I FSK 155/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Joanna Kowalska, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Op 170/09 w sprawie ze skargi Agencji Celnej "P." Spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 13 stycznia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Op 170/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu po rozpoznaniu skargi A. C. "P." spółka z o.o. z siedzibą w O. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 13 stycznia 2009 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał, że decyzją z dnia 14 grudnia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił A. C. "P." spółka z o.o. z siedzibą w O. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2002 r. w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiąc grudzień 2002 r. Organ kontroli skarbowej ustalił, że spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z 11 faktur VAT wystawionymi przez spółkę z o.o. "G." na łączną wartość netto 186.800 zł i podatek VAT w kwocie 41.096 zł. Faktury dotyczyły usług reklamowych, które miały być świadczone w związku z zawartymi pomiędzy spółkami umowami. W ocenie organu I instancji zaewidencjonowane przez skarżącą faktury dokumentujące zakup usług reklamowych, stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane bądź wykazywały kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, gdyż poza fakturami VAT oraz kserokopiami umów, strona nie posiadała innych dowodów, wskazujących na faktyczne wykonanie na jej rzecz usług reklamowych przez spółkę "G.". Wobec tego organ pierwszej instancji, na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.- dalej zwana "ustawą o VAT"), stwierdził brak podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w zakwestionowanych fakturach w łącznej kwocie 41.096 zł. Dodatkowo organ powołał się na treść § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) i b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm. - obowiązującego do 25 marca 2002 r.) oraz identycznie brzmiącego § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) i b) rozporządzenia w tej samej sprawie z dnia 22 marca 2002 r. (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Z przepisów tych wynika, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane bądź, podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W odwołaniu od decyzji spółka zarzuciła naruszenie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) i b) rozporządzenia z 1999 r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) i b) rozporządzenia z 2002 r. poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji nieuznanie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które zostały wykonane. Nadto zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art.123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 3, art. 200 § 1 i art. 290 §1, § 2 pkt 5, 6 i 6a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa") oraz art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 13 stycznia 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję za miesiące od lutego do listopada 2002 r. i umorzył w tym zakresie postępowanie oraz utrzymał w mocy decyzję w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za grudzień 2002 r. w wysokości 54.997 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż określone decyzją organu I instancji zobowiązania podatkowe za miesiące od lutego do listopada 2002 r., na mocy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007 r., a postępowanie stało się bezprzedmiotowe . Natomiast w zakresie grudnia 2002 r. organ odwoławczy uznał za zasadne ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ II instancji doszedł do przekonania, iż spółka "G." w przeważającej części nie wykonała usług dotyczących reklamy prasowej, kolportażu ulotek oraz reklamy na mobilach, wynikających z zakwestionowanych faktur. Zatem faktury wykazujące wartość sprzedaży za wykonanie przedmiotowych usług reklamowych w wysokości określonej w umowach, nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego, dowodów na wykonanie usług nie dostarczyło szczegółowe postępowanie wyjaśniające przeprowadzone z udziałem osób mogących wskazać na okoliczności i przebieg transakcji oraz zakres ich wykonania. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. i w całości podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu. Dodatkowo podniosła zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując, iż decyzja w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym została wydana po upływie 5 letniego terminu przedawnienia określonego w tym przepisie. Dyrektor Izby Skarbowej w O. udzielając odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wraz z jej argumentacją faktyczną i prawną. Nadto wyjaśnił, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie stosuje się do rozliczeń podatku od towarów i usług, w tym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż przepis ten dotyczy wyłącznie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wydał w dniu 24 czerwca 2009 r., na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej "P.p.s.a.") postanowienie, którym zawiesił postępowanie w sprawie. Przyczyną zawieszenia było wystąpienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 675/08 do składu poszerzonego z pytaniem prawnym, dotyczącym problematyki związanej z traktowaniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym nienależnego zwrotu różnicy podatku, jako odrębnej od zobowiązań podatkowych kategorii oraz kwestii przedawnienia należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Następnie po podjęciu zawieszonego postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Op 170/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 13 stycznia 2009 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług uznając, iż zaskarżona decyzja w części spornej narusza prawo. Sąd I instancji wskazał, iż spór w sprawie dotyczy określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2002 r. W pierwszej kolejności Sąd rozpatrzył zarzut przedawnienia wywiedziony w oparciu o art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, iż art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie tylko do zobowiązań podatkowych, nie odnosi się natomiast do określenia nadwyżki podatku naliczonego na należnym, gdyż różnica podatku naliczonego do rozliczenia w następnych miesiącach nie mieści się w pojęciu "zobowiązanie podatkowe". Z takim poglądem nie godził się Sąd I instancji, gdyż jego zadaniem wykładnia literalna tego przepisu pozostaje w sprzeczności z zasadami obowiązującymi w demokratycznym państwie prawnym, a więc byłaby sprzeczna z art. 2 Konstytucji RP. Sąd wskazał na istnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych dwóch odmiennych sposobów interpretacji art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w kontekście wystąpienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Następnie Sąd stwierdził, że zagadnienie to zostało jednoznacznie rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS/08, w której Sąd stwierdził, że art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Wprawdzie pytanie, jakie legło u podstaw wydania uchwały dotyczyło zwrotu podatku naliczonego, to jednak zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego analiza treści uchwały i rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi do wniosku, że ma ona zastosowanie także w niniejszej sprawie. Na poparcie tego stanowiska przywołał treść pkt 9.13 uzasadnienia wskazanej uchwały. Tym samym, w ocenie składu orzekającego art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma także zastosowanie do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach. Dodatkowo Sąd podkreślił, iż w demokratycznym państwie prawa szczególne znaczenie ma pewność prawa i związana z tą pewnością zasada bezpieczeństwa prawnego, zwłaszcza, gdy dotyczy to danin publicznych, a instytucja przedawnienia stanowi gwarancję dla podatników, iż po upływie określonego w ustawie czasu nie będą narażeni na jakiekolwiek działania organów podatkowych związane z dochodzeniem od nich zaszłości podatkowych. W przypadku podatku od towarów i usług stworzenie takiej pewności jedynie dla zobowiązań podatkowych i wyeliminowanie tym samym z instytucji przedawnienia przypadków dotyczących zwrotu podatku (różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego – w tym nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc) naruszyłoby zasady demokratycznego państwa prawnego. Zdaniem Sądu, spowodowana przedawnieniem niemożność określenia samego zobowiązania podatkowego za dany okres skutkuje niemożnością orzekania także w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wskazał, iż w niniejszej sprawie decyzja organu drugiej instancji została wydana w dniu 13 stycznia 2009 r., a doręczona stronie w dniu 15 stycznia 2009 r., zatem po upływie okresu 5 lat, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzupełniająco Sąd zauważył, że stosownie do art. 269 § 1 P.p.s.a., stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Oznacza to, iż do czasu zmiany stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny, sądy administracyjne powinny je respektować. Reprezentujący Dyrektora Izby Skarbowej w O. pełnomocnik zaskarżył w całości powyższy wyrok i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego. W skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż spowodowana przedawnieniem niemożność określenia przez organy podatkowe kwoty zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, w podatku od towarów i usług skutkuje także niemożnością orzekania, co do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; - art. 52 § 1 pkt 2 w związku z art. 70 § 1 i art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 i 2 obowiązującej w 2002 r. ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w odniesieniu do spowodowanej przedawnieniem niemożności określania przez organy podatkowe kwot zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, w podatku od towarów i usług na równi z nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy należy traktować nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Nadto postawiono zarzut naruszenia przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 P.p.s.a w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na bezzasadne stwierdzenie, że decyzja wydana w roku 2009 określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2002 r. została wydana w warunkach przedawnienia, a więc z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 269 § 1 P.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na bezzasadne stwierdzenie, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 268 i art. 269 § 1 P.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uchylenie zaskarżonej decyzji uwagi na bezzasadne stwierdzenie, że sąd administracyjny związany jest nie tylko uchwałą podjętą w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, ale także poglądem zaprezentowanym w uzasadnieniu takiej uchwały. Autor skargi kasacyjnej zacytował art. 52 § 1 pkt 2 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i stwierdził, iż z analizy przytoczonych przepisów wynika, że na gruncie podatku od towarów i usług następuje wyraźne rozróżnienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z uwagi na fakt, iż w rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu była kwestia przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, to zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 nie będzie miała zastosowania, natomiast aktualność zachowuje orzecznictwo sądów administracyjnych powołane przez organy podatkowe w pismach przed Sądem I instancji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1905/04; wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1520/07; wyrok NSA z dnia 25 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 173/06). Autor skargi kasacyjnej zauważył, że określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wywołuje zupełnie inne skutki niż określenie takiej samej nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W pierwszym przypadku skutki tego sposobu rozliczenia podatku dotyczą tylko tego okresu, a w drugim przypadku skutki rozciągają się na kolejne okresy rozliczeniowe. Zatem przedawnienie prawa do wydania decyzji powinno nastąpić dopiero wraz z przedawnieniem zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku za miesiąc, w którym nadwyżka ta została rozliczona. Zwrócono także uwagę, iż problematyka przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wykazuje wiele analogii w odniesieniu do straty podatkowej w podatku dochodowym, gdyż obie te kwoty mają wpływ na rozliczenie w następnych okresach rozliczeniowych. Wskazano na orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym strata podatkowa nie mieści się w pojęciu zobowiązania podatkowego, a tylko zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu. Wobec tego niezrozumiałe jest zdaniem autora skargi kasacyjnej odmienne traktowanie przez WSA w Opolu przedawnienia prawa do określenia straty podatkowej i przedawnienia prawa do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, skoro skutki prawne obu instytucji są takie same. Końcowo zwrócono uwagę, iż w uchwale NSA powołanej przez Sąd I instancji odniesiono się do kwestii będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, jedynie w pkt 9.13 uzasadnienia, myśl ta nie została jednak szerzej rozwinięta. Zacytowano art. 269 i art. 268 P.p.s.a. i stwierdzono, iż z przepisów tych nie wynika, czy wiążąca jest jedynie sentencja uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, czy także jej uzasadnienie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w O. nie ma podstawy prawnej do przyjęcia wiążącego charakteru uzasadnienia uchwały, może ono jedynie być wskazówką do dokonania wykładni w innych, podobnych sprawach. Strona przeciwna nie udzieliła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż nie znajduje uzasadnionych podstaw. Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., tj. zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie jak i na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrywane są zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Jednak w rozpoznawanej sprawie w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut powodujący najdalej idące konsekwencje prawne, a mianowicie zarzut przedawnienia. Autor skargi kasacyjnej wśród zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazał na błędną wykładnię art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a także na niewłaściwe zastosowanie art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 pkt 7 i art. 70 § 1 tej ustawy. W art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej zawarto definicję zwrotu podatku rozumianego jako zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Z kolei z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Użyte w cytowanym przepisie pojęcie zobowiązania podatkowego uregulowane zostało w art. 5 Ordynacji podatkowej, jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Organ odwoławczy, zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w skardze kasacyjnej uznaje, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie tylko do zobowiązań podatkowych i nie odnosi się do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, gdyż różnica podatku naliczonego do rozliczenia w następnych miesiącach rozliczeniowych nie mieści się w pojęciu "zobowiązanie podatkowe". Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku uznał stanowisko organu podatkowego za nieprawidłowe, wskazując na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, w której stwierdzono, iż art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W swoim rozstrzygnięciu Sąd I instancji stwierdził, iż kierował się stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu wskazanej uchwały NSA. Autor skargi kasacyjnej uznał, że powołana uchwała nie miała zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy. Stwierdził, iż w uchwale NSA powołanej przez Sąd I instancji do kwestii będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, odniesiono się jedynie w pkt 9.13 uzasadnienia, a myśl ta nie została szerzej rozwinięta. Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Istotne jest, iż postępowanie przed Sądem I instancji zostało zawieszone z uwagi na wystąpienie do składu poszerzonego NSA z pytaniem prawnym dotyczącym wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wydał wyrok uwzględniający stanowisko wyrażone w tej uchwale. Podkreślić należy, że powyższa uchwała została wydana w konkretnej sprawie, ale jej celem było usunięcie istotnych rozbieżności istniejących w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych zapadłym na tle stosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego we wskazanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim dokonał analizy dotychczasowego orzecznictwa, przedstawił instytucję przedawnienia i odniósł się do konstrukcji podatku od towarów i usług. Wskazał, że z konstrukcji tego podatku wynika, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług może skutkować u podatnika powstaniem za dany okres rozliczeniowy nie tylko zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zatem wystąpienie zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku wynika z podstawowego założenia konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jakie stanowi wiązanie opodatkowania z odliczeniem podatku. Jego mechanizm oparty jest na istnieniu w okresie rozliczeniowym trzech wielkości podatku obrotowego: podatku należnego zawartego w fakturach stwierdzających sprzedaż (świadczenie usług), podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług, oraz podatku do zapłacenia - kiedy to występuje zobowiązanie podatkowe, albo też podatku do zwrotu, kiedy to podatek należny jest niższy od naliczonego. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa nie określono expressis verbis instytucji przedawnienia zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy, poprzestając na instytucji przedawnienia odnoszącej się dalej tylko do pojęcia zobowiązania podatkowego. Sąd podkreślił, że szukanie sensu normy podatkowej musi być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją RP, w tym z art. 2, art. 32 i art. 84. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się przeciw literalnemu rozumieniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej bowiem gdyby uznać, że Ordynacja podatkowa przewiduje instytucję przedawnienia jedynie dla jednej formy przekształcenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, tzn. w zobowiązanie podatkowe, z pominięciem przedawnienia innych postaci przekształcenia tegoż obowiązku - w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT – powstałyby wątpliwości, czy takie rozumienie tej normy jest prawidłowe, a przede wszystkim czy jest zgodne z Konstytucją RP. Sąd uznał, że przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku od towarów i usług w zależności od tego czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT - prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a zasadniczo z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości. Podsumowując wcześniejsze rozważania zawarte w uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny w konkluzji stwierdził, że "z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust.1 ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat". Wskazana uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że poglądy wyrażone w cytowanej powyżej uchwale znajdują zastosowanie na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy, za nieuzasadniony uznaje zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, w tym art. 3 pkt 7, art. 52 § 1 pkt 2 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Tym samym należało stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu nie naruszył norm prawa materialnego, gdy wydając zaskarżony wyrok kierował się powyżej przedstawioną wykładnią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie mogą być skuteczne argumenty wnoszącego skargę kasacyjną dotyczące różnienia skutków, jakie wywołuje określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i określenie takiej samej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Specyfika podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem skutków poszczególnych sposobów rozliczenia tego podatku była bowiem przedmiotem rozważań poczynionych w powołanej uchwale. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też poglądu zaprezentowanego w skardze kasacyjnej, iż problematyka przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wykazuje wiele analogii ze stratą podatkową w podatku dochodowym. Konstrukcja podatków dochodowych i podatku od towarów i usług jest zupełnie odmienna, a o istnieniu analogii nie może świadczyć jedynie fakt, iż zarówno w przypadku określania kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc jak i w przypadku straty podatkowej kwoty te mają wpływ na rozliczenia w następnych okresach. Z tego względu nieuprawnione jest odwoływanie się do orzecznictwa sądów administracyjnych zapadłego na tle przedawnienia straty podatkowej. Wobec przyjętej powyżej wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 P.p.s.a w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Przy czym stwierdzić należy, iż autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował na czym miałoby polegać naruszenie art. 135 P.p.s.a Z art. 1 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych wynika, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Przepis art. 135 P.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Z kolei z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. wynika, że sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy i wobec przyjętej wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej istniały podstawy do uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji z uwagi na stwierdzenie, że wydana została w warunkach przedawnienia. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 268 i art. 269 § 1 P.p.s.a. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w zaskarżonym wyroku nie powołał się wprost na wynikające z art. 269 § 1 P.p.s.a. związanie treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08. Sąd I instancji uznał, że w niniejszej sprawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach i jedynie uzupełniając swoje stanowisko wskazał na związanie wynikające z art. 269 § 1 P.p.s.a. Zdaniem Sądu odwoławczego dopuszczalne było skorzystanie przez Sąd I instancji z argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08. Podkreślić należy, iż w uzasadnieniu tej uchwały przeprowadzona została głęboka analiza instytucji przedawnienia na tle podatku od towarów i usług, ze szczególnym uwzględnieniem elementów konstrukcyjnych tego podatku, w tym również nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W tej sytuacji w pełni uzasadnione było odwołanie się przez Sąd I instancji do poglądów wyrażonych w uchwale i przyjęcie ich za własne stanowisko tego Sądu. Wobec tego nie może być skuteczny zarzut autora skargi kasacyjnej o związaniu sądu administracyjnego jedynie treścią uchwały, a nie treścią jego uzasadnienia. Uwzględniając przepis art. 269 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, akceptuje w niniejszej sprawie stanowisko wyrażone w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, które tym samym obala argumentację zaprezentowaną przez organ wnoszący skargę kasacyjną. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.