III FSK 1301/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Burmistrza Miasta P. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 328/18 w sprawie ze skargi Burmistrza Miasta P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) oddala skargę kasacyjną Burmistrza Miasta P., 3) zasądza od Burmistrza Miasta P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 13 maja 2019 r., I SA/Gl 328/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 12 stycznia 2018 r., nr [...], wydane wobec Burmistrza Miasta P. w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 21 listopada 2017 r. w części określającej koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 147.162,20 zł i orzekł o określeniu tych kosztów w łącznej wysokości 98.204.20 zł oraz utrzymał w mocy postanowienie w części dotyczącej obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w kwocie 98.204.20 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Burmistrza Miasta P, stanowiąca podstawę wystawienia tytułów wykonawczych i prowadzenia egzekucji, została uchylona na podstawie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach, co przesądza o tym, że koszty egzekucyjne, powstałe w prawidłowo wszczętym i prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, obowiązany jest zapłacić wierzyciel, który ponosi ryzyko wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a następnie prowadzenia egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych na podstawie nieostatecznej decyzji, uchylonej przez organ odwoławczy. Jednak postanowienie organu egzekucyjnego nie jest prawidłowe, w tej części, w której organ ten określił koszty egzekucyjne w kwocie 147.162,20 zł, bowiem w takim zakresie postanowienie to nie realizowało wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, a zatem naruszało art. 64 § 1 pkt 4 i pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201, z późn. zm., dalej jako: "u.p.e.a." lub "ustawa egzekucyjna") w związku z art. 2, art. 64 ust. 1 i art. 84 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Wadliwość rozstrzygnięcia w tej części wynikała z rozbieżności między kwotą określonych kosztów egzekucyjnych, a kwotą, którą obciążono wierzyciela. Wyliczona przez organ kwota kosztów egzekucyjnych obciążających wierzyciela w wysokości 98.204,20 zł stanowi maksymalną kwotę kosztów należnych i możliwych do pobrania. Zatem kwota określonych koszów egzekucyjnych powinna odpowiadać kwocie kosztów, którą obciążono wierzyciela. Według organu odwoławczego, Trybunał Konstytucyjny nie podważył zasadności naliczania kosztów egzekucyjnych za dokonane przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjne, a jedynie wskazał na konieczność określenia ich granicy stosownie do ich pracochłonności i kosztowności. Uwzględniając zatem art. 64c § 4 u.p.e.a., a także sugestie sądów administracyjnych co do konieczności kalkulowania należnych opłat, zwłaszcza w odniesieniu do egzekwowanych obowiązków w znacznych kwotach, organ uznał za zasadne obciążenie wierzyciela opłatą skalkulowaną według udziału dochodzonej należności w górnej granicy opłaty przyjętej w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, stwierdził, że dopuszczalne jest stosowanie stawek stosunkowych (procentowych), jako metody określenia wysokości kosztów egzekucyjnych. W tej sprawie prawidłowo ustalone zostały górne limity opłat, którymi można obciążyć stronę, poprzez odwołanie się do treści art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Jednak ustalone limity na poziomie 21.375 zł oraz 4.275 zł organy odniosły oddzielnie do opłat obliczonych od każdego z wystawionych tytułów wykonawczych. Sąd powziął wątpliwości, czy w realiach tej sprawy, takie zastosowanie art. 64 § 3 i § 6 zdanie drugie u.p.e.a. realizuje wytyczne wynikające z wyroku TK z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14. Zdaniem sądu, w uzasadnieniach rozstrzygnięć organów obu instancji zabrakło rozważań, czy koszty egzekucyjne ustalone na kwotę 98.204,20 zł za podjęcie wyżej opisanych czynności, sprowadzających się właściwie do jednej czynności polegającej na zajęciu wierzytelności u dłużnika zobowiązanej, pozostają w "racjonalnej zależności" do wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych; organy nie rozważyły wszystkich okoliczności sprawy, które wymagały między innymi: - odniesienia całości ustalonej kwoty kosztów do poziomu skomplikowania wszystkich czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz globalnego nakładu pracy organu egzekucyjnego; - uwzględnienia okoliczności, że egzekucja dotyczyła jednej należności publicznoprawnej, to jest podatku od nieruchomości za jeden rok podatkowy (2003), określonej jedną decyzją organu podatkowego pierwszej instancji z 1 grudnia 2008 r.; - egzekwowana należność była prowadzona na podstawie czterech tytułów wykonawczych, co miało wpływ na wynik skonfrontowania obliczonych opłat na podstawie stawek procentowych z ustalonymi, kwotowymi limitami tych opłat, lecz podjęta czynność egzekucyjna dotyczyła łącznie wszystkich wydanych tytułów wykonawczych. Sąd zalecił, aby w ponownym postępowaniu organ ocenił, czy w realiach tej sprawy koszty egzekucyjne w kwocie 98.204,20 zł realizują nie tylko cel fiskalny (finansują aparat egzekucyjny), ale czy również zachodzi racjonalna zależność pomiędzy wysokością kosztów, a podjętymi czynnościami przez organ egzekucyjny. Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). 2. Skargi kasacyjne. 2.1. Skargi kasacyjne od wyroku sądu pierwszej instancji złożyli, działając przez swych pełnomocników, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach oraz Burmistrz Miasta P. 2.2. W skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia: 1) przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 64 § 1 pkt 1 i 4 w zw. z pkt 6 oraz § 3 i § 6 zd. drugie u.p.e.a., a także art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a."), przez wadliwą ocenę skutków wyroku TK z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, polegającą na uznaniu, że całościowo wyliczona kwota kosztów egzekucyjnych narusza prokonstytucyjną wykładnię, czym w ocenie skarżącego naruszono ww. przepisy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 i w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania, które czynią uzasadnienie wyroku sprzecznym, gdyż z jednej strony sąd pierwszej instancji akceptuje zastosowanie przez organ egzekucyjny stawek stosunkowych jako metody określenia wysokości kosztów egzekucyjnych oraz metodę określenia górnych limitów opłat za czynności egzekucyjne przy zastosowaniu stawki kwotowej przy egzekucji z nieruchomości, wskazując, że zastosowana wykładnia art. 64 § 1 pkt 1 i pkt 4 oraz § 6 zd. drugie u.p.e.a. jest uprawniona, z drugiej zaś nakazuje rozważyć, czy wysokość ustalonych kosztów egzekucyjnych pozostaje w "racjonalnej zależności" do podjętych czynności, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 1 i 4 w zw. z pkt 6 oraz § 3 i § 6 zdanie drugie u.p.e.a., przez błędną wykładnię i przyjęcie, że koszty egzekucyjne obciążające wierzyciela nie spełniają standardów wynikających z wyroku TK z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, i pozostają w dysproporcji z rzeczywistymi kosztami postępowania egzekucyjnego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz § 3 i § 6 zd. drugie u.p.e.a., poprzez brak zastosowania ostatniego z przywołanych przepisów tj. § 3 u.p.e.a., mając na uwadze, że niniejszy przepis nie podlegał ocenie TK w wyroku z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, a zatem winien znaleźć zastosowanie w przedmiotowej sprawie, jak również § 6 zdanie drugie u.p.e.a. W związku z powyższym, pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu pełnomocnik Burmistrza Miasta P. wniósł o jej oddalenie i orzeczenie o kosztach. 2.3. W skardze kasacyjnej złożonej przez Burmistrza Miasta P. zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 z późn. zm., dalej jako: "k.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a., poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że organ prawidłowo ustalił górne limity opłat w oparciu o zasadę analogii do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., a także pominięcie okoliczności, że opłaty obciążają wierzyciela będącego podmiotem publicznym; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145a § 1 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy wyrok został wydany na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., rozstrzygnięcie sprawy nie jest pozostawione uznaniu organu administracyjnego, a zastosowanie ww. przepisu jest uzasadnione okolicznościami sprawy. W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Burmistrza Miasta P. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, ewentualnie – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie postanowienia, wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie poprzez określenie kosztów egzekucyjnych w kwocie 0 zł, względnie w konkretnej, ustalonej przez sąd, wysokości, oraz orzeczenie o kosztach postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na tę skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa materialnego, postawionych w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, należy przypomnieć, że w przywołanym wyroku Trybunał uznał, że przepisy art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji – w zakresie, w jakim przepisy te nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne oraz maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej (zob. punkt 1 i 2 sentencji). Trybunał stwierdził również, że art. 64 § 8 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie przewiduje możliwości obniżenia opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i opłaty manipulacyjnej w razie umorzenia postępowania z uwagi na dobrowolną zapłatę egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji (punkt 3 sentencji). Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że dopuszczalne jest stosowanie stawek stosunkowych (procentowych), które uzależnione są tylko od kwoty egzekwowanej należności, a nie od indywidualnej sytuacji zobowiązanego lub nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań. Jednak – jak zauważył Trybunał - brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Z tych przyczyn Trybunał uznał, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za czynności egzekucyjne, art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, a także art. 64 § 8 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie przewiduje możliwości obniżenia opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i opłaty manipulacyjnej w razie umorzenia postępowania z uwagi na dobrowolną zapłatę egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych, są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji (zob. punkt 4.3 uzasadnienia prawnego). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowane są różne stanowiska na temat skutków przywołanego wyroku Trybunału dla praktyki ustalania opłat za czynności egzekucyjne. Najdalej idące zakłada, że skoro niezgodne z Konstytucją jest pominięcie w kwestionowanych przepisach maksymalnej wysokości opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej czy maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, to stosowanie tych przepisów w zgodzie z Konstytucją wymaga zrezygnowania z pobierania tych opłat (zob. wyroki NSA z 8 stycznia 2019 r., II FSK 2576/18; z 18 września 2019 r., II FSK 3238/17). Jednak w większości judykatów składy orzekające opowiedziały się za możliwością pobierania opłat egzekucyjnych z zachowaniem odpowiedniej proporcji. W tej grupie można odnotować orzeczenia, w których wskazano na koniczność miarkowania tych opłat, uzależniając ich wysokość od realiów konkretnego postępowania egzekucyjnego, czyli jego pracochłonności, czasochłonności i stopnia skomplikowania (zob. wyroki NSA: z 6 kwietnia 2017 r., II FSK 693/15; z 10 kwietnia 2018 r., II FSK 914/16; z 26 kwietnia 2018 r., II FSK 2621/17; z 14 marca 2019 r., II FSK 3700 i 3701/18; z 10 stycznia 2020 r., II FSK 869/18), orzeczenia negujące pogląd, że obowiązują tylko stawki minimalne opłat i tylko one mogą być stosowane przez organ egzekucyjny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2018 r., II FSK 2206/17), a także orzeczenia wskazujące, że skoro Trybunał Konstytucyjny zakwestionował tylko brak maksymalnych stawek opłat, a nie ich stosunkowy charakter, miarkowanie tych opłat może odnosić się tylko do przypadków przekraczania rozsądnych granic, których wyznaczenie może nastąpić z zastosowaniem obiektywnego kryterium w postaci maksymalnej stawki opłaty za zajęcie nieruchomości, z uwzględnieniem jednak mniejszego stopnia skomplikowania innych czynności egzekucyjnych, odzwierciedlonego w przewidzianej w odnośnych przepisach niższej stawce procentowej (wyroki NSA: z 20 lutego 2019 r., II FSK 2094/18; z 24 maja 2019 r., II FSK 407/19; z 26 czerwca 2019 r., II FSK 2549/17). Skład orzekający w tej sprawie podziela jednak pogląd, że w przywołanym wyroku Trybunał zakwestionował wyłącznie brak określenia maksymalnych kwot opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnych i opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a.), nie podważając stosunkowego charakteru tych opłat jako określonego procentu od kwoty egzekwowanej należności. Określenie maksymalnych kwot tych opłat może polegać na odpowiednim zastosowaniu w drodze analogii art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., określającego maksymalną kwotę opłaty za zajęcie nieruchomości. Miarkowanie tych opłat w oparciu o kryterium pracochłonności, skuteczności i ekwiwalentności czynności egzekucyjnych także w sytuacji, gdy nie przekraczają kwot maksymalnych, nie ma uzasadnienia prawnego. Co prawda w uzasadnieniu wyroku Trybunał nawiązał do efektywności działań organu egzekucyjnego, niemniej wolno sądzić, że argumentacja ta jest ukierunkowana na uwypuklenie niedopuszczalności traktowania opłat egzekucyjnych jako sankcji za niewykonanie obowiązku, którą to potencjalną wadliwość w przypadku egzekwowania obowiązków pieniężnych o znacznej wartości właśnie eliminuje kwotowe określenie górnej granicy opłaty, limitujące kwotę określaną procentowo. Takie rozumienie stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyklucza możliwość przyjęcia, jakoby następstwem jego wyroku było obowiązywanie tylko przewidzianych w analizowanych przepisach minimalnych stawek opłat, ale także poddaje w wątpliwość usankcjonowanie miarkowania opłat w oparciu o obiektywnie nieprecyzowalne i labilne kryteria, jak czasochłonność, pracochłonność i stopień skomplikowania, a nawet efektywność prowadzenia postępowania egzekucyjnego (zob. wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 2950/19). Co jednak najważniejsze, w omawianym wyroku Trybunał nie wypowiadał się w kwestii niezgodności z Konstytucją art. 64 § 3 u.p.e.a. Przepis ten w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, stanowił, że opłaty za czynności egzekucyjne, o których mowa w § 1 pkt 1-6, oblicza się oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, który był podstawą dokonania czynności egzekucyjnych. Zatem wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, organ egzekucyjny miał podstawę do tego, aby wyliczyć należne opłaty egzekucyjne (określając ich maksymalną wysokość w związku z cyt. wyrokiem Trybunału w drodze analogii do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego. Nie ma żadnych podstaw, aby skutki omawianego wyroku TK rozciągać na art. 64 § 3 u.p.e.a. Słusznie przy tym autor skargi kasacyjnej zauważył, że na etapie wystawienia tytułu wykonawczego to wierzyciel, a nie organ egzekucyjny, decyduje, czy należność pieniężna ma zostać objęta jednym, czy też wieloma tytułami wykonawczymi. W tej sprawie wierzyciel wystawił cztery oddzielne tytuły wykonawcze obejmujące jedną należność. W konsekwencji znajdował tu zastosowanie art. 64 § 3 u.p.e.a., którego brzemiennie nie budzi wątpliwości i co do którego istnieje domniemanie konstytucyjności. W świetle tego przepisu, w powiązaniu z art. 64c § 4 u.p.e.a., wierzyciel powinien liczyć się z konsekwencjami uruchomienia postępowania egzekucyjnego w oparciu o kilka wystawionych przez siebie tytułów wykonawczych. W konsekwencji nie można zgodzić się z sądem pierwszej instancji, który uchylając zaskarżone postanowienie nakazał organom dodatkowe rozważanie, czy koszty egzekucyjne ustalone na podstawie kilku tytułów wykonawczych pozostają w "racjonalnej zależności" z podjętymi czynnościami egzekucyjnymi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tej sprawie organy prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy art. 64 § 1 pkt 1 i 4 w zw. z pkt 6 oraz § 3 i § 6 u.p.e.a., w kontekście omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14. Wobec braku interwencji ustawodawcy, dotyczącej ustanowienia stawek maksymalnych za dokonanie czynności egzekucyjnych polegających na pobraniu pieniędzy na miejscu u zobowiązanego oraz zajęciu innych wierzytelności pieniężnych lub praw majątkowych (art. 64 § 1 pkt 1 i 4 u.p.e.a.), a także ustanowienia maksymalnej stawki opłat manipulacyjnych (art. 64 § 6 u.p.e.a.), organy określiły te stawki proporcjonalnie do stawki maksymalnej wynikającej z art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji zaakceptował taką metodę ustalania stawek maksymalnych. Następnie, zgodnie z art. 64 § 3 u.p.e.a., wyliczone stawki maksymalne zostały odniesione do czynności podjętych na podstawie każdego z wystawionych tytułów wykonawczych. Takiemu zastosowaniu art. 64 § 3 u.p.e.a., wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, nie stoi na przeszkodzie wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Z tych przyczyn zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, dotyczące naruszenia prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), tj. art. 64 § 1 pkt 1 i 4 w zw. z pkt 6 oraz § 3 i § 6 zdanie drugie u.p.e.a. Niezasadne są natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej organu. W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis wskazuje na wymagane elementy uzasadnienia wyroku, w tym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia te wszystkie wymogi. O naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. nie stanowi natomiast błędna ocena sprawy, w tym przypadku błędna ocena skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego w zakresie wykładni i zastosowania art. 64 § 1 pkt 1 i 4 w zw. z pkt 6 oraz § 3 i § 6 zdanie drugie u.p.e.a. Biorąc jednak pod uwagę, że zaskarżony wyrok narusza wymienione wyżej przepisy prawa materialnego oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu tego wyroku w całości, a na podstawie art. 151 p.p.s.a. o oddaleniu skargi. 3.2. Skarga kasacyjna Burmistrza Miasta P. jest niezasadna. W świetle przedstawionych wyżej rozważań na temat skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 6 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. Jak już wspomniano, w omawianym wyroku Trybunał zakwestionował wyłącznie brak określenia maksymalnych kwot opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnych i opłaty manipulacyjnej. Jest to tzw. wyrok zakresowy, w którym Trybunał nie derogował w całości norm prawnych wynikających z art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., lecz wskazał pewien zakres, w jakim pozostają one niezgodne z Konstytucją. W wyroku tym Trybunał nie zakwestionował ani samej możliwości naliczania opłat za czynności egzekucyjne, ani też stosunkowego charakteru tych opłat, jako określonego procentu od kwoty egzekwowanej należności. Wyrok ten nie daje w szczególności podstaw do odstąpienia od naliczania tych opłat. Z tego względu skład orzekający nie podziela poglądu wyrażonego w przywołanych wyżej wyrokach NSA z 8 stycznia 2019 r., II FSK 2576/18; z 18 września 2019 r., II FSK 3238/17. Oczywiście, po wydaniu tego wyroku przez Trybunał, wobec braku interwencji ustawodawcy, pojawił się problem związany z wypełnieniem powstałej w ten sposób luki w prawie. W tej sprawie organy wypełniły ją w drodze analogii, stosując odpowiednio art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. (analogia legis), w ten sposób, że do określonego w tym przepisie górnego limitu opłat za czynność zajęcia nieruchomości odniosły proporcjonalnie stawki stosunkowe właściwe dla czynności podejmowanych w tej sprawie. Zabieg ten pozwolił na wyznaczenie górnych limitów opłat za czynność pobrania pieniędzy na miejscu u zobowiązanego, czynność zajęcia tzw. innej wierzytelności, a także na wyznaczanie górnego limitu opłaty manipulacyjnej. Ma rację autor skargi kasacyjnej, że czynność zajęcia nieruchomości jest bardziej pracochłonna, niż czynności podejmowane w tej sprawie. Jednak w przyjętym przez organy sposobie wyliczenia maksymalnych stawek za te czynności, znajduje to odzwierciedlenie w zastosowanej proporcji: 1/8 – przy opłacie manipulacyjnej, 5/8 – za pobranie pieniędzy na miejscu u zobowiązanego, 5/8 - za zajęcie innej wierzytelności lub prawa majątkowego. Proporcje te oparte są na stawkach procentowanych przyjętych przez ustawodawcę dla poszczególnych rodzajów czynności egzekucyjnych (8% - za zajęcie nieruchomości, 5% za pobranie pieniędzy na miejscu u zobowiązanego, 5% - za zajęcie innej wierzytelności lub prawa majątkowego, 1% opłata manipulacyjna), które – jak należy zakładać – odzwierciedlają różnice w nakładzie pracy organów egzekucyjnych. Przyjęta przez organy analogia z art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. jest uzasadniona i logiczna. Stosowanie analogii służy zapewnieniu spójności systemu prawa i w określonych granicach jest dopuszczalne także na gruncie prawa publicznego (zob. szerzej: B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 126 i nast., a także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 listopada 1994 r., P 1/94). Należy oczywiście zgodzić się ze stroną skarżącą, że stosowanie analogii w prawie publicznym nie może prowadzić do pogorszenia sytuacji jednostki, w szczególności poprzez nałożenie, czy też "rozciągnięcie" obowiązku na stany faktyczne nieobjęte zakresem normy wynikającej z przepisu ustawy. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja jednak nie zachodzi. Przeciwnie, przyjęty przez organy w drodze analogii mechanizm wyliczenia górnych limitów opłat za czynności egzekucyjne prowadzi do ograniczenia wysokości kosztów egzekucyjnych obciążających stronę postępowania, co pozostaje w zgodzie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Zastosowana przez organy analogia nie skutkowała nałożeniem obowiązku ponoszenia opłat za czynności egzekucyjne, który wynika wprost z ustawy, ani też nie zmienia stosunkowego charakteru tych opłat. Działanie organów, słusznie w tym zakresie zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, nie narusza zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji oraz art. 6 k.p.a. Nie zasługują przy tym na uwzględnienie argumenty autora skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, że w tej sprawie opłaty obciążają wierzyciela, który jest podmiotem publicznym. Okoliczność ta jest irrelewantna w świetle obowiązujących przepisów prawa oraz przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W obowiązujących przepisach prawa nie znajduje również oparcia twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że wierzyciel nie powinien ponosić kosztów egzekucyjnych w wysokości wyższej niż zwrot wydatków faktycznie poniesionych przez organ egzekucyjny. Jeszcze raz należy podkreślić, że Trybunał nie zakwestionował stosunkowego charakteru tych opłat. Niezasadny jest też zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145a § 1 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie przez sąd pierwszej instancji. Po pierwsze, jak już wyżej wskazano, w tej sprawie niezasadne było uchylenie przez sąd zaskarżonego postanowienia. W konsekwencji nie było też podstaw do stosowania art. art. 145a § 1 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub pkt 2, jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami sprawy, sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie decyzji lub postanowienia, wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie, chyba że rozstrzygnięcie pozostawiono uznaniu organu. Po drugie, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przyczyną uchylenia postanowienia organu była między innymi konieczność dokonania oceny, czy koszty egzekucyjne w kwocie 98.204,20 zł, realizują nie tylko cel fiskalny (finansują aparat egzekucyjny), ale czy również zachodzi racjonalna zależność pomiędzy wysokością kosztów, a podjętymi czynnościami przez organ egzekucyjny. Niezależnie od wadliwości takiej oceny sprawy, przy takim jej ukierunkowaniu, sąd nie mógł jednocześnie przesądzić o sposobie jej rozstrzygnięcia przez organ, np. poprzez określenie kosztów egzekucyjnych w kwocie "0 zł", jak żąda tego autor skargi kasacyjnej. Z tych powodów skarga kasacyjna Burmistrza Miasta P. została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. 3.3. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). 3.4. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842).