II FSK 1004/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 256/22 w sprawie ze skargi I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2022 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.1085.2021.1.AMN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 256/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę I. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w K. (dalej jako "skarżąca", "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 marca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. W wywiedzionej od powyższego orzeczenia skardze kasacyjnej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 173 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") zaskarżył ten wyrok w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej organ wskazał naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 1 i art. 41 ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na skutek uznania przez sąd, że "wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT a ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika", podczas gdy ich prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym spółka jako płatnik w momencie wypłaty będzie zobowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszowi z tytułu udziału w zysku spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego świadczonego przez radcę prawnego według norm przepisanych. 2.3. Na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2025 r., pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczas zajęte stanowisko. Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości udziału w rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Kontroli sądu administracyjnego poddana została interpretacja przepisów prawa podatkowego, wydana na wniosek płatnika (spółki komandytowej). Sporna jest kwestia pobierania od komplementariusza (osoby fizycznej) zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat zaliczek na udział w zysku spółki. We wniosku wskazano, że w ciągu roku podatkowego spółka zamierza wypłacać wspólnikom zaliczki na poczet przyszłego zysku za ten rok. Ostateczna wysokość zysku przypadającego na wspólników będzie znana dopiero po zakończeniu roku podatkowego spółki i złożenia przez nią rocznego rozliczenia. Płatnik chciał uzyskać stanowisko organu co do tego, czy powinien pobierać podatek w momencie wypłaty zaliczek, czy też po ustaleniu ostatecznej wysokości przypadającego na wspólnika zysku. Sąd pierwszej instancji uznał, że wprawdzie obowiązek podatkowy powstanie u wspólników w momencie wypłaty zaliczek, jednak zobowiązanie podatkowe powstanie dopiero po zakończeniu roku podatkowego, kiedy znana będzie zarówno wysokość dywidendy, jak i wysokość podatku zapłaconego przez spółkę. Sąd pierwszej instancji odwołał się w uzasadnieniu swojego stanowiska do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2020 r., II FSK 2048/18. Skarżący kasacyjnie organ, kwestionując prawidłowość dokonanej przez sąd meriti wykładni wskazał, że wyrok ten dotyczył spółki komandytowo-akcyjnej. Twierdzenie to jest prawdziwe, jednak zauważyć należy, że także na tle obowiązków pobrania podatku od wypłacanych w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet zysku przez płatnika – spółkę komandytową ukształtowała się już jednolita linia orzecznicza (przykładowo w wyrokach NSA z : 9 maja 2023 r., sygn. II FSK 1326/22; 13 lutego 2024 r., sygn. II FSK 1250/23; 22 lutego 2024 r., sygn. II FSK 1449/23 i II FSK 1687/23; 5 września 2024 r., II FSK 56/22; 18 grudnia 2024 r., sygn. II FSK 1266/24) zbieżna ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę poglądy wyrażone w tych wyrokach w pełni podziela z podanych niżej powodów. 3.2. Płatnikiem jest zgodnie z art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( j.t. Dz.U. z 2021 r. poz.1540, dalej: "o.p.") osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Obowiązek obliczenia, poboru i wpłacenia podatku aktualizuje się zatem wówczas, gdy w przepisach prawa podatkowego dany podmiot zostanie wskazany jako płatnik oraz zobligowany do dokonania tych czynności. Bez wyraźnego przepisu ustawy podmiot ten nie tylko zatem nie jest zobowiązany, ale też nie jest uprawniony do poboru podatku. Obowiązki płatnika odnoszą się również do zaliczek na podatek (zgodnie z art.3 pkt 3 lit.a o.p. przez podatek należy bowiem rozumieć także zaliczkę). Jednakże należy zauważyć, że pobór zaliczki na podatek w otwartym stanie faktycznym, powinien mieć umocowanie w ustawie. Płatnik ma zatem obowiązek pobrać zaliczkę, jeśli uprawnia go i nakłada na niego obowiązek jej pobrania. 3.3. W art. 41 u.p.d.o.f. określono podmioty, które są płatnikami podatku dochodowego, a także obowiązki tych osób. Zwrócić trzeba uwagę na treść art.41 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym: "Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. Od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f.). W przypadku dochodów (przychodów) z udziałów w zysku ustawodawca nie przewiduje zatem poboru zaliczek, a jedynie pobór podatku. 3.4. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych używa w art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 25 ust. 4 i art. 30a ust.1 pkt 4 określenia "dochody (przychody) uzyskane z tytułu udziału w zyskach", nie wymienia natomiast zaliczek na udział w zyskach. Skarżący kasacyjnie organ (s. 85 akt sądowych) traktuje zaliczkę na poczet zysku jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach spółki. Nie wyjaśnił jednak, jaka jest podstawa prawna wyprowadzenia tego rodzaju wniosku, poza faktyczną wypłatą określonej należności w trakcie roku podatkowego. Tymczasem zauważyć należy, że wobec niewyjaśnienia w ustawie pojęcia "udział w zysku" należy wyjaśnić to pojęcie poprzez odwołanie się do rozumienia tego pojęcia w przepisach regulujących uprawnienia wspólnika danego rodzaju spółki. Odwołanie się do pojęć z innej dziedziny prawa pozwoli przede wszystkim na określenie, jakie uprawnienia wspólnika związane są z jego udziałem w tej spółce. Wspólnikowi spółki komandytowej przysługuje prawo do żądania podziału i wypłaty zysku na koniec roku obrotowego (art. 52 § 1 w zw. z art.103 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.). Prawo to jest związane z udziałem w spółce i powstaje dopiero po zakończeniu roku obrotowego spółki. Jeżeli zatem ustawa podatkowa przedmiotem opodatkowania czyni przychody z tytułu udziału w zysku, to za takie można tylko uznać świadczenie, do którego prawo wspólnik nabywa po zakończeniu roku podatkowego. Zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu z udziału w zyskach może zatem być pobrany wyłącznie od faktycznie osiągniętego przychodu z udziału w zysku, a nie – od zaliczki na poczet tego zysku, którego wysokość nie jest jeszcze znana w trakcie roku obrotowego. Potwierdza tę tezę sposób określenia obowiązku płatnika, który zgodnie z art. 41 ust.4e u.p.d.o.f. pobrać miał podatek z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a tej ustawy, czyli z proporcjonalnym pomniejszeniem go o podatek zapłacony przez spółkę za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Zakładając racjonalność prawodawcy i uwzględniając założony przez niego cel tego przepisu (eliminowanie ekonomicznego podwójnego opodatkowania) należy uznać, że wysokość podatku zapłaconego przez spółkę musi być już znana w dacie dokonywania poboru podatku przez płatnika. 3.5. Odnosząc się do argumentu organu, że zaliczka wypłata zaliczki na poczet udziału w zysku traktowana jest jak przychód z udziału w zysku i opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym, trzeba przypomnieć, że zgodnie z art.217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania musi być określony w ustawie. Przepisy ustaw podatkowych powinny być dostatecznie jednoznaczne i precyzyjne tak, by na ich podstawie podatnik był w stanie określić treść swojego obowiązku podatkowego. Wymóg ustawowej regulacji naruszają przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom je stosującym nadmierną swobodę. (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 kwietnia 2001 r., K 13/01, OTK 2001/4/81). Dokonana przez organ wykładnia prowadziłaby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2016 r., II FSK 3585/13). 3.6. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. 3.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2018 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz.U. z 2023 r. poz.1935). s.WSA A. Kot s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka s.NSA B.Cieloch