I SA/Gl 351/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Suleja-Klimczyk, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...]roku, nr [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: SKO, Kolegium, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej (t.j. w Dz.U. z 2015 roku, poz. 613; dalej O.p.), utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy G. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...]roku, nr [...]w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet bieżącego zobowiązania A S.A. (dalej: skarżąca, podatnik, spółka) z tytułu opłaty eksploatacyjnej. W uzasadnieniu postanowienia SKO wskazało, że organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...]r., wydanym na podstawie art. 76 § 1, art. 76a § 1 w zw. z art. 216 i art. 217 O.p., zaliczył przysługującą Spółce nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 rok na poczet bieżącego zobowiązania z tytułu opłaty eksploatacyjnej za pierwsze półrocze 2015 roku – zgodnie z wnioskiem podatnika z dnia 20 lipca 2015 roku. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając, że wydane ono zostało z naruszeniem: 1) art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. – poprzez jego niezastosowanie polegające na niezwróceniu nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania przez Kolegium decyzji z dnia [...]roku o zmianie decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]roku, określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok; 2) art. 78 § 3 pkt 2 O.p. – poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji na uznaniu, że organ podatkowy pierwszej instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a także uznaniu, że brak jest podstaw do naliczenia oprocentowania od nadpłaty powstałej w związku z uiszczeniem przez Spółkę podatku od nieruchomości za 2008 r. Ustosunkowując się do zarzutów zażalenia Kolegium w pierwszej kolejności przytoczyło treść art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p. Następnie wskazało, że : – 5 sierpnia 2013 roku (błędnie Kolegium wskazało 2008 rok) zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok, – [...]roku organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok, – 20 grudnia 2013 roku podatnik dokonał wpłaty zaległości podatkowej wynikającej w powołanej wyżej decyzji, – decyzją z dnia [...] roku SKO uchyliło w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i orzekło co do istoty, określając wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości [...]zł., – wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2015 roku, sygn. akt I SA/GL 1168/14 WSA w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, – rozpatrując sprawę po wyroku Kolegium, decyzją z dnia [...]roku – uchyliło w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] roku i umorzyło postępowanie w sprawie, w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania. – pismem z dnia 20 lipca 2015 roku Spółka zwróciła się o zaliczenie powstałej w wyniku uchylenia decyzji nadpłaty wraz z doliczonymi odsetkami na poczet opłaty eksploatacyjnej w kwocie [...]zł. W dalszej części uzasadnienia postanowienia SKO podkreśliło, że organ podatkowy pierwszej instancji zaliczył nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 rok na poczet bieżącego zobowiązania z tytułu opłaty eksploatacyjnej za pierwsze półrocze 2015 roku, zgodnie z wnioskiem podatnika. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy przekonywał, że nie sposób przypisać organom podatkowym przyczynienia się do powstania przesłanek uchylenia decyzji. W przypadku bowiem, gdy uchylenie decyzji spowodowane było przesłankami niezależnymi od organu podatkowego, a zwrotu dokonano w terminie, to oprocentowanie nie przysługuje. Rozwiązanie to ma uchronić organ podatkowy od konieczności oprocentowania nadpłaty w przypadku, gdy organ ten nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata została zwrócona w terminie. Następnie wskazał, że określenie "przyczynienie się do przesłanki uchylenia" winno być rozumiane w ten sposób, że nie każda wadliwość decyzji wydanej przez organ podatkowy wiąże się z obowiązkiem wypłaty oprocentowania. "Przyczynienie się" oznacza, że zmiana decyzji lub uchylenie decyzji musi nastąpić z przyczyny leżącej po stronie organu podatkowego. Oprocentowanie przysługuje w przypadku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego od dnia wydania decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Niezachowanie terminu powoduje, że oprocentowanie jest naliczane od dnia uchylenia lub zmiany decyzji do dnia zwrotu. W przeciwnym przypadku, tj. gdy organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, nadpłata ta podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania. Organ odwoławczy podniósł, że w rozpatrywanej sprawie poza sporem jest, że nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i umarzającej postępowanie w sprawie (decyzja z dnia [...]roku, nr [...]). Jednakże, zdaniem SKO, organ pierwszej instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia tej decyzji, bowiem przesłankę jej uchylenia stanowił wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2015 roku, sygn. akt I SA/Gl 1168/14, który uchylił decyzję Kolegium z dnia [...]roku. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd powołał się na uchwałę całej Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014, sygn. akt II FPS 4/13. Za bezzasadny uznało też Kolegium zarzut dotyczący niezwrócenia nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji przez SKO z dnia [...]roku (określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok). Odnosząc się do tego zarzutu Kolegium wyjaśniło, że przedmiotem niniejszego postępowania jest zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] roku, które zostało wydane w związku z decyzją SKO z dnia [...]roku, a zatem nie decyzją na którą powołuje się Spółka. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jego uchylenie w całości oraz zobowiązanie organu odwoławczego do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z żądaniem Spółki, a więc naliczenia oprocentowania od kwoty nadpłaty powstałej z tytułu uiszczonego przez podatnika podatku od nieruchomości za 2008 rok od momentu jej powstania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż organ pierwszej instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia jego decyzji z dnia [...]roku, a także uznanie, że oprocentowanie nadpłaty powstałej w wyniku uchylenia tejże decyzji nie jest należne. W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postepowania, a następnie – przytaczając treść przepisów znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie oraz powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych – przedstawił "uzasadnienie zarzutów względem zaskarżonego postanowienia". W konkluzji uzasadnienia skargi pełnomocnik podkreślił, iż "przyczynienie się Wójta do zaistnienia przesłanki uchylenia decyzji i umorzenia postepowania przez organ odwoławczy znalazło swój wymiar zarówno na gruncie materialnoprawnym, jak i w zaniechaniach proceduralnych. Wydanie bowiem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przez organ pierwszej instancji na 14 dni przed upływem terminu przedawnienia tegoż zobowiązania, nadto obarczonej błędem (co musiało w konsekwencji skutkować wniesieniem przez Spółkę odwołania), musiało doprowadzić do sytuacji, w której nie będzie możliwa prawidłowa kontrola instancyjna ww. decyzji, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w ostatnim dniu terminu do złożenia od niej odwołania. Innymi słowy, gdyby nie bezsporna okoliczność, że decyzja Wójta była wadliwa pod względem merytorycznym, to nie zaistniałaby konieczność odwoływania się od niej przez skarżącą, a wtedy nie doszłoby do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na etapie postępowania odwoławczego. Oznacza to, że organ podatkowy pierwszej instancji niewątpliwie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia jego decyzji z dnia [...]r. poprzez wydanie wadliwej merytorycznie decyzji na krótko przed upływem terminu przedawnienia, bowiem konieczność wniesienia od niej odwołania doprowadziła w konsekwencji do jej uchylenia. Powyższe oznacza, że organ odwoławczy naruszył przepis art. 78 § 3 pkt 1 Op z uwagi na uznanie, że Wójt nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia jego decyzji z dnia [...] r., a tym samym, że oprocentowanie nadpłaty powstałej w wyniku uchylenia tejże decyzji jest nienależne". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Istota sporu sprowadza się do oceny legalności zaskarżonego postanowienia, którym organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...]r. w przedmiocie zaliczenia przysługującej podatnikowi nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań skarżącej Spółki. Organ pierwszej instancji, powołanym wyżej postanowieniem zaliczył z urzędu należną Spółce nadpłatę w kwocie [...]zł ([...]zł należność główna oraz [...]zł odsetki za zwłokę) z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. na poczet bieżącego zobowiązania spółki w kwocie [...]zł, z tytułu opłaty eksploatacyjnej, nie orzekając w przedmiocie oprocentowania nadpłaty. Spółka domaga się oprocentowania kwoty nadpłaty od momentu jej powstania, tj. daty dobrowolnego uregulowania podatku przez Spółkę w dniu 20 grudnia 2013 r., zarzucając organowi pierwszej instancji przyczynienie się do jej powstania. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny, poprzedzający wydanie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...]r.: – 5 sierpnia 2013 roku zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia skarżącej Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok, – [...]roku organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok wysokości [...]zł, – 20 grudnia 2013 roku podatnik dokonał wpłaty [...]zł stanowiącej zaległość podatkową wynikającą z powołanej wyżej decyzji, – decyzją z dnia [...]roku SKO uchyliło w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i orzekło co do istoty, określając wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości [...]zł., – wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2015 roku, sygn. akt I SA/GL 1168/14 WSA w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, – rozpatrując sprawę po wyroku Kolegium, decyzją z dnia [...]roku – uchyliło w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...]roku i umorzyło postępowanie w sprawie, w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania, – pismem z dnia 20 lipca 2015 roku Spółka zwróciła się o zaliczenie powstałej w wyniku uchylenia decyzji nadpłaty wraz z doliczonymi odsetkami na poczet opłaty eksploatacyjnej w kwocie [...]zł. Sąd w składzie orzekającym podziela wywody prawne poczynione przez tutejszy Sąd w sprawach o tożsamym charakterze zakończonych między innymi wyrokami: z dnia 14 czerwca 2016 roku, sygn. akt I SA/GL 209/16 oraz z dnia 5 października 2016 roku, sygn. akt I SA/GL 720/16 (dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i w dalszej części uzasadnienia powtórzy oceny prawne tam powołane. Badając legalność zaskarżonego postanowienia Sąd w pierwszej kolejności przywoła przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 78 § 3 O.p. oprocentowanie nadpłat występuje jedynie w sytuacjach określonych w tym przepisie. W przypadku, kiedy (jak w rozpoznawanej sprawie) nadpłata powstaje na skutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.) kwestię oprocentowania nadpłaty reguluje art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. Zasadą jest przy tym, że oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej w oparciu o uchyloną decyzję (art. 78 § 3 pkt 1). Wyjątkiem zaś jest sytuacja, w której oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do powstania nadpłaty, nadpłata podlega oprocentowaniu jedynie wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie (tzw. w ciągu 30 dni od dnia wydania decyzji reformacyjnej lub kasacyjnej, lub 30 dni od dnia wydania nowej decyzji w sprawie, jeżeli wydano ją w terminie 3 miesięcy od dnia decyzji kasacyjnej), a jej oprocentowanie przysługuje wówczas od dnia wydania decyzji reformacyjnej lub kasacyjnej. Jak wskazuje się w doktrynie uregulowanie to przewidziano dla przypadków, gdy np. wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną następuje w oparciu o ujawnione przez stronę okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, nieznane organowi w dacie wydawania decyzji (art. 240 § 1 pkt 5), albo gdy wyjdą na jaw inne okoliczności rzutujące na prawidłowość uprzedniej decyzji, jednak niespowodowane wadliwością postępowania organu podatkowego. Stanowiąc tego rodzaju unormowanie uznano, że organ nie powinien ponosić ciężaru oprocentowania nadpłaty, jeżeli nie ponosi winy za wadliwość decyzji skutkującej powstaniem nadpłaty (J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa Komentarz 2015, s. 476-477). Należy zwrócić uwagę, że z treści art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, iż jakiekolwiek przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty powoduje stosowanie zasady jej oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. Ustawodawca nie wprowadził przesłanki "wyłącznej odpowiedzialności" organu za powstanie nadpłaty, ani też nie uwzględnił skutków częściowego przyczynienia się podatnika do powstania nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Gl 1168/14), uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. stwierdzając, że skoro w przedmiotowej sprawie rzeczą bezsporna jest, że zobowiązanie podatkowe za 2008 rok wygasło wcześniej przez jego zapłatę, to tym samym po upływie terminu przedawnienia, tj. po dniu 31 grudnia 2013 roku, to w myśl uchwały pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014 roku, sygn. akt II FPS 4/13 – prowadzenie tego postępowania było niedopuszczalne i powinno skutkować jego umorzeniem z uwagi na treść art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. Organ odwoławczy, przedstawiając argumenty przemawiające jego zdaniem za brakiem przyczynienia się organów podatkowych do powstania nadpłaty, powołał się na powołany wyżej wyrok WSA w Gliwicach oraz uchwałę NSA z dnia 29 września 2014 r. (sygn. akt II FPS 4/13), stanowiącą, iż w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), wskazując, że zarówno wyrok WSA w Gliwicach, jak i uchwała NSA zapadły po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. Istotnie, organ odwoławczy, w decyzji z dnia [...]r., jako bezpośrednią przyczynę uchylenia decyzji z dnia [...]r i umorzenia postępowania, wskazał na upływ – z dniem 31 grudnia 2013 r. terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za rok 2008 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p., przy czym powołał się w tym zakresie na uchwałę NSA z dnia 29 września 2014 r. oraz na okoliczność dobrowolnej zapłaty przez skarżącą podatku za 2008 r. przed dniem 31 grudnia 2013 r. W tym kontekście podnieść należy istotne dla sprawy okoliczności, powołane przez Spółkę w skardze, a mianowicie wszczęcie wobec spółki postępowania podatkowego dopiero 5 sierpnia 2013 r., czyli na niecałe pięć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia oraz wydanie decyzji w dniu [...]r. - tuż przed jego upływem. W ocenie Sądu, badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty chodzi o przyczynienie się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samej przesłanki takiego uchylenia. Nie chodzi więc o to co legło u podstaw samego uchylenia decyzji, lecz o to co doprowadziło do zaistnienia takiej przesłanki. Sama przesłanka skutkująca uchyleniem danej decyzji, czy jej charakter, nie stanowi o braku przyczynienia się do jej powstania. Tym samym fakt zaistnienia przedawnienia zobowiązania skarżącej, skutkujący uchyleniem i umorzeniem postępowania w sprawie nie jest wystarczający do wyłączenia art. 78 § 3 pkt 1 O.p. (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1292/15 oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 209/16). Organ odwoławczy pominął w swoich rozważaniach kwestię wszczęcia postępowania tuż przed upływem terminu przedawnienia. Nie zostały wyjaśnione przyczyny dla których organ pierwszej instancji tak długo zwlekał ze wszczęciem postępowania wobec Spółki. W ocenie Sądu za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. oraz zasady szybkości postępowania z art. 125 § 1 O.p. należy uznać takie działania, które polegają na wszczynaniu postępowania tuż przed upływem przedawniania zobowiązania podatkowego, w sytuacji kiedy organ podatkowy dysponuje już materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy albo z przyczyn nieleżących po stronie spółki nie weryfikuje przez okres prawie pięciu lat złożonej przez spółkę deklaracji. Sąd w pełni podziela pogląd NSA, wyrażony w wyroku z dnia 17 maja 2016 r. (sygn. akt II FSK 893/14), że zasady podatkowe określone w Ordynacji podatkowej, tj. zasada zaufania i szybkości postępowania nie są pustą literą prawa, a ich naruszenie należy postrzegać także poprzez działania organów podatkowych, które nie licują z powagą państwa prawa. Wskazać należy, że decyzją z dnia [...]roku SKO uchylił w całości decyzję Wójta z dnia [...]roku i określił wysokość zobowiązania podatkowego w niższej wysokości niż organ podatkowy pierwszej instancji. Uchylenie tej decyzji miało związek z wyłączeniem z podstawy opodatkowania wartości stacji transformatorowych nie stanowiących przedmiotów opodatkowania. W ocenie Sądu uprawniony jest wniosek, że decyzja wymiarowa z dnia [...]r., na podstawie której spółka zapłaciła zobowiązanie podatkowe, była wadliwa. Odwołanie się przez organ podatkowy do uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r. (sygn. akt II FPS 4/13) również nie może stanowić usprawiedliwienia dla przyczynienia się organu pierwszej instancji do powstania nadpłaty. Po pierwsze NSA rozważał zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości prawne, po drugie uzasadniając treść uchwały wskazał między innymi, że rozwiązanie pozwalające organom podatkowym na orzekanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w praktycznie nieograniczonym terminie byłoby sprzeczne z zasadą proporcjonalności i równości opodatkowania, wywodzoną w przypadku prawa daninowego z art. 2 i art. 84 Konstytucji. Zdaniem Sądu nie może być bowiem tak, że brak przyczynienia się do powstania nadpłaty organy podatkowe mogą uzasadniać uwzględnianiem przy orzekaniu określonej wykładni przepisów prawa, mającej umocowanie w orzecznictwie lub doktrynie, która jednak później, tj. po wydaniu rozstrzygnięcia okazała się błędna. Słusznie skarżąca podnosi, że organy podatkowe zobowiązane są rozstrzygać indywidulane sprawy podatkowe na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Z zasady praworządności, określonej w art. 120 O.p., wynika obowiązek działania organów podatkowych na podstawie źródeł prawa powszechnie obowiązującego, a orzecznictwo i doktryna nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięć. W każdym razie zastosowanie się organów podatkowych do wykładni przepisów prawa, która okazała się błędna, w kontekście wykazania braku przyczynienia się organu podatkowego do powstania nadpłaty, nie może szkodzić spółce – pozbawić ją oprocentowania nadpłaty. Należy bowiem podzielić całkowicie pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 1 czerwca 2016 r. (sygn. akt II FSK 1454/14), że "oprocentowanie nadpłaty ma niwelować negatywne skutki związane z niemożnością dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaty wpłaconą na skutek działania organów podatkowych. Oprocentowanie takie pełni więc funkcję odszkodowawczą, tj. naprawienia szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans)" . Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną i wytyczne co do dalszego postępowania i ponownie rozważy kwestię braku przyczynienia się organu pierwszej instancji do powstania nadpłaty, zważając, że tylko wtedy, gdy za powstanie nadpłaty organ nie ponosi żadnej odpowiedzialności, nawet w formie najlżejszego przyczynienia się, wówczas oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje, jeżeli nadpłata została zwrócona w terminie. Poniesiony w petitum skargi wniosek skarżącej o zobowiązanie organu odwoławczego do wydania rozstrzygnięcia, zgodnie z jej żądaniem, nie mógł, w świetle ustalonego stanu faktycznego oraz obowiązujących przepisów prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostać uwzględniony. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. W zakresie kosztów postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a i 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej uiszczony wpis w kwocie 100 zł, zawnioskowane przez pełnomocnika skarżącej koszty zastępstwa doradcy podatkowego w kwocie 240 zł (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, Dz. U. z 2011 r. poz. 153) oraz uiszczoną opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.