I SA/Gl 1168/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Teresa Randak, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Wójt Gminy G. określił A S.A. w J. (dalej: , spółka lub podatnik) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podkreślił, że opodatkował budowle i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych, a w podstawie opodatkowania nie ujął kosztów drążenia tych wyrobisk. Podniósł, że przyjął wartość obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobiskach górniczych podaną przez Spółkę. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie : – art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez oparcie decyzji na opinii biegłego, która w ocenie podatnika była niewiarygodna, a to z uwagi na brak kwalifikacji biegłego z zakresu górnictwa; – art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. – poprzez istotne braki w zakresie ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawy; – art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez błędne przyjęcie, iż wyrobiska górnicze są różnymi obiektami budowlanymi, a w konsekwencji stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości; – art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości : obudowy górniczej (pomimo, iż stanowi ona tylko część składową wyrobiska górniczego); transformatorów i przenośnych kontenerów (wbrew jednolitej linii orzeczniczej NSA). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] roku, nr [...] uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i określiło Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, że zarzuty odwołania są nieuzasadnione, za wyjątkiem opodatkowania środków trwałych rodzaju 613 – stacji transformatorowych. Kolegium stwierdziło bowiem, że część tych środków została opodatkowana w roku 2008 pomimo, że zostały one oddane do użytkowania w okresie późniejszym, a ponadto organ pierwszej instancji w odniesieniu do roku podatkowego 2008 nie wykazał w sposób jednoznaczny, że stanowią one budowle podlegające opodatkowaniu, a orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest w tej kwestii jednolite. Z tych względów Kolegium uznało, że brak było podstaw do opodatkowania tychże środków trwałych w 2008 roku. W odniesieniu do obudowy w wyrobisku górniczym organ przyjął, że jest to konstrukcja oporowa, która jest wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane. Znajdujące się w środkach trwałych rodzaju 200 sieci (instalacje) jak: rurociągi do lokowania odpadów, rurociągi ciśnieniowo zasilające i ciśnieniowo spływowe, rurociągi klimatyzacyjne (...) organ zaliczył do sieci technicznych, a zatem są one budowlami wymienionym wprost w ww. przepisie. Za chybiony uznał także organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów (uznanie za przedmiot opodatkowania) do przenośnych obiektów kontenerowych. Wyjaśnił, że definicja legalna tymczasowego obiektu budowlanego została zawarta w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego. Zgodnie z nią przez tymczasowy obiekt budowlany należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak : strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem opodatkowania są dwa obiekty kontenerowe (o nr 681-798 i 681-835) jako tymczasowe obiekty. Kontenery te stanowią zaplecze socjalne, a zatem są związane z powadzeniem działalności gospodarczej. Za nieuzasadnione uznało także Kolegium zarzuty odwołania, że organ opodatkował wyrobiska górnicze w "znaczeniu fizycznym". Wbrew twierdzeniom Spółki organ dokonując ustaleń przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli podziemnych w pełni opierał się na wytycznych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09) i zaskarżona decyzja nie jest w żaden sposób z tym wyrokiem sprzeczna. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki wniósł o "uchylenie w całości zaskarżonej decyzji z uwagi na upływ terminu przedawnienia, stanowiący negatywną przesłankę procesową do prowadzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, wbrew interesowi podatnika (strony)", bądź też o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej uznania obudowy górniczej za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie : – art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z uchwałą NSA z dnia 3 grudnia 2012 roku, sygn. akt I FPS 1/12 – poprzez wydanie oraz doręczenie decyzji po upływie terminu przedawnienia, co pomimo zapłaty kwoty wynikającej z nieostatecznej (uchylonej) decyzji organu pierwszej instancji stanowi bezwzględną negatywną przesłankę procesową dalszego prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i skutkować winno umorzeniem postępowania w sprawie; – art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. – poprzez oparcie decyzji na opinii biegłego, która w ocenie podatnika była niewiarygodna, a to z uwagi na brak kwalifikacji biegłego z zakresu górnictwa i oparciu całości opinii na jego wiedzy z zakresu "budownictwa powszechnego", co w konsekwencji skutkowało błędnymi ustaleniami biegłego, a za nim również organów podatkowych obu instancji, dotyczących przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a zatem miało wpływ na wynik sprawy; – art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. – poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji spowodowało braki w zakresie uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji; – art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów i opodatkowanie podatkiem od nieruchomości obudowy górniczej pomimo, iż stanowi ona wyłącznie część integralną wyrobiska górniczego; – art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – poprzez uznanie wyrobisk górniczych (w znaczeniu fizycznym) za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności opisał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie (str. 4 – 10 uzasadnienia skargi). W dalszej części uzasadnienia skargi przedstawił argumentację dotyczącą : – upływu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie, z powołaniem się na orzecznictwo NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych (str. 10 – 16 uzasadnienia skargi), – oparcia decyzji na opinii biegłego, której nie można uznać za prawidłową (str. 16 – 21 uzasadnienia skargi), – wadliwości uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji (str. 21 – 29 uzasadnienia skargi), – niedopuszczalnej analogii w prawie podatkowym – uznaniu przez organy podatkowe za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości obudowy górniczej – jako konstrukcji oporowej (str. 29 – 36 uzasadnienia skargi), – naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., – opodatkowania wyrobisk górniczych w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego i orzecznictwa sądów administracyjnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Kolegium nie podzieliło przedstawionej w skardze argumentacji i podtrzymało swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podniosło, że obudowa górnicza to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane, czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń gruntu bądź górotworu. W odniesieniu do kwalifikacji biegłego SKO wskazało, że w świetle art. 197 O.p. biegłym jest osoba dysponująca wiadomościami specjalnymi. Powołany przez stronę skarżącą art. 4 ust. 8 u.p.o.l. jest przepisem o charakterze szczególnym w stosunku do art. 197 O.p. i dotyczy powołania biegłego w celu ustalenia podstawy opodatkowania a nie przedmiotu opodatkowania. Kolegium nie podzieliło także zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. – poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia. Powołując się na uchwałę NSA z dnia 3 grudnia 2012 roku, sygn. akt I FPS 1/12 wskazało, że w razie wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ w przedmiotowej sprawie Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2008 oraz złożyła deklarację korygującą przed upływem terminu przedawnienia, to postępowanie w sprawie określenia jej zobowiązania podatkowego nie stało się bezprzedmiotowe i nie podlega umorzeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Wpływ na uchylenie zaskarżonej decyzji miał pogląd prawny wyrażony w uchwale NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie I FPS 1/12, w której to stwierdzono, że "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że zgodnie z treścią art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej, gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Dotyczy to jednak postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a nie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie ma zatem przeszkód, aby w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zakończone decyzją w przedmiocie nadpłaty. W tym miejscu należy powołać się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, zgodnie z którą organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczynać postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Takie stanowisko zostało przedstawione także w ostatnim orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1052/12; wszystkie wymienione orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Stanowisko zaprezentowane w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny powtórzył w uchwale pełnego składu Izby Finansowej z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, której teza brzmi: "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". Podkreślić należy, że uchwały posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (tak wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 155/10). Moc ogólnie wiążącą posiadają zarówno uchwały abstrakcyjne jak i tzw. uchwały konkretne, indywidualne. Stanowisko zajęte przez NSA w formie uchwały wiąże więc pośrednio wszystkie składy sądów administracyjnych do momentu zmiany wykładni określonego przepisu przez inną uchwałę (tak wyrok NSA z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 254/07). W niniejszej sprawie decyzja organu podatkowego I instancji wydana została w dniu [...] r., a decyzja SKO w dniu [...] r. Poza sporem pozostaje okoliczność, że zobowiązania wynikające z decyzji organu I instancji zostały uregulowane przed upływem terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co w niniejszej sprawie oznacza, że zobowiązanie podatkowe za rok 2008, winno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2013 r. Decyzja organu podatkowego II instancji w sprawie określenia tego zobowiązania wydana została po tej dacie w dniu [...] r. W świetle zacytowanych uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwłaszcza zaś ostatniej z nich wygaśnięcie zobowiązania przez zapłatę, a następnie upływ terminu przedawnienia pozbawia organy możliwości orzekania, a okoliczność tę organ winien uwzględnić z urzędu. Brak podstaw prawnych do orzekania w sprawie zobowiązania po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozbawia organ jakiegokolwiek procedowania a to z tej przyczyny, że postępowanie – po upływie terminu przedawnienia – staje się bezprzedmiotowe. Skoro w niniejszej sprawie rzeczą bezsporną jest, że zobowiązanie za 2008 r. wygasło wcześniej przez jego zapłatę, to tym samym po upływie terminu przedawnienia tj. po dniu 31 grudnia 2013 r. w myśl cytowanej uchwały prowadzenie tego postępowania było niedopuszczalne i powinno skutkować jego umorzeniem z uwagi na treść art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie znajdując podstaw do odejścia od poglądu zaprezentowanego w uchwałach: – siedmiu sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12; – pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13; skład orzekający w sprawie uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy uwzględni niniejsze rozważania oraz pogląd zawarty w w/w uchwałach oraz wyda rozstrzygnięcie procesowe czyniące zadość temu poglądowi. Przede wszystkim Kolegium uwzględni skutek procesowy wiążący się z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Op. Ze względów przedstawionych w niniejszym uzasadnieniu Sąd nie mógł odnieść się do pozostałych zarzutów skargi. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy. W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. koszty postępowania sądowego w kwocie 5.617 złotych obejmujące uiszczony wpis w wysokości 2.000 złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3.600 złotych i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie 17 złotych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz przepis § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153).