III FSK 3644/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 795/20 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 1 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego za 2015 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 16 grudnia 2020 r., I SA/Ol 795/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. (dalej jako: "Nadleśnictwo B.") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 1 października 2020 r., nr [...], w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, podatku rolnym i podatku leśnym na 2015 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że powstały w tej sprawie spór dotyczył ustalenia, czy grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, oznaczone w ewidencji gruntów jako lasy, powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji uznał, że opodatkowanie tych gruntów podatkiem od nieruchomości było prawidłowe, bowiem grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Stanowisku takiemu nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniosło Nadleśnictwo B.reprezentowane przez profesjonalnego pełnomocnika. Zaskarżając wyrok w całości, autor skargi zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a."), poprzez nieuwzględnienie skargi na ostateczną decyzję SKO w Olsztynie z 1 października 2020 r., utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy W. z 5 sierpnia 2020 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2015 r., w sytuacji gdy decyzje zarówno organu pierwszej, jak i drugiej instancji zostały wydane z naruszeniem: a) prawa materialnego, tj. art. 2 ust 2 oraz art. 1a ust 1 pkt 4 i 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., dalej jako: "u.p.o.l."), poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne (w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych), według stawek jak za grunty związane z prowadzaniem działalności gospodarczej, w sytuacji gdy istnienie przedmiotowych linii napowietrznych nie wyłącza możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej bądź rolnej przez Nadleśnictwo B.; b) art. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1588, dalej jako: "ustawa zmieniająca") w zw. z art. 1 ust 4 i 5 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 888 z późn. zm., dalej jako: "u.p.l."), poprzez niezastosowanie wprowadzonych nowelizacją ustawy o podatku leśnym przepisów do stanu faktycznego niniejszej sprawy, w sytuacji gdy wprowadzone zmiany przepisów miały charakter doprecyzowujący, a ustawodawca nie wprowadził przepisów intertemporalnych; c) prawa procesowego, tj. art. 121, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 3, art. 191 oraz 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej jako: "o.p."), poprzez wadliwą kontrolę stosowania przepisów przez organy pierwszej i drugiej instancji w sytuacji nieprzeprowadzenia dogłębnego postępowania dowodowego, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. nieustalenie czy na gruntach pod napowietrznymi liniami energetycznymi faktycznie i ewentualnie w jakim zakresie prowadzona jest działalność gospodarcza przez zakład energetyczny, czy prowadzona jest inna działalność leśna, rolna przez Nadleśnictwo B., co skutkowało wydaniem orzeczenia w oparciu o wadliwie i w sposób niepełny ustalony stan faktyczny; d) art. 120 w zw. z art. 187 § 1 i 2 i art. 191 o.p., poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nierozważenie wszystkich aspektów istotnych dla sprawy. Mając na uwadze powyższe zarzuty, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie oraz orzeczenie o kosztach postępowania. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Należy na wstępie zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie wypowiadał się w kwestii opodatkowania gruntów położonych pod liniami energetycznymi, w tym również w sprawach ze skarg Nadleśnictwa (zob. np. wyroki NSA: z 26 stycznia 2021 r., III FSK 2522/21, III FSK 2524/21, III FSK 2525/21; z 19 stycznia 2021 r., III FSK 2521/21, III FSK 2519/21; z 24 września 2019 r., II FSK 1329/19, II FSK 1121/19 - CBOSA). W tych oraz innych orzeczeniach prezentowany jest jednolity pogląd, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek i nie stoi temu na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej (zob. także wyroki: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14, II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18; z 24 września 2019 r., II FSK 927/19, II FSK 964/19, II FSK 1339/19, II FSK 1369/19, II FSK 1585/19 i II FSK 1591/19; z 20 marca 2020 r., II FSK 1346/19; z 20 maja 2020 r., II FSK 1977/19; z 1 lipca 2020 r., II FSK 861/20 i II FSK 862/20 - CBOSA). Stanowisko to w całości podtrzymuje skład orzekający w niniejszej sprawie. Jest ono kluczowe dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego. W tej sprawie przyjęcie prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego determinuje bowiem zakres prowadzonego postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., w stanie prawnym którego sprawa dotyczy, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność gospodarczą uważa się działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2; zaś za działalność leśną - działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej. Przez użyte w tej ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l.). Dopełnieniem tych regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym jest art. 1 ust. 1, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 tej ustawy precyzuje, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. W powołanych wyżej orzeczeniach wskazano, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto, spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r. poz. 1059 z późn. zm.). W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że spółka przesyłowa prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej z wykorzystaniem gruntów Nadleśnictwa B. Zauważyć trzeba, w kontekście uzasadnienia skargi kasacyjnej, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., skutkowałby opodatkowaniem tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy w pasie zajętym na linię energetyczną prowadzona jest w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 u.p.o.l. Na uwzględnienie nie zasługują przy tym argumenty zbudowane w oparciu o art. 3 ustawy zmieniającej w zw. z art. 1 ust 4 i 5 u.p.l. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. ma ewidentnie charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Treść uzasadnienia do projektu wskazanych wyżej zmian nie może być zaś przesądzająca dla sposobu wykładni dotychczas obowiązujących przepisów, tym bardziej, jeśli jest ona sprzeczna z wynikami mających zastosowanie reguł wykładni prawa. Znaczenie jakiegokolwiek uzasadnienia do projektu ustawy może być jedynie pomocnicze dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową. W konsekwencji przedstawionej wyżej wykładni prawa materialnego niezasadne są również zarzuty naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny wyznaczony pod linie energetyczne jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które strona skarżąca uważała za istotne. Uwzględnienie w tym zakresie stanowiska strony skarżącej prowadziłoby w istocie do ponowienia postępowania dowodowego mającego wykazać, że mimo zajęcia rozpatrywanych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, w określonym zakresie służą one również innej działalności, na przykład gospodarce leśnej. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej postępowanie dowodowe przeprowadzono wnikliwie, ustalając stan faktyczny na podstawie niezbędnych danych, nie naruszając przy tym art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191 oraz 199a § 1 o.p. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. s. W. Stachurski s. D. Gajewski s. P. Borszowski