III FSK 86/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 377/22 w sprawie ze skargi P. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 stycznia 2022 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz P. w W. kwotę 577 (słownie: pięćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 377/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 stycznia 2022 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 30 listopada 2021 r. obciążające skarżącą powstałymi kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 24.051,60 zł. Podstawę prawną zaskarżonych postanowień stanowiły przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm., dalej: u.p.e.a.) oraz ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1553, dalej: ustawa zmieniająca). Mając na uwadze treść ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 6, art. 7, art. 8 i art. 10 ustawy zmieniającej WSA stwierdził, że organy egzekucyjne prawidłowo ustaliły wysokość kosztów postępowania egzekucyjnego obciążających stronę skarżącą. Na koszty te składa się: opłata manipulacyjna w kwocie 0,00 zł (która została częściowo pokryta w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a następnie ograniczona do kwoty już pobranej), opłata za zajęcie środków na rachunku bankowym w kwocie 24.028,46 zł oraz wydatki egzekucyjne w kwocie 23,14 zł. Wysokość opłaty manipulacyjnej została ustalona przez organy z uwzględnieniem przepisów ustawy zmieniającej (por. art. 7 ustawy zmieniającej). Pozostała część kosztów egzekucyjnych związanych z opłatą za zajęcie wierzytelności na rachunku bankowym jako nieprzekraczająca maksymalnej kwoty, tj. 40.000 zł, nie uległa zmianie. Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik strony skarżącej wnosząc na podstawie art. 185 § 2 ustawy z dnia 30 września 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, a także na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. o zwrot na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Ponadto na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. zrzeczkł się rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. Naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 8, art. 77 § 1 w zw. z art. 8 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., dalej: KPA) oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a przez nierozpoznanie sprawy w sposób wyczerpujący i wszechstronny, nierozważenie i nieuwzględnienie słusznego interesu skarżącej kasacyjnie, niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia Dyrektora lAS w Krakowie z dnia 18 stycznia 2022 r. (nr. [...]), przede wszystkim przez niewskazanie okoliczności faktycznych świadczących o poziomie skomplikowania dokonanych czynności egzekucyjnych oraz o poniesionym nakładzie pracy organu egzekucyjnego, a tym samym nie uwzględnienie dyrektyw, jakie dla możliwości zastosowania uznanego za niekonstytucyjny przepisu z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w brzmieniu do 19 lutego 2021 r., ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. (SK 31/14), a w wyniku powyższego obciążenie skarżącej maksymalną kwotą kosztów egzekucji niepoddającą się kontroli i wskazującą na całkowite zanegowanie związku pomiędzy wysokością opłaty a nakładem pracy i stopniem skuteczności organu, a co za tym idzie realiami konkretnej sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 KPA w zw. z art. 18 u.p.e.a przez brak uchylenia postanowienia Dyrektora lAS w Krakowie z dnia 18 stycznia 2022 r. nr. [...] utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 30 listopada 2021 r. [...] wydanego z naruszeniem art. 7 i 77 § 1 KPA, art. 8 § 1 KPA, art. 80 KPA, 107 § 3 KPA w zw. z art. 124 § 2 KPA w zw. z art. 18 u.p.e.a. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a w brzmieniu obowiązującym do 19 lutego 2021 r. w zw. z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP przez błędną wykładnię art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a nieuwzgledniającą wskazań zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 31/14, w tym racjonalnej zależności między czynnościami organów egzekucyjnych, a wysokością kosztów i w konsekwencji wydanie wyroku na podstawie przepisów prawa uznanych przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, co skutkowało przyjęciem przez Sąd I instancji, że w sprawie nie zachodzi rażąca dysproporcja pomiędzy naliczoną opłatą egzekucyjną a zastosowanymi w tej konkretnej sprawie czynnościami egzekucyjnymi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a w zw. z art. 7 Konstytucji RP przez oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd I Instancji, że organy skarbowe mogą wypełnić lukę prawną stwierdzoną w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego (SK 31/14) w zakresie braku wyznaczenia maksymalnej wysokości opłaty egzekucyjnej poprzez analogię albo w następstwie wykładni do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. (egzekucja z nieruchomości) oraz art. 1 pkt 19 i art. 8 ust. 1 zmieniającej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż skarżąca zrzekła się rozprawy, a organ nie zażądał jej przeprowadzenia. Osią sporu w sprawie stała się wykładnia art. 64 ust. 1 pkt 4 u.p.e.a., a konkretnie to, czy przepis ten w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, można było interpretować i zastosować w sprawie w ten sposób, że wystarczającym było by kwota opłaty za czynności egzekucyjne nie przekroczyła kwoty 40 000 zł, o jakiej mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1553) – dalej: "ustawa zmieniająca". Wbrew stanowisku organu takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia prawnego. Stanowiska Sądu pierwszej instancji, że przez wydanie ustawy zmieniającej ustawodawca wykonał zawarte w przywołanym orzeczeniu zalecenia Trybunału Konstytucyjnego nie można odnieść do postępowania egzekucyjnego wszczętego i niezakończonego przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym wszczętym i niezakończonym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe, a treść art. 6 ust. 2-4 oraz art. 7-11 nie stanowi podstawy, by uznać, że ustalając graniczną kwotę poboru opłaty w wysokości 40 000 zł, ustawodawca wykonał zalecenia zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który uznał, że dla właściwej realizacji wyroku Trybunału w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić m.in. maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Ustalenie granicznej kwoty poboru opłaty w art. 8 ustawy zmieniającej nie może zostać uznane za realizację wyroku TK. Uzasadnieniem dla uznania art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. za niezgodny z przepisami Konstytucji RP był brak określenia górnej granicy opłaty za czynności egzekucyjne. Jak tłumaczył Trybunał, brak prowadził do tego, że opłata staje się – z punktu widzenia organu egzekucyjnego formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych oraz realizuje w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. Przyjęcie maksymalnej kwoty opłaty za czynności egzekucyjne w wysokości 40 000 zł należy uznać za oderwane od argumentacji Trybunału Konstytucyjnego. Budzi wątpliwości już chociażby z tego powodu, że odpowiada ona kwocie przyjętej przez ustawodawcę po wejściu w życie zmienionych przepisów prawa, gdzie stawki procentowe wyraźnie odnoszą się środków wyegzekwowanych (a nie egzekwowanych). Jest to sytuacja diametralnie różna jeśli chodzi o ocenę stopnia realizacji funkcji represyjnej opłaty. Taka wysokość maksymalna może być nadmierna w świetle dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych. Odnosząc się do treści orzeczenia TK, w wyroku z 4 marca 2021 r., III FSK 1301/21, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowane były różne stanowiska na temat skutków przywołanego wyroku Trybunału dla praktyki ustalania opłat za czynności egzekucyjne. Najdalej idące zakłada, że skoro niezgodne z Konstytucją jest pominięcie w kwestionowanych przepisach maksymalnej wysokości opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej czy maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, to stosowanie tych przepisów w zgodzie z Konstytucją wymaga zrezygnowania z pobierania tych opłat. Jednak w większości judykatów składy orzekające opowiedziały się za możliwością pobierania opłat egzekucyjnych z zachowaniem odpowiedniej proporcji. W tej grupie można odnotować orzeczenia, w których wskazano na koniczność miarkowania tych opłat, uzależniając ich wysokość od realiów konkretnego postępowania egzekucyjnego, czyli jego pracochłonności, czasochłonności i stopnia skomplikowania, orzeczenia negujące pogląd, że obowiązują tylko stawki minimalne opłat i tylko one mogą być stosowane przez organ egzekucyjny, a także orzeczenia wskazujące, że skoro Trybunał Konstytucyjny zakwestionował tylko brak maksymalnych stawek opłat, a nie ich stosunkowy charakter, miarkowanie tych opłat może odnosić się tylko do przypadków przekraczania rozsądnych granic, których wyznaczenie może nastąpić z zastosowaniem obiektywnego kryterium w postaci maksymalnej stawki opłaty za zajęcie nieruchomości, z uwzględnieniem jednak mniejszego stopnia skomplikowania innych czynności egzekucyjnych, odzwierciedlonego w przewidzianej w odnośnych przepisach niższej stawce procentowej. Każde z opisanych wyżej stanowisk prowadzi do wniosku, że kwota 40 000 zł jako maksymalna kwota opłaty egzekucyjnej w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy może stanowić kwotę nieuzasadnioną wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych oraz realizującą w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. Jednocześnie z treści art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej nie wynika, by ustawodawca uzupełniał niejako art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. o treść odpowiadającą zwrotowi "nie więcej jednak niż 40 000 zł", tak jak czyni to w przypadku ograniczania kwot naliczanych opłat. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, niewyegzekwowaną lub niezapłaconą przed dniem wejścia w życie ustawy opłatę za czynności egzekucyjne naliczoną w egzekucji należności pieniężnej w wysokości wyższej niż 40 000 zł, oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, na podstawie art. 64 § 1 pkt 1-5, 7 i 11 oraz § 1a i 5 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, pobiera się w wysokości 40 000 zł. Zatem zapis odnosi się do opłaty naliczonej. Naliczenie opłaty od czynności egzekucyjnych opiera się o mechanizmy normatywnie określone w przepisach prawa w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku zapłaty. W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny zakwestionował brak określenia maksymalnych kwot opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnych i opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a.), wskazując na zagrożenia, jakie płyną z tego braku. Wskazane zagrożenia stanowią wskazówkę interpretacyjną przy stosowaniu art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważywszy na te zagrożenia określił, jakie mechanizmy naliczenia opłaty mogą spełniać wymogi postawione ustawodawcy w zakresie zgodności przepisu z Konstytucją RP. Nie podważając stosunkowego charakteru tych opłat jako określonego procentu od kwoty egzekwowanej należności, NSA za dopuszczalne uznał określenie maksymalnych kwot opłat przy odpowiednim zastosowaniu w drodze analogii art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., który określał maksymalną kwotę opłaty za zajęcie nieruchomości. Takie też jest stanowisko zajęte w kontrolowanym obecnie wyroku, niemniej WSA nie dostrzegł, że organ w zaskarżonym postanowieniu uznał te rozważania za zbędne. Nie wypełnił zatem wymogu art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. postanowienie należało uchylić. Jak wcześniej wskazano, kontrolowane postanowienie o obciążeniu wierzyciela kosztami egzekucyjnymi zapadło po wejściu w życie ustawy zmieniającej, jednak kończyło postępowanie wszczęte przed tą datą, a treść art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej koryguje wysokość opłaty pobieranej, wcześniej naliczonej w egzekucji należności pieniężnej. Naliczenie to następuje stosownie do przepisów obowiązujących w chwili dokonania czynności egzekucyjnej, a "pobór" opiera się na wcześniejszym naliczeniu opłat, o których stanowi adekwatny w treści do stanu sprawy, art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. Zatem w sprawie pominięcie przez organ naliczenia opłat według obowiązujących w dacie ich powstania przepisów prawa narusza art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Dlatego też organ ponownie rozpoznając sprawę wysokości opłaty egzekucyjnej ma obowiązek wykazać, że naliczenie kwoty opłaty za zajęcie środków na rachunku bankowym w kwocie 24 051,60 zł ma oparcie w zastosowaniu proporcji kwoty maksymalnej określonej w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., gdyż w orzecznictwie taką analogię uznano za uzasadnioną i logiczną. Ostateczna kwota nie może też budzić wątpliwości jako wyliczona w relacji do czynności, nakładu pracy i trudności indywidualnej sprawy egzekucyjnej. W wyroku z dnia 28 czerwca 2016r., SK 31/14, Trybunał Konstytucyjny nie zalecił stosowania określonej metody obliczania tych opłat lub określania ich w minimalnej lub maksymalnej dla danej metody obliczeniowej wysokości. Jeżeli egzekucyjny stan faktyczny, w którym wysokość opłaty ma zostać określona, wskazuje na jej niewspółmierność względem elementów/okoliczności egzekucyjnego stanu faktycznego, a w rezultacie na nadmierną ingerencję obciążeniem administracyjnoprawnym, w sprawie, można zastosować konkretną metodę obliczenia opłaty, pod warunkiem, że będzie ona odpowiednia i uzasadniona w relacji czynności, nakładu pracy i trudności indywidualnej sprawy egzekucyjnej (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2022 r., III FSK 1256/21). Pominięcie przez organ analizy okoliczności stanu faktycznego sprawy pod tym względem czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 8, art. 77 § 1 w zw. z art. 8 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 KPA oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a., gdyż WSA nie uwzględnił tego, że przyjmując w kontrolowanym postanowieniu błędną wykładnię art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a, organ pominął ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Wprawdzie skarżąca nie ma racji odmawiając organom prawa odwołania się do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. (czego ostatecznie organ nie uczynił), niemniej nie było podstaw do korekty naliczenia wysokości opłaty egzekucyjnej na podstawie art. 1 pkt 19 i art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, tak jak zrobił to organ i ostatecznie zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Mając na względzie powyższe oraz art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 stycznia 2022 r. nr [...]. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Mirella Łent Wojciech Stachurski Jacek Pruszyński