III FSK 4181/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1177/20 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3. prostuje oczywistą omyłkę w punkcie 2 zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1177/20 w ten sposób, że zamiast wpisanego "Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie" postanawia wpisać "Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie". Wyrokiem z 10 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1177/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A. S.A. w W. (dalej: Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (dalej: Kolegium) z 2 kwietnia 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz stwierdzenia oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2000 r., uchylił zaskarżoną decyzję (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Kolegium w złożonej skardze kasacyjnej zarzuciło powyższemu wyrokowi: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez niezasadne uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji podatkowej Kolegium w określonym w wyroku zakresie ze względu na błędną wykładnię art. 78 § 3 pkt 1 i 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej: O.p.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., podczas gdy organ podatkowy zastosował prawidłową wykładnię tego przepisu w sposób zaprezentowany w uzasadnieniu decyzji, która winna prowadzić do oddalenia skargi; 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez wskazanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie jako organ podatkowy, podczas gdy organem odwoławczym było Kolegium; II na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1/ art. 73 § 3 pkt 1 i 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2015 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przeprowadzenie kontroli podatkowej w czerwcu 2005 r. a następnie wydanie w dniu 15 grudnia 2005 r. (w oparciu o ustalenia kontrolne) decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2000 rok przez organ pierwszej instancji, stanowi o opieszałości organu i przyczynieniu się do powstania przesłanki uchylenia decyzji i tym samym zasadności wypłacenia podatnikowi oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2000 rok, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu w zakresie przyczynienia się organu podatkowego do powstania nadpłaty może obejmować wyłącznie wady tkwiące w samej decyzji podatkowej, z której wynika nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania podatkowego przed organem w tym przedmiocie; 2/ art. 78 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że oprocentowanie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2000 rok przysługuje podatnikowi od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, podczas gdy w rzeczywistości oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje podatnikowi w ogóle ze względu na brak przyczynienia się organu podatkowego do jej powstania. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Odpowiadając na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Kolegium w złożonej skardze kasacyjnej zrzekło się rozprawy, zaś Spółka odpowiadając na skargę kasacyjną, nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. Ziściły się zatem przesłanki wynikającej z wyżej powołanego przepisu. Problem prawny występujący w niniejszej sprawie, wymaga odpowiedzi na pytanie, czy zwłoka organu podatkowego we wszczęciu postępowania zmierzającego do wydania decyzji wymiarowej i w konsekwencji konieczność umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może zostać uznane za przyczynienie się przez organ do uchylenia decyzji na podstawie której podatnik zapłacił podatek. Ma to istotne znaczenie dla możliwości oprocentowania nadpłaty podatku. Jak wynikało bowiem z art. 78 § 3 pkt 1 O.p., oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 – od dnia powstania nadpłaty. W pkt 2 tego przepisu wskazano jednocześnie, że w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d – oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. W realiach rozpatrywanej sprawy Prezydent [...] (dalej: Prezydent) wszczął wobec Spółki postanowieniem z 4 listopada postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2000 r., które zakończyło się wydaniem 14 grudnia 2005 r. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podatek wynikający z decyzji wraz z należnymi odsetkami został przez Spółkę zapłacony 15 grudnia 2005 r., która 28 grudnia 2005 r. złożyła odwołanie od decyzji wymiarowej. Kolegium decyzją z 12 kwietnia 2006 r. uchyliło decyzję Prezydenta i umorzyło postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ przedawnienia zobowiązania podatkowego. Spółka nie otrzymała jednak zwrotu wpłaconej kwoty. Następnie Kolegium postanowieniem z 22 lutego 2007 r. wszczęło z urzędu postępowanie o stwierdzenie nieważności własnej decyzji z 12 kwietnia 2006 r. i decyzją z 22 maja 2007 r. stwierdziło jej nieważność, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Kolegium z 6 grudnia 2010 r. Skarga Spółki na tę decyzję została odrzucona postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 maja 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 572/11). Kolegium ponownie rozpoznało odwołanie od decyzji wymiarowej i decyzją z 5 czerwca 2013 r. utrzymało ją w mocy. Decyzja ta została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 grudnia 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 3116/14). W konsekwencji Kolegium decyzją z 24 czerwca 2015 r. ponownie uchyliło decyzję Prezydenta z 14 grudnia 2005 r. i umorzyło postępowanie w sprawie. Biorąc pod uwagę zaprezentowane przepisy odnoszące się do możliwości oprocentowania nadpłaty oraz przedstawiony stan faktyczny, odpowiedzi wymagało, czy okoliczność, że Prezydent nie zdołał wydać decyzji w takim terminie, aby stała się ona ostateczna przed upływem okresu przedawnienia, można uznać za przyczynienie się Prezydenta o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w realiach rozpoznawanej sprawy – czyli przed 1 stycznia 2016 r.). Odpowiedź pozytywna skutkuje tym, że Spółce przysługuje oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty. Pogląd opowiadający się za uznaniem, że w takim przypadku należy przyjąć przyczynie się organu podatkowego do uchylenia decyzji, wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1363/18, który dosłownie (zmieniając jedynie oznaczenie "sąd" na "organ", choć na str. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, pozostało "sąd") przytoczony został przez Sąd pierwszej instancji (bez powołania się na ten wyrok). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, w pełni podziela zaprezentowany w wyżej powołanym wyroku NSA pogląd prawny. Dlatego też uznaje, że stanowisko Sądu pierwszej instancji oparte na tym wyroku, jest prawidłowe i w konsekwencji zarzuty postawione w skardze kasacyjnej, uznać należało za niezasadne. Dosłowne przytoczenie przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia wskazanego wyroku NSA z 8 września 2020 r., zbędnym czyni ponowne szczegółowe prezentowanie jego argumentacji. Odpowiadając jednak na zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, wykorzystane zostaną w niezbędnym zakresie poglądy zaprezentowane w powyższym wyroku NSA. Wprawdzie należy zgodzić się ze stanowiskiem Kolegium, że upływ terminu przedawnienia jest okolicznością obiektywną i niezależną od organu podatkowego. Niemniej jednak jako zdarzenie przyszłe i pewne jest przewidywalne. Do tego momentu organ podatkowy ma pełne prawo wymagania od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego i to również prowadząc postępowanie zmierzające do wydania decyzji wymiarowej. Niemniej jednak organ podatkowy musi zdawać sobie sprawę, że zwlekanie z wszczęciem postępowania podatkowego z dużą dozą prawdopodobieństwa prowadzić będzie do niemożności wydania decyzji, która korzystać będzie z przymiotu ostateczności. Organ podatkowy nie ma zatem bezpośredniego wpływu na upływ czasu i fakt złożenia odwołania przez podatnika. Są to jednak okoliczności, które organ powinien uwzględnić prowadząc postępowanie podatkowe. Powinien w związku z tym założyć, że podatnik skorzysta z prawa do złożenia odwołania, a nie że z niego nie skorzysta, skoro rozstrzygnięcie zawarte w decyzji było dla niego niekorzystne. Ustalenie daty wszczęcia i sposobu prowadzenia postępowania z pominięciem tej okoliczności musi być oceniane jako czynnik przyczyniający się do upływu terminu przedawnienia przed rozpatrzeniem odwołania. "Przyczynienie się" należy bowiem, wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej, rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego. Nie muszą to być błędy popełnione przez organ podatkowy, które doprowadziły do uchylenia decyzji, czyli nie muszą one tkwić w decyzji, bądź też wynikać z uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. W zakresie oprocentowania nadpłaty przepis art. 78 § 3 pkt 2 O.p. odwoływał się do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy (por. wyroki WSA w Gliwicach z 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 351/16 oraz z 13 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 510/16). W tym kontekście istotnym elementem dokonywanej w świetle art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z pkt 1 O.p. oceny działania Prezydenta i jego wpływu na zaistnienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji, były sposób prowadzenia postępowania, zaś przede wszystkim wybór daty jego wszczęcia. Kontrola podatkowa prowadzona wobec Spółki zakończyła się 29 czerwca 2005 r., na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, zaś postępowanie podatkowe zostało wszczęte dopiero 4 listopada 2005 r., czyli ponad 4 miesiące po zakończeniu czynności kontrolnych. Działanie organu, który wstrzymywał się z wszczęciem postępowania było oczywiście nieprawidłowe. Ponadto Prezydent miał 5 lat na to, by wymierzyć podatek i jest to termin uznawany przez ustawodawcę za odpowiedni. Niezałatwienie sprawy przed upływem terminu przedawnienia nie było więc okolicznością niezależną od niego. Tylko od Prezydenta i sposobu jego działania, zależało, czy wyznaczony do tego okres 5 lat upłynie efektywnie, tj. zostanie wydana ostateczna decyzja podatkowa, czy też upłynie bezskutecznie, tj. postępowanie podatkowe zostanie umorzone. Prezydent jako organ podatkowy posiadał narzędzia pozwalające na rozpoznanie sprawy przed upływem terminu przedawnienia. Fakt, że z tych środków nie skorzystał nie może obciążać Spółki, która rzetelnie zapłaciła podatek wynikający z decyzji wymiarowej. Kolegium w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nawet nie usiłowało wykazywać, że istniały jakiekolwiek obiektywne przyczyny uniemożliwiające Prezydentowi wcześniejsze wszczęcie postępowania podatkowego i doprowadzenie do ostatecznego rozpoznania sprawy przed upływem przedawnienia, w szczególności w kontekście tak długiej przerwy (biorąc pod uwagę zbliżający się termin przedawnienia) pomiędzy zakończeniem kontroli podatkowej a zainicjowaniem z urzędu postępowania podatkowego. Nie przekonują również twierdzenia Kolegium o tym, że Spółka była nierzetelnym podatnikiem, gdyż nie wykazała wszystkich przedmiotów opodatkowania. Treść składanych deklaracji wiązać należy z dokonaną wykładnią prawa, gdyż Spółka uważała, że nie ma obowiązku zapłaty podatku od tablic reklamowych, jako niepodlegających opodatkowaniu. Dała temu między innymi wyraz składając odwołanie od decyzji Prezydenta, które nie zostało jednak merytorycznie rozpoznanie z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Kolegium nie wykazało jednocześnie, jaki miałoby to mieć wpływ na analizowanie przesłanki "przyczynienia się" organu podatkowego do uchylenia decyzji. Instytucja oprocentowania nadpłaty ma charakter kompensacyjny i służy wynagrodzeniu szkód poniesionych w związku z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania z jego środków pieniężnych, które zostały pobrane na skutek nierzetelnie prowadzonego postępowania. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 21 lipca 2010 r., SK 21/08, wskazał, że ,,skoro oprocentowanie nadpłaty – w słusznym założeniu ustawodawcy – ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami, zasadne jest, by oprocentowanie - pełniące funkcję odszkodowawczą - obejmowało zarówno należność główną, jak i naliczone od niej odsetki za zwłokę, z których wierzyciel podatkowy w sposób nieuprawniony korzystał. Oprocentowanie nadpłaty podatku stanowi naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet zarówno nienależnego podatku, jak i odsetek. Gdyby nie obowiązek zapłaty, który ostatecznie okazał się nieistniejący, podatnik mógłby dowolnie dysponować kwotą i otrzymywać z tego tytułu przychód". W realiach rozpatrywanej sprawy pogląd ten nabiera istotnego znaczenia, gdyż jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, Prezydent dysponował środkami wpłaconymi przez Spółkę przez ponad 9 lat. Po pierwszym uchyleniu decyzji i umorzeniu postępowania przez Kolegium, co nastąpiło decyzją z 12 kwietnia 2006 r., nie dokonał zwrotu nadpłaty. Postępowanie nadzwyczajne w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji wszczęte zostało dopiero 22 lutego 2007 r., czyli dziesięć miesięcy później, zaś sama decyzja stwierdzająca nieważność decyzji Kolegium wydana została 22 maja 2007 r. Do tego momentu decyzja Kolegium z 12 kwietnia 2006 r. pozostawała w obrocie prawnym i obligowała Prezydenta do zwrotu nadpłaty. Wprawdzie decyzja stwierdzająca nieważność decyzji Kolegium stała się ostateczna i prawomocna wobec braku poddania jej kontroli sądu administracyjnego, lecz już późniejsza decyzja utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta została przez sąd uchylona, czego wynikiem było ponowne uchylenie decyzji Prezydenta i umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Pokazuje to dobitnie, że dysponowanie nienależnie wpłaconą kwotą podatku przez tak długi czas, było nieuzasadnione. Szczególnie widoczna jest w tym kontekście przewłoka w procedowaniu przez Kolegium, którego kolejne decyzje wydawane były z rażącym naruszeniem przepisów dotyczących terminów załatwiania spraw. Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania, stanowił art. 204 pkt 2 p.p.s.a. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarską w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Słusznie Kolegium zarzuciło, że w punkcie 2) wyroku zasądzone zostały koszty postępowania sądowego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, choć nie był on uczestnikiem postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynikało to jednak z oczywistej omyłki Sądu pierwszej instancji, gdyż organ od którego zasądzony został zwrot kosztów postępowania nie wydał zaskarżonej decyzji. Została ona wydana przez Kolegium, które od samego początku uczestniczyło w postępowaniu sądowym. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 156 § 1 i § 3 p.p.s.a., sprostował tę oczywistą omyłkę. Omyłka popełniona przez WSA w Warszawie, nie ma wpływu na treść merytorycznego rozstrzygnięcia, jak również na obowiązek poniesienia kosztów postępowania przez Kolegium, które zobowiązane jest do ich zwrotu Spółce, stosownie do dyspozycji wynikającej z art. 200 p.p.s.a. i które nie kwestionowało wysokości zasądzonych kosztów postępowania. Paweł Dąbek Stanisław Bogucki Jolanta Sokołowska