III FSK 1215/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 249/22 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 28 lutego 2022 r. nr SKO.53.445.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 350 (słownie: trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2022 r. sygn. I SA/Ol 249/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę O. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej jako: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 28 lutego 2022 r. w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od powstałej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. W uzasadnieniu wyroku, sąd pierwszej instancji wskazał, że ocena legalności zaskarżonej decyzji wymagała odniesienia się do zagadnienia, czy spełnione zostały przesłanki wynikające z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, tj. ze zm.) dalej: "o.p.", do naliczenia oprocentowania nadpłaty od dnia dokonania wpłaty podatku do dnia jego zwrotu. Tym samym do stwierdzenia, czy nadpłata podlegała oprocentowaniu od dnia wpłaty podatku wynikającego z decyzji organu I instancji decydujące znaczenie ma, czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. WSA w Olsztynie stanął na stanowisku, że przez przyczynienie się, o którym mowa w przepisach Ordynacji podatkowej należy rozumieć sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, która może przejawiać się naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest zaś przesłanką obiektywną, uwzględnianą z mocy prawa zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, na każdym etapie postępowania, niezależnie od woli stron postępowania. Niezasadne zdaniem tego sądu było zatem stanowisko, że organ podatkowy mógł przyczynić się do powstania przesłanki obiektywnej, skoro powstaje ona z mocy ustawy. Dodał, że z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że decyzja organu I instancji określająca Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. została uchylona decyzją organu odwoławczego, a przyczyną takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co oznaczało, że decyzji organu podatkowego I instancji nie można było przypisać wad merytorycznych. Wyeliminowanie jej nastąpiło bowiem na skutek upływu czasu (art. 70 § 1 O.p.), a zatem na skutek zaistnienia przesłanki obiektywnej, która nie może być utożsamiana z przesłanką "przyczynienia się". Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku na podstawie art. 173 i nast. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 t.j. ze zm.) dalej: "p.p.s.a", złożył pełnomocnik skarżącej, który zaskarżył go w całości. Zarzucił, że zaskarżony wyrok został wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a, przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej (pierwszoinstancyjnej), co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż, z jednej strony uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej; 2. art. 151 p.p.s.a w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 125 § 1 o.p. oraz w związku z art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie (i Sądu) nie wykazano, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w I i II instancji nie przyczynił się organ podatkowy oraz, że badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty nie dokonano oceny przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, poprzestając tylko na ocenie samej przesłanki tego uchylenia, co miało wpływ na wynik sprawy; 3. art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez jego błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy organ może przyczynić się do przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji stwierdzenia przedawnienia, bowiem decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty; 4. art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ podatkowy przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji i w konsekwencji tego skarżącej przysługiwało oprocentowanie od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. W konsekwencji powyższych zarzutów, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, jak i również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Przede wszystkim zasadny jest zarzut naruszenia art. 78 § 3 o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z jego treścią oprocentowanie nadpłaty przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty, 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Problematyka przyczynienia się do "powstania przesłanki" zmiany lub uchylenia decyzji była już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z: 8 września 2020 r., II FSK 1363/18; z 17 listopada 2021 r., III FSK 4181/21; 3 lutego 2022 r., FSK 2695/21; 4 czerwca 2022 r., 4967/21; 25 października 2023 r., III FSK 3604/21), z treści których wynika, że prawodawca świadomie dokonał na gruncie art. 78 § 3 pkt 2 o.p. rozróżnienia przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji od samego faktu jej uchylenia. Obecnie biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy Sąd uznał, że wyrażone stanowisko jest do niej adekwatne. W kontekście tego przepisu irrelewantna pozostaje przyczyna samego uchylenia decyzji (tak jak w sprawie niniejszej przedawnienie). Powstanie przesłanki przyczynienia organu należy upatrywać w okolicznościach, które doprowadziły do zaistnienia takiej podstawy. Samo przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkujące zmianą lub uchyleniem, a następnie umorzeniem postępowania, nie jest zatem wystarczające dla stwierdzenia, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Działania organów podatkowych prowadzące do przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji. Jakkolwiek należy zgodzić się ze stanowiskiem, że upływ terminu przedawnienia jest okolicznością obiektywną i niezależną od organu podatkowego, jako zdarzenie przyszłe i pewne jest raczej przewidywalne. Do tego momentu organ podatkowy ma pełne prawo wymagania od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego i to również prowadząc postępowanie zmierzające do wydania decyzji wymiarowej. Niemniej jednak organ podatkowy musi zdawać sobie sprawę, że zwlekanie z wszczęciem postępowania podatkowego czy też prowadzenie go w sposób opieszały bądź wadliwy z dużą dozą prawdopodobieństwa prowadzić będzie do niemożności wydania decyzji mogącej korzystać z przymiotu ostateczności. Wprawdzie organ podatkowy nie ma bezpośredniego wpływu na upływ czasu i możliwość skorzystania przez podatnika z przysługujących temuż środków odwoławczych, niemniej winien uwzględnić te okoliczności w toku prowadzenia postępowania lub przynajmniej zakładać ryzyko wystąpienia. W związku z powyższym zasadnym jawić powinno się założenie, że podatnik skorzysta z prawa do złożenia odwołania czy też skargi do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową, skoro rozstrzygnięcie zawarte w decyzji było dla niego niekorzystne. Ustalenie daty wszczęcia i sposobu prowadzenia postępowania z pominięciem takich okoliczności musi być oceniane jako czynnik przyczyniający się do upływu terminu przedawnienia przed rozpatrzeniem odwołania. Jak słusznie podnosi NSA w wyroku z 25 października 2023 r., III FSK 3604/21 "przyczynienie się" należy rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego. Nie muszą to być błędy popełnione przez organ podatkowy, które doprowadziły do uchylenia decyzji, tj. nie muszą tkwić w decyzji bądź też wynikać z uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. Przesłanka uchylenia danej decyzji czy jej charakter nie mogą być podstawą do arbitralnego przesądzenia o braku przyczynienia się organu podatkowego do jej powstania. Skoro w zakresie oprocentowania nadpłaty art. 78 § 3 pkt 2 o.p. odwoływał się do przyczynienia się do "powstania przesłanki" zmiany lub uchylenia decyzji, nie zaś samego uchylenia, istotnym elementem dokonywanej w świetle art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z pkt 1 o.p. oceny działania organów podatkowych i jego wpływu na zaistnienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji był sposób prowadzenia postępowania. Reasumując tę część rozważań przyjąć należy, że jakkolwiek zmiana lub uchylenie decyzji z przyczyn przedawnienia ma charakter obiektywny, to doprowadzenie do zmiany lub uchylenia może być wynikiem przyczynienia się organu lub też nie. Innymi słowy nie w każdym przypadku do zmiany lub uchylenia nie powinno dojść, a jeżeli doszło to należy zbadać czy organ się do tego przyczynił. Konieczne w świetle poczynionych spostrzeżeń jest więc każdorazowe badanie konkretnych okoliczności, które spowodowały, że wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia było niemożliwe. Ustalenie, że do powstania przesłanki przedawnienia przyczynił się organ podatkowy wymaga ustaleń faktycznych i ocen poczynionych na tle konkretnych okoliczności danej sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaakceptowanie argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz prezentowanej przez organy podatkowe, że przesłanką przyczynienia się do zmiany lub uchylenia decyzji nie może być upływ terminu przedawnienia podatkowego, zwłaszcza w toku postępowania odwoławczego, prowadziłaby do sytuacji, w której podatnik dokonujący zapłaty podatku zgodnie z decyzją organu pierwszej instancji ponosiłby konsekwencje przedawnienia zobowiązania podatkowego, tracąc jednocześnie możliwość uzyskania całkowitej i pełnej rekompensaty za straty spowodowane utratą dostępu do środków finansowych uiszczonych na poczet zobowiązania podatkowego, które nie zostało ustalone decyzją ostateczną. I jeszcze jedna okoliczność, przedmiotowy problem będący wynikiem zastosowania art. 78 § 3 pkt 2 o.p., zaistnieje co do zasady na etapie postępowania odwoławczego, ewentualnie sądowoadministracyjnego. W orzeczeniu z 1 grudnia 2022 r. NSA wyjaśnił, że instytucja oprocentowania nadpłaty ma charakter kompensacyjny i służy wynagrodzeniu szkód poniesionych w związku z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania z jego środków pieniężnych, które zostały pobrane na skutek nierzetelnie prowadzonego postępowania. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 21 lipca 2010 r., SK 21/08 wskazał, że "skoro oprocentowanie nadpłaty - w słusznym założeniu ustawodawcy - ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami, zasadne jest, by oprocentowanie - pełniące funkcję odszkodowawczą - obejmowało zarówno należność główną, jak i naliczone od niej odsetki za zwłokę, z których wierzyciel podatkowy w sposób nieuprawniony korzystał. Oprocentowanie nadpłaty podatku stanowi naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet zarówno nienależnego podatku, jak i odsetek. Gdyby nie obowiązek zapłaty, który ostatecznie okazał się nieistniejący, podatnik mógłby dowolnie dysponować kwotą i otrzymywać z tego tytułu przychód". Przyjęcie zaprezentowanej oceny prowadziło do konieczności uznania za uzasadnione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. oraz art. 78 § 1 i 3 pkt 1 i 2 o.p. w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b o.p., a w konsekwencji również art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p., albowiem wobec błędnej wykładni ww. przepisów materialnoprawnych organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły prawidłowo postępowania dowodowego, którego niezbędne ramy każdorazowo determinuje wykładnia norm materialnoprawnych. sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia del. WSA Mirella Łent