 127 w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nierozpatrzenie przez organ odwoławczy wszystkich zarzutów podniesionych przez Nadleśnictwo w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, czego nie zauważył sąd pierwszej instancji, co skutkowało niezasadnym oddaleniem skargi; b) art. 229 w zw. z art. 188 i 198 § 1 o.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przez organy przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości objętych decyzją, co nie pozwala na jednoznaczne ustalenie czy nieruchomości objęte treścią zaskarżonej decyzji zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej, względnie określenia powierzchni części spornych gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, czego nie dostrzegł sąd pierwszej instancji, co skutkowało niezasadnym oddaleniem skargi; c) art. 21 § 3 o.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu wysokości zobowiązania podatkowego Nadleśnictwa w podatku od nieruchomości za 2017 r. w drodze decyzji, podczas gdy kwota zobowiązania skarżącego w podatku od nieruchomości jest równa kwocie określonej w deklaracji, podatkowej złożonej przez skarżącego, a tym samym nie było podstaw do wydania decyzji w powyższym zakresie, czego nie dostrzegł sąd pierwszej instancji, co skutkowało niezasadnym oddaleniem skargi; d) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez: - niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego przez organy, w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących w szczególności następującej okoliczności: czy grunt leśny w zarządzie skarżącego stanowiący pas techniczny pod napowierzchniowymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej, czego nie dostrzegł sąd pierwszej instancji, co skutkowało niezasadnym oddaleniem skargi; - zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności przez organy, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie skarżącego stanowiący pas techniczny pod napowierzchniowymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej, czego nie dostrzegł sąd pierwszej instancji, co skutkowało niezasadnym oddaleniem skargi; e) art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1-3 o.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez: - nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej przez organy, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie skarżącego stanowiącym pas położony pod napowierzchniowymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania wiadomości specjalnych, czego nie dostrzegł sąd pierwszej instancji, co skutkowało niezasadnym oddaleniem skargi; - nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki przez organy, pomimo, że ocena jakie czynności oraz z jaką częstotliwością oraz w jakim zakresie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie skarżącego w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych, czego nie dostrzegł sąd pierwszej instancji, co skutkowało niezasadnym oddaleniem skargi; f) art. 2a o.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości w zakresie charakteru ewentualnej działalności prowadzonej przez operatora energetycznego na gruntach pozostających w zarządzie skarżącego i ich klasyfikacji prawnej na niekorzyść skarżącego, co skutkowało niezasadnym oddaleniem skargi; g) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przez organy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, czego nie dostrzegł sąd pierwszej instancji, co skutkowało niezasadnym oddaleniem skargi; h) art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez jego niewłaściwe zastosowanie i nierozpoznanie przez sąd pierwszej instancji wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego w skardze, co skutkowało niezasadnym oddaleniem skargi. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik Nadleśnictwa wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sądowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie zrzekł się rozprawy w niniejszej sprawie (art. 176 § 2 p.p.s.a.). Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Niezasadny jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 3 ust. 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., w zw. z art. 133 i art. 247 § 1 pkt 5 o.p. oraz z art. 151 p.p.s.a., który dotyczy nieważności decyzji. Należy wskazać, że przesłanka nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. dotyczy sytuacji, w której decyzja jest skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. W tej sprawie taka przesłanka nie zachodzi. Mimo posłużenia się przez organ w nagłówku decyzji sformułowaniem "Skarb Państwa - Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe – Nadleśnictwo D.", nie ma wątpliwości, że decyzja została skierowana do Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe – Nadleśnictwo D., i to ono jest adresatem obowiązków wynikających z tej decyzji. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół problemu, czy grunty leśne, przez które przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie WSA w Olsztynie słusznie uznał, że kluczowa w rozpoznanej sprawie − i sporna zarazem − kwestia dotyczy użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Należy zwrócić uwagę, że dopełnienie tej regulacji, na gruncie u.p.l., stanowił jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 u.p.l. precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Podobne zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych między innymi w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14, II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18; z 24 września 2019 r., II FSK 927/19, II FSK 964/19, II FSK 1339/19, II FSK 1369/19, II FSK 1585/19 i II FSK 1591/19; z 20 marca 2020 r., II FSK 1346/19; z 20 maja 2020 r., II FSK 1977/19; z 1 lipca 2020 r., II FSK 861/20 i II FSK 862/20; z 28 stycznia 2021 r., III FSK 2484/21; 9 czerwca 2021 r., III FSK 3644/21, jak też w wyrokach wydanych po rozpatrzeniu skarg kasacyjnych Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. z 10 grudnia 2021 r., III FSK 4296/21, a także z 27 stycznia 2022 r., III FSK 2526/21. W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela to stanowisko. W powołanych orzeczeniach wskazywano, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy technologiczne, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto, spółki te, jako operatorzy, są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. − Prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 716 z późn. zm.). W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że spółka przesyłowa prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej z wykorzystaniem gruntów Nadleśnictwa. Zauważyć trzeba, w kontekście uzasadnienia skargi kasacyjnej, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (leśnej, rolnej) oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., musiałoby odnieść skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy w pasie zajętym na linię energetyczną prowadzona jest w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 i ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., art. 1a pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 122 o.p. w zw. z art. 2 ust. 2 i art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Na uwzględnienie nie zasługują przy tym argumenty zbudowane w oparciu o uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustaw o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1588, dalej jako: "ustawa zmieniająca"). Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. ma ewidentnie charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Treść uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej nie może być zaś przesądzająca dla sposobu wykładni dotychczas obowiązujących przepisów, tym bardziej, jeśli jest ona sprzeczna z wynikami mających zastosowanie reguł wykładni prawa. Znaczenie jakiegokolwiek uzasadnienia do projektu ustawy może być jedynie pomocnicze dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową. Tym samym nie mógł być uznany za słuszny sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1a ust. 2a pkt 4 lit a u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonych w niniejszym postępowaniu decyzji w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy brak przepisów intertemporalnych wskazujących na konieczność zastosowania ww. ustawy w brzmieniu sprzed nowelizacji powoduje konieczność jej zastosowania w nowym brzmieniu. Bezzasadne okazały się zatem zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez WSA w Olsztynie prawa materialnego przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej. W konsekwencji prowadziło to do opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i przyjęciem stawek wynikających z § 1 ust. 2 pkt 1 uchwały Rady Gminy M. Nr [...] z 16 listopada 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. Wskazane wyżej rozumienie przepisów prawa materialnego miało decydujący wpływ na zakres prowadzonego w tej sprawie postępowania dowodowego. Stwierdzenie, że grunt leśny, obejmujący pas techniczny wyznaczony pod linie energetyczne, przez fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu należy traktować jako zajęty na działalność gospodarczą, czyni bezzasadnym zarzuty procesowe w zakresie postępowania dowodowego, tj. art. 127 w zw. z art. 210 § 4 o.p.; art. 229 w zw. z art. 188 i art. 198 § 1 o.p.; art. 21 § 3 o.p.; art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. Niezasadny również okazał się zarzut naruszenia art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1-3 o.p., dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, albowiem sformułowana przez Nadleśnictwo teza dowodowa sprowadza się, jak już wyżej wskazano, do ustalenia, że pomimo zajęcia pasa położonego pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, możliwe jest prowadzenie innej działalności na tym gruncie - w niniejszej sprawie gospodarki leśnej. Jeszcze raz należy podkreślić, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona w zindywidualizowanym zakresie inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zgodnie z prawem zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, takiej jak wykonywanie prawa, obowiązków oraz służebności w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego naruszenia zasady in dubio pro tributario (art. 2a o.p.), należy stwierdzić, że miałoby to miejsce wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (zob. B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, Przegląd Podatkowy 2015, nr 4, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. W przeprowadzonym postępowaniu nie sposób przy tym było stwierdzić także naruszenia art. 121 § 1 o.p., tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. SWSA (del.) Paweł Dąbek SNSA Wojciech Stachurski SNSA Anna Dalkowska