III SA/Wa 438/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2019 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. oddala skargę [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej Skarżąca, Spółka. Strona, wniosła o wznowienie postępowania zakończonego prawomocną decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].11.2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2011 roku oraz za październik, listopad i grudzień 2011 roku. W uzasadnieniu wniosku wskazała, iż organ kontroli, a w dalszej kolejności organ administracji skarbowej doręczał Spółce korespondencję w sposób nieprawidłowy, co skutkuje w ocenie Strony nie tylko niedoręczeniem decyzji z dnia [...] listopada 2014 r. ale także zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Powyższa teza formułowana jest na tle stanu faktycznego, zgodnie z którym w dniu 31 października 2012 r. D. F. zbył swoje udziały w Spółce na A. S. . W tym także dniu stosownymi uchwałami wspólników Spółki D. F. przestał być Prezesem Zarządu Spółki natomiast nowym Prezesem Spółki stał się Pan A. S. . Trzy miesiące wcześniej A. S. był pracownikiem produkcji zwierzęcej w gospodarstwie rolnym B. s.c., jednak pracę tą porzucił w dniu 12 lipca 2012 r. Pomimo, że trzy tygodnie wcześniej zameldował się w mieszkaniu w [...] , zarówno dla właścicieli tego mieszkania, jak i administracji skarbowej nie jest możliwe ustalenie miejsca przebywania na A. S.. Spółka podniosła, iż w odniesieniu do ostatniego adresu Spółki ul. [...] kraj Polska (wpis do KRS 11.12.2012 r), w dniu 28.11.2012 r. została zawarta umowa najmu lokalu pomiędzy Skarżącą a [...] . Zgodnie z ww. umową Strona wynajmowała tylko adres przy ul. [...] oraz usługę przekazywania korespondencji i wiadomości przesłanych drogą elektroniczną. Umowa pomiędzy ww. podmiotami została zawarta na czas nieokreślony od 28.11.2012 r. Skarżąca wskazała, iż pod ww. adresem mieści się siedziba [...] . Zgodnie z informacją uzyskaną od K. K. w dniu 28.06.2013 r. została wypowiedziana Spółce umowa najmu lokalu w trybie natychmiastowym z uwagi na zaleganie z płatnościami. W dniu 25.06.2013 r. zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego nr [...] zostało odebrane przez [...] . Postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr UKS [...] z dnia [...].06.2013 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało wysłane drogą pocztową w dniu 01.07.2013 r., pomimo dwukrotnego awizowania w dniach 03.07.2013 r. oraz 1 1.07.2013 r., przesyłka nie została odebrana przez adresata. W związku z powyższym wszczęcie postępowania dokonane zostało w trybie art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zakresem przedmiotowego postępowania objęto badanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2011 r. do grudnia 2011 r. Skarżąca podniosła, iż K. K. w dniu 30.07.2013 r. wysłała do [...] Skarbowego W. i do Sądu Rejonowego dla [...]. W., [...] Wydział Gospodarczy KRS w W. informację, iż Spółka nie ma prawa posługiwać się tym adresem jako adres siedziby firmy. W dniu 22.01.2014 r. do Sądu Rejonowego dla [...]. W. XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego skierowano pismo nr [...] informujące o dokonanych ustaleniach odnośnie ww. adresu rejestracyjnego siedziby Skarżącej. W dniu 05.02.2014 r. ustalono, iż Sąd Rejonowy dla [...]. W. . XII Wydział Gospodarczy KRS w W. postanowieniem z dnia [...].10.2013 r. wszczął z urzędu postępowanie przymuszające w stosunku do Spółki w przedmiocie zmiany adresu i zobowiązał ją do złożenia stosownego wniosku w terminie 7 dni. Z uwagi na bezskuteczny upływ terminu Postanowieniem o sygn. Ns Rej KRS [...] z [...].01.2014 r. Sąd umorzył postępowanie przymuszające wobec Spółki. Jednocześnie Sąd Rejonowy dla [...]. W. , [...] Wydział Gospodarczy KRS w W. wykreślił dotychczasowy adres siedziby Spółki i wpisał jako (odpis aktualny z Rejestru Przedsiębiorców KRS wg stanu na dzień 18.04.2014 r.): siedzibę Skarżącej: kraj Polska, woj. M., powiat [...]. W., gmina [...]. W., miejsce W. , adres [...] Sp. z o.o .: ul. -, nr -, lok. -, miejsce W. , kod poczta kraj Polska. W związku z powyższym od dnia 18.04.2014 r. korespondencja do Spółki była doręczana w trybie art. 151 a Ordynacji podatkowej. Jednocześnie ustalono, iż brak jest kontaktu z ujawnionym w KRS Prezesem Zarządu [...] Sp. z o.o . A. S. , a próby ustalenia jego miejsce pobytu pozostają bezowocne. W takich okolicznościach według Spółki sposób doręczenia korespondencji zarówno opisany w art. 150 § 2, jak i w art. 151a § 2 Ordynacji podatkowej nie był prawidłowy, bowiem wobec wykreślenia adresu Spółki z KRS organ kontroli a w dalszej kolejności organ administracji skarbowej, wg Strony, był zobligowany uruchomić tryb z art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie tego przepisu bowiem organ winien wystąpić w pierwszej kolejności do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej. W ocenie Spółki konsekwencją powyższego było nieskuteczne doręczenie Spółce wszelkiej korespondencji z doręczeniem decyzji włącznie. Powyższe jest także podstawą wniosku, iż Spółka nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu kontrolnym, które w ocenie Strony w ogóle nie zostało wszczęte. Niezależnie od najdalej idących wniosków reprezentujący Skarżącą D. F. oświadczył, iż w dniu 19 listopada 2017 r. Spółka, poprzez swojego reprezentanta Pana A. S. , powzięła wiadomość o wydaniu decyzji z dnia [...] listopada 2014 r. Jednocześnie powołując się na wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 487/06. Spółka zaznaczyła, że użyte w art. 241 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), dalej Ordynacja podatkowa pojęcie "powzięcie wiadomości o wydaniu decyzji" nie może być ograniczone do uzyskania informacji o dacie wydania decyzji, lecz o treści rozstrzygnięcia zawartego w wydanej decyzji wyrok. Powyższe stanowi podstawę wniosku w zakresie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. Naczelnik [...] w W. odmówił wznowienia postępowania w sprawie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2011 roku oraz za październik, listopad i grudzień 2011 roku. Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego stwierdził, iż wszystkie doręczenia Spółce zarówno wszczynające, w postępowaniu kontrolnym, jak i kończące to postępowanie były prawidłowe. Na poparcie ww. tezy organ przytoczył zasady postępowania w tym zakresie ogniskujące się w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt I FSK 922/14. Organ pierwszej instancji ustalił, że podana informacja o dacie powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji dla Spółki jest niezgodna ze stanem faktycznym, bowiem Pan A. S. informacje o przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym w Spółce oraz wydanej decyzji posiadał już we wrześniu 2016 roku. co potwierdza złożone przez adwokata A. B. (pełnomocnika D. F. ) pismo z dnia 30.09.2016 r. w sprawie wznowienia postępowania. Pismo zostało złożone w związku z wnioskiem D. F. z dnia 09.08.2016 r. o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 28.07.2016 r. nr [...] odmawiającej wznowienia postępowania z uwagi na fakt, iż wnioskodawca nie był stroną postępowania i nie miał interesu prawnego w przedmiotowym postępowaniu. Organ wskazał na treść oświadczenia załączonego do pisma z dnia 30.09.2016 r. A. S. Prezesa Skarżącej. Ze złożonego przez Pana A. S. ww. oświadczenia Naczelnik Urzędu Celno- Skarbowego wywiódł, iż A. S. posiadał wiedzę o treści rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].11.2014 r. nr [...] określającej Spółce kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2011 roku, a także październik, listopad i grudzień 2011 roku. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż Strona złożyła wniosek dopiero 12.12.2017 r. wskazując, że informację o wydaniu tej decyzji powzięła w dniu 19.11.2017 r. podczas gdy, jak wynika ze zgromadzonej dokumentacji źródłowej. Strona posiadała tą informację już w dniu 30.09.2016 r. (przyjmując datę pisma złożonego wraz z oświadczeniem A. S. , przez adwokata reprezentującego D. F. ). Pismem z dnia 19 marca 2018 r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wznowienia postępowania w sytuacji, gdy Strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, a termin do złożenia wniosku o wznowienie został zachowany; 2) Art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wznowienia postępowania na żądanie strony w sytuacji, gdy wskazana została przesłanka uzasadniająca wydanie postanowienia o wznowienie postępowania przy spełnieniu wszystkich innych wymogów formalnych wniosku Strony o wznowienie postępowania. Uzasadniając powyższe zarzuty Strona podniosła, iż organ pierwszej instancji błędnie ustalił, iż miesięczny termin na złożenie wniosku o wznowienie postępowania upłynął 31.10.2016 r. Skarżąca nie zgadza się z faktem, że w dniu 30.09.2016 r. Spółka miała już wiedzę o wydanej decyzji. W ocenie Strony użyte w art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej pojęcie ..powzięcie wiadomości o wydaniu decyzji" nie może być ograniczone do uzyskania informacji o samym fakcie sporządzenia decyzji, lecz musi obejmować zapoznanie się z treścią rozstrzygnięcia zawartego w wydanej decyzji. Tym samym oświadczenie, na które powołuje się organ pierwszej instancji w ocenie Strony, nie może samo w sobie mieć rozstrzygającego znaczenia w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Skarżącej z jego brzmienia nie wynika, by Prezes Zarządu [...] Sp. z o.o . znał treść rozstrzygnięcia. Dodatkowo, ujawniona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie sytuacja związana z wykreśleniem adresu Spółki z KRS, w ocenie Strony, obligowała go do ustanowienia kuratora. W przedmiotowym postępowaniu kontrolnym, po wykreśleniu adresu Spółki z rejestru, wg Strony jedyną możliwością doręczania korespondencji był adres kuratora Spółki, uprzednio ustanowionego przez sąd na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Niezależnie od powyższego, na tle dokonanych czynności faktycznych w przedmiotowej sprawie, Strona podważyła prawidłowość wszczęcia postępowania kontrolnego. Przywołując art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej jako normy analogicznej do art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej podniosła, iż datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Zdaniem Strony choćby na potrzeby wszczęcia postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej winien wystąpić o powołanie dla Spółki kuratora w sprawie. Konsekwencją opisywanej wyżej wadliwości, było nieskuteczne doręczanie Spółce wszelkiej korespondencji z doręczeniem decyzji włącznie. W tym stanie faktycznym Spółka nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu kontrolnym, a zasadnym jest także dalej idący wniosek, że postępowanie kontrolne w ogóle nie zostało wszczęte. Ponadto Strona stwierdziła, iż brak prawidłowego doręczenia decyzji Spółce w niniejszej sprawie skutkuje tym, że nie funkcjonuje ona w obrocie prawnym. Nie rozpoczynają więc biegu terminy do wniesienia odwołania ani też taka decyzja nie może wywoływać skutków prawnych na gruncie innych postępowań administracyjnych czy też sądowoadministracyjnych. Strona podniosła dodatkowo, iż organ pierwszej instancji nie odniósł się do zgłaszanej przez Spółkę podstawy wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Na stronie 2 decyzji wskazał, iż podstawą wznowieniową był tylko art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 241 § 2 pkt 1. Również dalsza część zaskarżonej decyzji nie poddaje rozważaniu drugiej, zgłaszanej przez Spółkę podstawy wznowieniowej. Zasadne zatem jest stwierdzenie, że wniosek Spółki w tym zakresie powinien być ponownie rozpatrzony, co w ocenie Skarżącej w wystarczającym stopniu uzasadnia reformację zaskarżanej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie jest zatem kwestionowane, iż w dniu 25.06.2013 r. zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego nr [...] zostało odebrane przez [...] W. . Postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr UKS [...] z dnia 13.06.2013 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało wysłane drogą pocztową w dniu 01.07.2013 r., pomimo dwukrotnego awizowania w dniach 03.07.2013 r. oraz 11.07.2013 r., przesyłka nie została odebrana przez adresata. W związku z powyższym wskazał, iż stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło z upływem dnia 17 lipca 2013 r. Korespondencja kierowana była na aktualny adres Spółki odzwierciedlony w KRS. W ocenie Organu bez znaczenia jest fakt, iż na skutek nieopłacania czynszu umowa najmu lokalu pod ww. adresem została wypowiedziana, bowiem Spółka nie poinformowała o tym fakcie żadnego z organów skarbowych ani sądowych. Dokonywane w tym zakresie przez wynajmującego ww. lokal tj. [...] w dniu 30 lipca 2013 r. pozostają bez znaczenia dla skuteczności wszczęcia z upływem 17 lipca 2013 r. postępowania kontrolnego bowiem na dzień kierowania korespondencji do Spółki adres Spółki odzwierciedlony w KRS korzystał z domniemań związanych z odzwierciedleniem wpisów w KRS. W ocenie Organu II instancji niezależnie od powyższego, nawet jeśli oceniać, jak chce Spółka, ww. doręczenie korespondencji pod ww. adresem, jako kierowanej na adres nieistniejący, to właściwym byłby tryb doręczeń opisany w art. 151a § 2 Ordynacji podatkowej. Jest to fikcja prawna tożsama w skutkach z ww. fikcją prawną zastosowaną w sprawie tj. art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Według Organu nie sposób zniweczyć skutków w postaci wszczęcia postępowania kontrolnego za pomocą prezentowanej przez Stronę argumentacji, bowiem argumentacja ta kierunkuje na taką samą w skutkach normę zawierającą skutek fikcji doręczenia, który w stanie faktycznym sprawy, (przychylając się do argumentacji prawnej Strony), także następuje. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. odnosząc się do kwestii skuteczności doręczenia decyzji kończącej postępowanie kontrolne w sprawie, zauważył, iż na skutek informacji pochodzącej od wynajmującego ww. lokal - [...] - Sąd rejestrowy wykreślił dotychczasowy adres Spółki postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. sygn. akt [...] Ns Rej KRS [...] z KRS. Natomiast wszelkie próby skontaktowania się z jedynym Prezesem Zarządu Spółki Panem A. S. podejmowane przez organy skarbowe okazały się bezskuteczne. Organ odwoławczy podkreślił, iż w takich okolicznościach, wobec tego, iż Spółka posiadała organ w osobie Prezesa Zarządu Spółki - natomiast nie był znany aktualny adres Spółki ani adres jedynego Prezesa Zarządu Spółki - A. S. , nie było podstaw do zastosowania trybu opisanego w art. 138 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ za zasadną uznał natomiast realizację trybu doręczeń w postępowaniu kontrolnym o którym mowa w art. 151a § 2 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji zwrócił uwagę, iż ostatnią czynnością Spółki w zakresie zmian adresu Spółki w KRS była informacja nt. adresu lokalu zarządzanego przez [...] . Spółka nie dokonała żadnych zmian w ww. zakresie, w szczególności nie zgłosiła zmian tego adresu w KRS. Zdaniem Organu nie może zatem budzić wątpliwości fakt, iż podany przez Spółkę adres w chwili doręczenia decyzji nie istniał - Spółka zaprzestała opłat czynszu najmu w konsekwencji umowa najmu lokalu (obsługi korespondencji Spółki pod tzw. wirtualnym adresem) została rozwiązana. Stosownie do ustaleń organów skarbowych ale także do oświadczeń Pana D. F. , jedyny członek Zarządu Spółki Pan A. S. wyjechał na Ukrainę. Próby nawiązania kontaktu z Panem A. S. podejmowane przez organy skarbowe były nieskuteczne z powodu nieznajomości jego adresu. Organ podniósł, iż ww. okoliczności odnoszące się do A. S. nie mają znaczenia dla realizacji ww. art. 151 a § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem wystarczającym w niniejszej sprawie jest stwierdzenie, iż adres zgłoszony przez Spółkę do KRS nie istnieje. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w stanie faktycznym niniejszej sprawy uznał za chybioną argumentację D. F. w zakresie art. 138 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż w niniejszej sprawie Spółka posiadała organ w osobie Prezesa Zarządu Spółki, tak w czasie postępowania kontrolnego jak i w dacie doręczenia decyzji, zatem nie występowały przesłanki z art. 138 § 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast w odniesieniu do przesłanek opisanych w art. 138 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zauważył, iż zarówno w dacie postępowania kontrolnego jak i doręczenia decyzji Spółka korzystała z pełni praw zdolności prawnej jak i zdolności do czynności prawnych (za sprawą posiadanych organów). W odniesieniu do kwestii osoby nieobecnej podniósł, iż pojęcie to nie obejmuje sytuacji, w której zgłoszony w KRS przez Spółkę adres nie istnieje. Dla takich sytuacji bowiem zastosowanie ma bowiem cyt.: "regulacja skierowana niewątpliwie przeciwko podmiotom uchylającym się od opodatkowania". Organ odwoławczy uznał, iż doręczenie decyzji kończyło postępowanie kontrolne o którego wznowienie zwraca się Strona we wniosku z dnia 12 grudnia 2017 r. Z tych powodów stwierdził, iż organ pierwszej instancji słusznie przeszedł do oceny możliwości wznowienia tego postępowania w kontekście art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Strona bowiem wniosła o wznowienie postępowania w oparciu o przesłankę o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, do której odnosi się ww. warunek zachowania miesięcznego terminu wniesienia wniosku o wznowienie, liczonego od dnia powzięcia wiedzy przez stronę o decyzji. Organ II instancji wskazał, iż stosownie do ustaleń organu pierwszej instancji Strona posiadała informację o wydaniu decyzji, co najmniej w dniu 30 września 2016 r., tj. w dniu sporządzenia pisma, do którego załączono oświadczenie A. S., w którym stwierdza, iż wobec informacji o kontroli w Spółce i wydaniu decyzji oświadcza, że posiada dokumentację finansowo - księgową za okres kontroli. W ocenie Organu odnosząc się natomiast do twierdzeń Strony w zakresie oświadczenia Prezesa Zarządu Spółki Pana A. S. ego nt. jego wiedzy o fakcie wydania decyzji oraz o rzekomym posiadaniu określonych dokumentów Spółki przez niego, nie można tracić z pola widzenia okoliczności w których oświadczenie to zostało złożone. Ważnym także dla oceny oświadczenia jest fakt, iż zarówno oświadczenie, jak i informacje o okolicznościach jego złożenia kierunkują bądź to na niedbalstwo bądź złą wiarę Prezesa Zarządu Spółki a tym samym samej Spółki w sprawie. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż z odwołania wynika bowiem, iż Pan A. S. - przebywający na Ukrainie zainteresował się sprawami Spółki w chwili, gdy toczyła się sprawa z zakresu odpowiedzialności solidarnej D. F. jako byłego członka zarządu wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. tj. powstałe w okresie przed przeniesieniem tej funkcji na A. S. ego (obecnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 814/17 oddalający skargę a D. F. ). W tym okresie złożył też oceniane oświadczenie załączone do pisma z dnia 30 września 2016 r. Organ podkreślił, iż zgodnie z treścią oświadczenia woli złożonego przez Pana A. S. ego oświadczający wiedział o wydanej decyzji wobec Spółki i informował o rzekomo posiadanych dokumentach istotnych w jego ocenie dla tej decyzji. Organ uznał, iż twierdzenie D. F. , że o treści (rozstrzygnięciu) tej decyzji przy sporządzaniu oświadczenia Pan A. S. nie wiedział nie odpowiada natomiast faktom. Organ odwoławczy wskazał, iż D. F. argumentował , że decyzja była doręczona Spółce na zasadzie fikcji prawnej w trybie art. 15la § 2 Ordynacji podatkowej, tj. pozostawiona w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Za trafną uznał argumentację, że w takich okolicznościach A. S. nie mógł wiedzieć o rozstrzygnięciu tej decyzji. Niemniej jednak tak samo prawdziwym jest twierdzenie, że A. S. w ogóle nie wiedział o tym, że jakakolwiek decyzja została dla zarządzanej przez niego Spółki, wydana. W tej części twierdzenie jest wiarygodne wobec faktu, iż Pan A. S. z bliżej nieokreślonych przyczyn zaraz po objęciu funkcji Prezesa Zarządu Spółki przestał się nią interesować. Organ zwrócił uwagę, iż z oświadczenia wynika, że A. S. nie tylko wie o tym, że decyzja została wydana ale także o tym, że dokumenty w których posiadaniu się rzekomo znajduje mogą być przydatne do postępowania zakończonego ww. decyzją. W ocenie Organu bez wątpienia zatem Prezes Zarządu Spółki posiada wystarczającą wiedzę na temat decyzji, by wiedzieć, że niezbędnym jest jego udział w tym postępowaniu. Na taki właśnie rodzaj wiedzy wskazuje natomiast art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazując na dyscyplinujący termin wniesienia stosownego wniosku. Natomiast w okolicznościach niniejszej sprawy, po przeszło roku od ww. oświadczenia Pan A. S. udzielił pełnomocnictwa Panu D. F., by ten wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją. Organ zwrócił uwagę, iż według Spółki w sprawie powinna mieć zastosowanie teza wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 487/06, za którą dopiero udokumentowany fakt zapoznania się z treścią decyzji otwiera bieg miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił przedmiotowy termin nie jest liczony od daty zapoznania z decyzją a powzięcia wiedzy o wydanej decyzji w jakikolwiek sposób. Zapoznanie się z treścią decyzji jest natomiast jednym ze sposobów powzięcia wiedzy o wydanej decyzji. Organ odwoławczy w świetle opinii przedstawianych w judykaturze.za błędny uznał pogląd, iż dopiero od daty zapoznania się z treścią decyzji jest liczony termin na wystąpienie z wnioskiem o wznowienie Za trafną uznał natomiast argumentację organu pierwszej instancji, odwołującą się do pism, które były składne do organu, wskazując, że Strona powzięła wcześniej wiedze o wydanej decyzji. Wskazał, iż ta okoliczność determinowała podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Dodatkowo Organ odwoławczy zauważył, że przyjmując nawet, że A. S. nie zdawał sobie sprawy z konsekwencji braku jakichkolwiek czynności po powzięciu wiedzy o wydaniu decyzji, w której reprezentowana przez niego Spółka nie brała udziału, to fakt pełnienia funkcji Prezesa Zarządu tej Spółki wyłącza możliwość zastosowania cytowanej w odwołaniu tezy orzeczenia NSA z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 487/06 w okolicznościach niniejszej sprawy (obok oczywistej odmienności stanów faktycznych niniejszej sprawy i sprawy z cytowanego wyroku).W ocenie Organu przyjęcie stanowiska, że powzięcie wiedzy oznacza zapoznanie się z treścią decyzji, prowadziłoby do nadużycia instytucji wznowienia postępowania. Spółka dowiaduje się bowiem o fakcie wydania wobec niej decyzji w sprawie, w której nie brała udziału, a następnie w nieograniczony czasem sposób (przeszło rok) zwleka z podjęciem czynności zmierzających do zapoznania się z treścią tej decyzji. Natomiast po upływie terminów przedawnienia zobowiązań, które były przedmiotem tej decyzji (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) wskazuje bliżej nieuzasadniony moment "zapoznania się z treścią decyzji" celem wznowienia postępowania niwecząc w istocie ograniczenia dla tego nadzwyczajnego trybu postępowania wyrażone w art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, iż termin ten w niniejszej sprawie nie dyscyplinował Strony w żaden sposób. Strona wiedziała bowiem o momencie wydania decyzji i oświadczyła, że posiada dokumenty za okres kontroli, natomiast kolejną czynność w tej sprawie realizuje dopiero po upływie przeszło roku (tj. co najmniej trzynastokrotności terminu o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W tych okolicznościach za słuszne uznał twierdzenie organu pierwszej instancji, iż termin o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyekspirował kierunkując działania organu na art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.wyjaśnił, iż zaskarżona decyzja nie odnosi się natomiast, jak słusznie Strona dostrzega, do wniosku Strony z przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie Organu rozpatrzenie sprawy w kontekście tej przesłanki wykraczałoby poza ramy niniejszego postępowania zakreślonego zaskarżoną decyzją. Wskazał, iż wobec oświadczeń Strony organ wszczął postępowanie w zakresie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej z urzędu. Postępowanie to nie zawiera się jednak w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji. W skardze na powyższą decyzje Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy: 1) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku Spółki o jego zastosowanie w rozstrzyganiu sprawy, a przez to dokonanie rozstrzygania wątpliwości prawnych i faktycznych na niekorzyść Spółki i w sprzeczności z wydaną interpretacją ogólną przepisów prawa podatkowego; 2) art. 14k § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało nieuwzględnieniem w postępowaniu dyspozycji wynikających z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29.12.2015 r., nr PK4.8022.44.2015., co pozbawiło Spółkę ochrony wynikającej z określonej w tej interpretacji zasady stosowania normy rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika; 3) art. 127 O.p. poprzez brak prawidłowego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez Dyrektora IAS, a w szczególności zaniechania rozpatrzenia poszczególnych zarzutów Strony wnoszonych w odwołaniu od Decyzji Naczelnika UCS zarówno co do ustaleń w zakresie stanu faktycznego, oceny dowodów i zastosowania przepisów prawa podatkowego, a tym samym pozbawienia Strony prawa do niezależnego rozstrzygania sprawy w dwóch instancjach. 4) art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie Decyzji, nie odniesienie się do wszystkich zarzutów Spółki i brak jednoznacznego wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania na wniosek Spółki; 5) art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie Decyzji UCS w całości i nie umorzenie postępowania w sprawie, kiedy w okolicznościach niniejszej sprawy zachodzą przesłanki uznania, iż pierwotne postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie zostało skutecznie wszczęte. Organ błędnie uznał, że adres nie istnieje w sytuacji gdy adres wskazany w KRS istniał i był zarządzany przez [...] , a względem Spółki był jedynie nieaktualny co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w sprawie art. 138 o.p. nie ma zastosowania podczas gdy powołanie kuratora dla osoby nieobecnej było konieczne, a zatem wniosek o wznowienie postępowania był niedopuszczalny. W sytuacji gdyby Sąd uznał, że doszło do wszczęcia postępowania Skarżąca wskazuje, iż: a) wystąpiły także wady w procesie doręczeniu Decyzji pierwotnej UKS, co skutkuje tym, że postępowanie będące przedmiotem wniosku o wznowienie nie zostało zakończone, co czyni wniosek o wznowienie postępowania niedopuszczalnym, b) Organ błędnie zastosował art. 151a O.p., gdyż błędnie przyjął, że wskazany w KRS adres nie istnieje, mimo że sam bezspornie ustalił, iż został on wykreślony z KRS i winien ustanowić kuratora, c) Organ błędnie zastosował przepis art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.), który stwarza jedynie wzruszalne domniemanie, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe, a organ mając wiarygodne informacje o nieaktualności adresu, nie może powoływać się na ten przepis. Z ostrożności procesowej: 6) art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 241 § 2 pkt 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy Decyzji UCS pomimo, iż z okoliczności sprawy wynika, że Spółka w złożonym wniosku o wznowienie postępowania zasadnie wykazała, że nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, a termin do złożenia wniosku o wznowienie został zachowany; Skarżąca podniosła, iż wskazane błędy w przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym w efekcie kwalifikuje zaskarżaną Decyzję jako rozstrzygnięcie niezgodne z przepisami prawa podatkowego, co daje podstawę do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Dyrektor Izy Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są następujące okoliczności: i) skuteczność doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, ii) skuteczność doręczenia ostatecznej decyzji organu kontroli skarbowej, iii) związany z powyższymi okolicznościami ewentualny obowiązek zastosowania przez organy art. 138 § 1 o.p. tj. złożenie wniosku o wyznaczenie kuratora, iv) upływu terminu wskazanego w art. 241 § 2 pkt 1 o.p. umożliwiającego wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Przechodząc zatem do oceny skuteczności wszczęcia postępowania kontrolnego Sąd wskazuje, że podziela poglądy prezentowane w judykaturze, że prawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego stanowi gwarancję realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Uznanie, że doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego pod nieaktualnym adresem odbiorcy korespondencji, uniemożliwia działanie strony w sprawie, a tym samym pozbawia ją możności obrony jej praw, co stanowi przesłankę do wznowienia postępowania wskazaną w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r. I FSK 348/15). W niniejszej sprawie zauważyć jednak należy, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej) nastąpiło na podstawie art. 151 § 1 o.p. (kontrolowanym była spółka kapitałowa) przy odpowiednim zastosowaniu art. 150 o.p. Podkreślić przy tym należy, że wskazany w KRS adres spółki na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego nie był adresem nieaktualnym. Spółka ([...] Sp. z o.o .) nie posiadała bowiem innego aktualnego (rzeczywistego) adresu siedziby (doręczeń), który nie zostałby ujawnionego w KRS, a którym organ powziąłby informację. W ramach uwag ogólnych zauważyć należy, że organy podatkowe nie mogą przed wszczęciem postępowania podatkowego "świadomie" stosować fikcji doręczenia w sytuacji, gdy znają aktualny (rzeczywisty) adres siedziby podatnika, nawet jeżeli podatnik nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku informacyjnego o zmianie adresu siedziby. Brak dopełniania powyższego obowiązku informacyjnego przed wszczęciem postępowania podatkowego wywołuje dla podatnika konsekwencje przewidziane w kodeksie karnym skarbowym (art. 81), ale nie wpływa na ocenę skuteczności doręczenia pisma (postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego) tj. nie zmienia w tym zakresie oceny, że pismo próbowano doręczyć na nieaktualny adres. Inaczej należy ocenić sytuację po wszczęciu postępowania podatkowego ze względu na treść art. 146 o.p. Równocześnie należy podkreślić, że odbiór pisma skierowanego na prawidłowy adres siedziby zależy od woli podatnika. Brak odbioru pisma przez podatnika nie może jednak wstrzymywać toku postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie postanowienie organu kontroli skarbowej z dnia 13.06.2013 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało wysłane drogą pocztową i pomimo dwukrotnego awizowania przesyłka nie została odebrana przez adresata. Powyższe postanowienie zostało wysłane na adres spółki (Skarżącego) ujawniony w KRS. Z akt sprawy, jak i z zarzutów skargi nie wynika, aby ww. adres do dnia 17.07.2013 r. (dzień wszczęcia postępowania kontrolnego) był adresem nieaktualnym tj. w rzeczywistości spółka posiadała inny adres siedziby. Dopiero bowiem w dniu 30.07.2013 r. organ na podstawie pisma Pani K. K. powziął informację, iż Spółka nie ma prawa posługiwać się tym adresem jako adresem siedziby firmy. Dlatego też w ocenie Sądu organ prawidłowo doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego. Wysłał bowiem postanowienie na adres ujawniony w KRS, który był w tym czasie (lipiec 2013 r.) jedynym adresem siedziby spółki (Skarżącego). Natomiast odrębną kwestią były wzajemne zobowiązania cywilnoprawne pomiędzy Panią K. K. a spółką. W szczególności kwestia związana z rozwiązaniem umowy najmu. W skardze Skarżący wskazuje, że niedopuszczalne było doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania na podstawie art. 151a o.p., gdyż doręczenie zastępcze wywiera skutek dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego (kontrolnego). Otóż, w ocenie Sądu przepisy Ordynacji podatkowej nie zabraniają, co do zasady, organom stosowania fikcji doręczenia (art. 150, art. 151 w zw. z art. 150, art. 151a o.p.) w przypadku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (kontrolnego). Zgodnie z art. 165 § 4 o.p. (analogicznie art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej) dla skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego (kontrolnego) wymagane jest doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Doręczenie może nastąpić zatem również poprzez przyjęcie fikcji prawnej doręczenia. Ustawodawca nie wprowadza w powyższym zakresie szczególnych warunków w zakresie doręczenia postanowień inicjujących postępowanie podatkowe (kontrolne). Natomiast to co istotne, a na co już Sąd wskazywał, to moment, w którym powstaje obowiązek podatnika wynikający z art. 146 o.p., czyli obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. Sąd podziela pogląd, że obowiązek ten powstaje dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego (kontrolnego). Organ zatem doręczając (wykorzystując przepisy o fikcji prawnej doręczenia) w sposób zastępczy postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego (kontrolnego) na adres siedziby ustalony wyłącznie w oparciu o informacje znajdujące się w dostępnych rejestrach (np. KRS) ponosi swego rodzaju ryzyko "nieaktualności" informacji tam zawartej. W związku z tym ponosi także ryzyko nieskutecznego doręczenia ww. postanowienia, jeżeli okaże się że rzeczywisty adres siedziby (adres do doręczeń) był inny niż wskazany w rejestrze a podatnik nie dokonał jego aktualizacji przed wszczęciem postępowania podatkowego. Jednakże w niniejszej sprawie Skarżąca nie miała rzeczywistego adresu doręczeń (siedziby), który powinien ustalić organ, innego niż ujawniony w KRS. Dlatego też organ doręczając postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego nie mógł ww. pisma doręczyć na rzeczywisty adres siedziby Skarżącego, tym samym doręczając je na adres ujawniony w KRS organ nie mógł naruszyć prawa Skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu. Przechodząc do kwestii oceny skuteczności doręczenia Skarżącemu decyzji ostatecznej w trybie art. 151a o.p. w kontekście podniesionych w skardze zarzutów należy zauważyć, że Skarżący w oparciu o zmianę treści art. 151a o.p. uważa, że należy odróżnić fakt nieistnienia adresu wskazanego w rejestrze od faktu wykreślenia adresu z rejestru. W ocenie Sądu, w aktualnym brzmieniu art. 151a o.p. są to różne sytuacje prawne i faktyczne. Jednakże na gruncie art. 151a w brzmieniu obowiązującym do 01.01.2016 r. termin "adres jej siedziby nie istnieje" oznaczał zarówno sytuację, w której adres siedziby w rzeczywistości nie istniał (np. brak wskazanej w rejestrze ulicy w danym mieście), jak i sytuację w której adres siedziby "przestał istnieć" w skutek niezgodności danych z rzeczywistym stanem rzeczy i wykreśleniem go przez sąd rejestrowy. Zwrócić należy także uwagę, że uprawnienie sądu rejestrowego do dokonania z urzędu wykreślenia danych niezgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy lub wpisu danych odpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy, zawarte w art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym istnieje od 2001 r. Zaproponowana przez Skarżącego interpretacja art. 151a o.p. w związku ze zmianą dokonaną z dniem 01.01.2016 r. prowadziłaby do konstatacji, że przed ww. zmianą przepisów organy podatkowe nie mogły stosować art. 151a o.p. w sytuacji wykreślenia przez sąd rejestrowy adresu siedziby, a więc nie miały możliwości doręczania pism podmiotom, które nie ujawniły w KRS adresu siedziby lub został on wykreślony. W ocenie Sądu zmiana Ordynacji podatkowej, która weszła w życie od 01.01.2016 r. miała w omawianym zakresie wyłącznie charakter precyzujący zapis ustawowy, a nie rozszerzający stosowanie art. 151a o.p. Świadczy o powyższym również treść uzasadnienia powyższej zmiany zawarta w druku sejmowym nr 3462. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że postanowieniem z 22.01.2014 r. sąd rejestrowy umorzył postępowanie przymuszające wobec Spółki. Jednocześnie Sąd Rejonowy dla [...]. W. , Wydział Gospodarczy KRS w W. wykreślił dotychczasowy adres siedziby Spółki i wpisał jako siedzibę [...] Sp. z o.o .: kraj Polska, woj. M., powiat [...]. W., gmina [...]. W., miejsce W. , adres [...] Sp. z o.o .: ul. nr -, lok. miejsce W. , kod poczta -,kraj Polska. W związku z powyższym zasadnie organy uznały, że od dnia 18.04.2014 r. korespondencję do Spółki [...] Sp. z o.o . należy doręczać w trybie art. 151a o.p. w związku z nieistnieniem adresu jej siedziby. Adres siedziby Skarżącej nie istniał zarówno w rzeczywistości (wypowiedzenie umowy), jak i nie był ujawniony w KRS w związku ze zmianą dokonaną przez sąd rejestrowy a więc "przestał istnieć". Kolejna kwestia wymagająca rozstrzygnięcia, która została podniesiona w ramach zarzutów, dotyczy obowiązku wystąpienia przez organ o ustanowienie kuratora (art. 138 § 1 o.p.). Jak słusznie zauważył organ w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki nakazujące organowi wystąpienie z ww. wnioskiem. Spółka bowiem miała ustanowiony zarząd, a więc była zdolna do czynności prawnych. Przechodząc do kwestii zachowania terminu wynikającego z art. 241 § 2 pkt 1 o.p. należy zauważyć, że kluczowe znaczenie ma kwestia rozumienia pojęcia "powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji". W judykaturze nie budzi wątpliwości, że powyższy termin należy rozumieć w ten sposób, że strona uzyskała informację pozwalającą jej zidentyfikować decyzję, której jej nie doręczono w stopniu pozwalającym na sformułowanie zarzutu wznowienia postępowania - dotyczy to więc takich danych jak nazwa organu, który wydał decyzję oraz sposób rozstrzygnięcia sprawy. Nie jest konieczne natomiast zaznajomienie się z jej treścią, bowiem nie mamy tutaj z do czynienia jej doręczeniem. Wystarczające jest posiadanie przez stronę informacji, czego dana decyzja dotyczy (por. wyrok z 7 listopada 2018 r. WSA w Poznaniu I SA/Po 536/18). W aktach niniejszej sprawy znajduje się pismo, złożone przez adwokata - pełnomocnika Pana D. F. , z dnia 30.09.2016 r. w sprawie wznowienia postępowania (karta 67 (103). Pismo zostało złożone w związku z wnioskiem Pana D. F. z dnia 09.08.2016 r. o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 28.07.2016 r. odmawiającej wznowienia postępowania z uwagi na fakt, iż wnioskodawca nie był stroną postępowania i nie miał interesu prawnego w przedmiotowym postępowaniu. Z treści pisma wynika, że Prezes [...] Sp. z o.o . otrzymał "informacji o kontroli podatkowej w tej spółce i wydaniu decyzji" oraz oświadczył, że posiada dokumentację finansowo-księgową spółki w tym dokumenty za okres kontroli, jest gotowy do udostępnienia jej wszelkim urzędom do kontroli oraz jest gotowy do udzielenia wszelkich wyjaśnień i wyznaczenia pełnomocnika do reprezentowania go w czasie kontroli. Zatem skoro Prezes [...] Sp. z o.o . powziął informację o wydaniu decyzji i był gotów do współpracy z organem, to należy uznać, że posiadał wystarczające dane do zidentyfikowania decyzji i sformułowania zarzutu wznowienia postępowania już we wrześniu 2016 r. Nie było natomiast konieczne zapoznanie się z treścią rozstrzygnięcia. Akceptacja powyższej konieczności oznaczałaby, że to od strony zależy, kiedy rozpocznie bieg termin wskazany w z art. 241 § 2 pkt 1 o.p. Jeżeli strona lub pełnomocnik nie zachcieliby zapoznać się z treścią rozstrzygnięcia ww. termin nigdy nie rozpocząłby biegu. Konstatując, uchybiono terminowi wskazanemu w art. 241 § 2 pkt 1 o.p., gdyż wniosek o wznowienie postepowania został złożony 12.12.2017 r. Mając na uwadze powyższe ustalenia Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 2a o.p. W ocenie Sądu organy zastosowały jedyną możliwą interpretacją przepisów do ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.