III SA/Wa 3116/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 5 117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezydent W. decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. określił A. S.A. z siedzibą w W. (poprzednia nazwa: A. S.A. dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2000 r. w wysokości 56.587,70 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej jako "SKO") po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu zaznaczyło, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia, a to za sprawą upływu 5-letniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. SKO postanowieniem z dnia [...] lutego 2007 r. działając z urzędu, wszczęło postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności własnej decyzji z dnia [...] kwietnia 2006 r. uznając, że zachodzi prawdopodobieństwo dotknięcia decyzji wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej zwana O.p."), tj. wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Po przeprowadzeniu postępowania ww. organ, decyzją z dnia [...] maja 2007 r. stwierdził nieważność decyzji z dnia [...] kwietnia 2006 r. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. SKO po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji z dnia [...] maja 2007 r. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. utrzymało w mocy ww. decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 10 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 572/11 odrzucił skargę Spółki złożoną na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. z uwagi na nieuzupełnienie jej braków formalnych. W ocenie organu w związku z powyższym na nowo pozostaje do rozpatrzenia odwołanie złożone pismem z dnia 28 grudnia 2005 r. od decyzji Prezydenta W. z dnia [...] grudnia 2005 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2000 r. W odwołaniu tym Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności: 1) art. 2 ust 1 pkt 3 oraz art. 3 ust 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 z późn. zm.; dalej zwana "u.p.o.l.") poprzez uznanie, że tablice reklamowe będące jej własnością, które w rzeczywistości nie są związane trwale z gruntem stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, 2) art. 122, 123 § 1, 124 oraz 187 O.p. poprzez zignorowanie wyjaśnień jej przedstawicieli co do stanu faktycznego, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego co to tego czy tablice będące jej własnością są trwale związane z gruntem, 3) art. 180 § 1 O.p. poprzez zignorowanie przedstawionych przez Nią dowodów w postaci rysunków technicznych różnych kategorii tablic oraz wyjaśnień jej przedstawicieli w tym zakresie, a także poprzez zaniechanie powołania na podstawie art. 197 § 1 O.p. biegłego w sytuacji, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne, 4) art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999 r. Nr 95, poz. 1101 dalej zwana "ustawą o rehabilitacji") poprzez bezpodstawne zakwestionowanie zwolnienia z podatku od nieruchomości wynikającego z ww. przepisu. W uzasadnieniu Skarżąca rozróżniając z punktu widzenia sposobu powiązania z gruntem należące do niej tablice na trzy kategorie: tablice przykręcane, tablice na podstawach, tablice mocowane do podpór podkreśliła, że żadne z posiadanych przez nią tablic reklamowych nie są trwale związane z gruntem. W związku z powyższym nie stanowią one budowli jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Skarżącej w 2000 r. korzystała ze zwolnienia podmiotowego z podatków na podstawie art. 31 ust 1 ustawy o rehabilitacji. W związku z tym za sprzeczne z zasadami wykładni historycznej uznała stanowisko Prezydenta W. według którego warunkiem skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości w 2000 r. było wymienienie w odpowiedniej decyzji o nadaniu statusu zakładu pracy chronionej konkretnych tablic. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ mając na uwadze treść art. 4 ust. 1 u.p.o.l., oraz biorąc pod uwagę fakt, że kwestia prawidłowości przyjętych do opodatkowania gruntów nie jest sporna w przedmiotowej sprawie, uznał, iż Prezydent W. w sposób prawidłowy określił powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Natomiast odnosząc się do opodatkowania budynków stwierdził, że Spółka w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2000 r. nie wykazała do opodatkowania budynków lub ich części oraz nie była właścicielem ani też posiadaczem budynków z tytułu których ciążyłby na niej obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy przechodząc do kwestii opodatkowania budowli podniósł, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, organ pierwszej instancji stwierdził, że w okresie objętym kontrolą Spółka posiadała na terenie W. wolnostojące urządzenia reklamowe o trzech typach konstrukcji sposobu mocowania do podłoża. Tym samym w jego ocenie wyjaśnienia wymagało, czy i które z nośników reklamowych stanowiących własność Skarżącej stanowią budowle w rozumieniu u.p.o.l. Organ odwoławczy porównując treści art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 2003 r. doszedł do wniosku, że w definicji budowli zawartej w przepisach prawa budowlanego kwestie urządzeń reklamowych nie uległy zmianie. Tym samym stwierdził, że do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy ma zastosowanie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące kwestii opodatkowania tablic reklamowych zawarte w wyrokach z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 295/09 i II FSK 296/08 oraz w najnowszym wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1405/10. Organ podzielając stanowisko sądów administracyjnych uznał, iż wszystkie tablice reklamowe stanowiące własność Spółki (tj. tablice przykręcane, tablice na podstawach i tablice mocowane do podpór) stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. SKO odnosząc się do kwestii zwolnienia z podatku od nieruchomości Spółki jako zakładu pracy chronionej nie podzieliło jej podglądu co do tego, że wszystkie obiekty budowlane w postaci tablic reklamowych jako składniki majątku zakładu korzystają ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 31 ustawy o rehabilitacji. W ocenie organu aktualność zachowuje pogląd prezentowany w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądów administracyjnych, że podstawowe znaczenie dla kwalifikacji danego obiektu jako elementu wchodzącego w skład zakładu pracy chronionej ma decyzja uprawnionego organu (wojewody). Wskazał przy tym wyrok z 21 grudnia 2006 r. o sygn. akt II FSK 1537/05 w uzasadnieniu którego Sąd - odwołując się do podmiotowo — przedmiotowego charakteru zwolnienia podatkowego z art. 31 ustawy o rehabilitacji (...) — podniósł, że zwolnieniem objęte są jedynie nieruchomości oznaczone w decyzji przyznającej podatnikowi status zakładu pracy chronionej, a wynika to m.in. z faktu, że w okresie po wydaniu decyzji trudno byłoby zweryfikować, czy nowo nabyte nieruchomości spełniają wymagania określone dla obiektów przeznaczonych dla osób niepełnosprawnych. Organ zwrócił uwagę, że Sąd we wskazanym wyroku podkreślił także, że zaprezentowany pogląd jest zgodny z linią orzecznictwa zapoczątkowaną uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 5 listopada 2001 r. Tym samym przyjęcie innej wykładni art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji (...) prowadziłoby do wykładni rozszerzającej przepisu przyznającego zwolnienie podatkowe. W związku z powyższym SKO stoi na stanowisku, że tablice reklamowe nie podlegają zwolnieniu z podatku skoro nie były obiektami wchodzącymi w skład zakładu pracy chronionej wymienionymi w decyzji Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] października 1997 r., przyznającej Spółce status zakładu pracy chronionej, kilkakrotnie później zmienianej decyzją tego organu i Wojewody [...]. Jednocześnie za niewystarczającą uznał informację, że Spółka korzysta z tablic reklamowych do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż nieodzowne - dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego - jest skonkretyzowanie nieruchomości, co do której zwolnienie podatkowe może mieć zastosowanie. Końcowo organ odwoławczy podniósł, że nie można uznać, iż tablica reklamowa i grunt, na którym jest ona posadowiona, odpowiada pojęciu nieruchomości "zajętej na prowadzenie zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej" w kontekście przytoczonych wyżej wymogów z art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Skarżąca niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 11 lipca 2013 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zwrot kosztów postępowania. Zarzuciła jej naruszenie: 1) art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez brak uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji było wydaniem nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy w warunkach niedopuszczalności z uwagi na upływ terminu przedawnienia; 2) art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu z 2000 r. ustalonym w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 4 lipca 1996 r. o zmianie ustaw o podatku rolnym, o lasach, podatku i opłatach lokalnych oraz o ochronie przyrody (Dz. U. z 1996 r. Nr 91, poz. 409), w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (dalej jako Prawo budowlane), w brzmieniu z 2000 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 89, poz. 414 ze zm.) poprzez przyjęcie, że wolno stojące tablice reklamowe będące jej własnością stanowią budowlę oraz w konsekwencji tego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; 3) art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu z 2000 r. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do błędnego przyjęcia, że nie była uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości w 2000 r.; 4) art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak oceny i wyjaśnienia prawnego poprawności określenia podstawy oraz wysokości wyliczenia przez SKO podatku od nieruchomości za 2000 r.; 5) art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak rozpoznania zgłaszanych przez Nią dowodów oraz rozstrzygnięcia, którym z nich SKO dało wiarę, a którym z określonych przyczyn odmówiło wiarygodności, a więc brak wszechstronnego rozważenia całego zebranego materiału dowodowego, prowadzące w konsekwencji do dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego; 6) art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 i art. 235 O.p. poprzez brak rozważenia jej zarzutów stawianych w odwołaniu co do bezstronności prowadzenia postępowania dowodowego przez Prezydenta W. w zakresie zasięgania opinii biegłego w osobie Zastępcy Naczelnego Architekta Miasta. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że zaskarżona oraz poprzedzająca ją decyzja zasługują na uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na: 1) Upływ terminu przedawnienia skutkującego niedopuszczalnością wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy wskutek rozpoznania odwołania od decyzji Prezydenta. W. z dnia [...] grudnia 2005 r. 2) Bezpodstawne uznanie urządzeń reklamowych Spółki za budowle opodatkowane podatkiem od nieruchomości - tymczasem według prawa budowlanego budowle to wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. W ocenie Skarżącej dla rozstrzygnięcia o tym, czy dana tablica reklamowa podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy rozstrzygnąć, czy tablica tego rodzaju ze względu na swoją konstrukcję może być uznana za trwale związaną z gruntem. Rozstrzygnięcie tej kwestii powinno być dokonane przede wszystkim w oparciu o kryteria sformułowane w nauce prawa cywilnego, ponieważ w przepisach kodeksu cywilnego występuje pojęcie "urządzenia trwale z gruntem związane". Według niej posiłkowo można również stosować kryteria sformułowane przez specjalistów prawa budowlanego. Zdaniem Spółki dla uznania, że dana tablica jest trwale związana z gruntem muszą być spełnione łącznie dwie następujące przesłanki: a) połączenie musi być trwałe w sensie fizycznym, tzn. dokonane w taki sposób, aby odłączenie tablicy od gruntu nie mogło zostać dokonane bez zniszczenia lub uszkodzenia tablicy lub gruntu, b) połączenie musi mieć charakter trwały również w sensie czasowym, tzn. musi być dokonywane na stałe, a nie tymczasowo (nie dla przemijającego użytku - połączenie dokonane na długi okres czasu nie ma trwałego charakteru, jeżeli z góry przewiduje się dokonanie odłączenia). 3) Bezpodstawnie kwestionując możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z powyższego przepisu do Skarżącego - naruszenie art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. 4) Brak oceny i wyjaśnienia prawnego poprawności określenia podstawy oraz wysokości wyliczenia przez Prezydenta W. podatku od nieruchomości za 2000 r. - naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. 5) Brak rozpoznania dowodów oraz rozstrzygnięcia, którym z nich SKO dało wiarę, a którym z określonych przyczyn odmówiło wiarygodności, a więc brak wszechstronnego rozważenia całego zebranego materiału dowodowego, prowadzące w konsekwencji do dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego - naruszenie art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p.; 6) Brak rozważenia zarzutów co do bezstronności prowadzenia postępowania dowodowego przez Prezydenta W. w zakresie zasięgania opinii biegłego w osobie Zastępcy Naczelnego Architekta Miasta - naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 i art. 235 O.p W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Skarżąca pismem z dnia 5 listopada 2014 r., podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w skardze z dnia 11 lipca 2013 r., wskazała na uchwałę pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. II FPS 4/13, w której uznano, iż "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". W ocenie Spółki treść powyższej uchwały jednoznacznie potwierdza prawidłowość poczynionych przez nią wywodów w zakresie podniesionego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. niedopuszczalności wydania nowej decyzji co do istoty sprawy i w konsekwencji konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji SKO i umorzenia postępowania podatkowego. Jej zdaniem umorzenie postępowania w sprawie powinno skutkować tym, że Spółka z uwagi na ciążący na niej obowiązek podatkowy, powinna zapłacić podatek w wysokości wynikającej z deklaracji, gdyż następstwem umorzenia postępowania jest to, że przywraca się deklaracji jej poprzedni status. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga musiała zostać uwzględniona. Zgodnie z uchwałą pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. II FPS 4/13, w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego to jeden z wielu skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. Upływ terminu przedawnienia stanowi przesłankę odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli wydanie nowej decyzji co do istoty sprawy- z uwagi na istnienie przesłanki wznowienia - nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 O.p.(art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p.). Z przepisów art. 245 § 1 pkt 3, art. 247 § 2, art. 79 § 2, art. 88 § 1 O.p. wynika zatem, że ustawodawca wiąże z upływem terminów przedawnienia także skutki inne niż wygaśnięcie zobowiązania, w tym także skutki procesowe (odmowę zmiany czy uchylenia decyzji) czy odnoszące się do obowiązków dokumentacyjnych. Jak zaznaczył NSA, przedawnienie zobowiązania jest także jedną z przyczyn umorzenia postępowania z urzędu, wymienioną wprost w art. 208 § 1 O.p. Powołany przepis nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest zatem jedną z możliwych przyczyn jego bezprzedmiotowości, ustawodawca użył bowiem określenia "w szczególności", co jest równoznaczne ze wskazaniem na jeden z przykładów bezprzedmiotowości, a nie ze wskazaniem zamkniętego katalogu przyczyn umorzenia postępowania. Umorzenie postępowania jest zatem obligatoryjne, gdy organ stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, gdy niedopuszczalna jest konkretyzacja indywidualnych praw lub obowiązków. Przedmiotowe przesłanki umorzenia postępowania to brak przedmiotu postępowania, a więc brak sprawy podatkowej, która mogłaby stanowić ów przedmiot, sytuacja, gdy nie można ustalić bądź określić choćby jednego z elementów stosunku prawnego. Przykładem bezprzedmiotowości jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w wyniku przedawnienia. Niedopuszczalne jest wówczas z uwagi na wygaszenie zadawnionego zobowiązania podatkowego skonkretyzowanie indywidualnych obowiązków podatnika. W dalszej części uzasadnienia uchwały NSA podkreślił, że w art. 233 O.p. określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową, powodującą bezprzedmiotowość postępowania nie spowoduje zatem, że podatnik pozbawiony będzie możliwości rozpoznania jego odwołania, lecz- jak uznał NSA- jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a decyzja zaskarżona uchylona. Treść cytowanej uchwały przesądziła konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji ze względu na fakt, że Kolegium orzekało o wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu jego przedawnienia. W tej sytuacji Sąd miał obowiązek uchylenia zaskarżonej decyzji. Kolegium- po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia- będzie musiało podjąć czynności, zmierzające do zachowania zgodnego z treścią cytowanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.