I SA/Wr 1183/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca) sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi A. S.A. z/s w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 8 września 2021 r. nr SKO 4011/416/21 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A S.A. z siedzibą w W. (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy, SKO) z dnia 8 września 2021 r., nr SKO 4011/416/21 uchylająca decyzję Wójta Gminy P. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji, organ I instancji) z dnia 12 lipca 2021 r., nr FN.3120.19.2021 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 455.350 zł i określająca ww. zobowiązanie w kwocie 455.135 zł. Z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka deklarując podatek od nieruchomości za 2016 r. nie zadeklarowała do opodatkowania gruntów o łącznej powierzchni 528.361,00 m2 obejmujących grunty po ww. zlikwidowanych liniach kolejowych. W piśmie z 15 maja 2020 r. na wezwanie organu pierwszej instancji skarżąca wyjaśniła, że jest w posiadaniu gruntów oznaczonych ewidencyjnie jako TK pozostałych po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] i [...], które są zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.o.l. Zdaniem spółki część działek korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. jako grunty zadrzewione i zakrzewione. Cześć działek stanowi natomiast drogi dojazdowe do gruntów rolnych. Stosownie do wiersza 18. Drogi - dr pkt 2 ppkt 1) w tabeli załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. 2016 poz. 1034) do dróg nie zalicza się dróg wewnętrznych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zgodnie z ww. przepisem grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie stanowią dróg w rozumieniu przepisów rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Zatem sporne działki powinny mieć przypisany taki rodzaj użytku, jak grunty do których przylegają, tj. grunty rolne. Stąd też działki gruntu stanowiące dojazdy do gruntów rolnych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mając powyższe na uwadze żądanie złożenia korekty deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2020 r. należy uznać za bezzasadny z przyczyn wyżej wykazanych". Organ podatkowy pierwszej instancji wskazaną na wstępie decyzją z 12 lipca 2021 r. określił skarżącej podatek od nieruchomości w kwocie 455.350 zł, obliczając podatek także od ww. gruntów, przy zastosowaniu stawki podatku przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w sprawie nie mogły mieć zastosowania zwolnienia z powołanego przez stronę art 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849, ze zm.; dalej: u.p.o.l.). Organ I instancji wyeliminował korzystanie przez grunty ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (wersja z roku 2016), który zwalnia z podatku: grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, jeżeli a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanych przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Dokonał analizy aspektów zaliczania gruntów do infrastruktury kolejowej. Wyjaśnił, że pierwszym z nich jest konieczność zajęcia gruntów pod budowle infrastruktury kolejowej. W tej sprawie nie występują linie kolejowe, bo zostały zlikwidowane (w 1992 r. oraz w 2002r.), lecz chodzi o grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych. Drugi aspekt to udostępnienie infrastruktury kolejowej. W rozkładach jazdy na lata 2015/2016 i 2016 /2017 nie ma linii kolejowej nr [...]: [...], ani linii kolejowej [...]: [...]. Zatem przedmiotowych linii nie można uznać za linie kolejowe, a w konsekwencji za infrastrukturę kolejową. Linie te nie były więc udostępniane licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu. W ocenie organu likwidacja linii stanowi trwałe uniemożliwienie dokonywania przewozu osób lub rzeczy Powyższe oznacza, iż Podatnik nie mógł stosować dla przedmiotowych gruntów zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Uznał również, że w sprawie nie ma możliwości zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. obowiązującego od 2008 r., gdyż trzyletni okres zwolnienia gruntów pozostałych po likwidacji linii kolejowej nie objąłby 2016 r. Odnośnie zwolnienia z opodatkowania części gruntów na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. z uwagi na ich położenie na obszarze Natura 2000 (działka nr [...] obręb [...] w obszarze Natura 2000 Karszówek) organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów w parkach narodowych i rezerwatach (przy spełnieniu dodatkowych warunków). Nie przewiduje zaś zwolnienia dla gruntów położonych w obszarach Natura 2000. W zakresie dróg dojazdowych organ wyjaśnił, że żadna działka w ewidencji gruntów nie jest oznaczona jako rolna. Organ jest w tym zakresie związany zapisami w urzędowej ewidencji. Nie mogło mieć w sprawie zastosowania zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. przewidywane dla gruntów zadrzewionych i zakrzewionych, albowiem organ podatkowy jest związany w tym zakresie zapisami ewidencji gruntów. W ewidencji grunty strony nie są oznaczone jako zadrzewione i zakrzewione, lecz są oznaczone symbolem Tk jako tereny kolejowe. Uzasadniając szeroko zastosowanie stawki podatkowej przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej organ podatkowy pierwszej instancji powołał art. 1 a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazując, że zgodnie z tym przepisem przez grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy oraz powołał wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19, wskazując, iż zgodnie z tym orzeczeniem grunt posiadany przez przedsiębiorcę musi być choćby potencjalnie zdatny do prowadzenia działalności. W sprawie, skarżąca jest przedsiębiorcą i ma możliwość gospodarczego wykorzystania gruntu. W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 120, art. 120 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nierozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego; 2) art. 121 i art. 124 O.p. poprzez wydanie decyzji nieczytelnej dla strony, nierealizującej zasady zaufania do organów podatkowych; 3) art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, poprzez bezkrytyczne przyjęcie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, mimo zgłaszanych przez skarżącą zastrzeżeń; 4) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że grunty oznaczone symbolem Tk podlegają opodatkowaniu, mimo że są wykorzystywane wyłącznie jako drogi dojazdowe do nieruchomości rolnych i leśnych; 5) art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w stosunku do działek objętych ochroną gatunkową zwierząt; 6) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię wyrażają się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą spółkę decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Decyzją z 8 września 2021 r. organ podatkowy drugiej instancji uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił skarżącej podatek od nieruchomości w niższej o 215 zł wysokości, wskazując na drobny błąd rachunkowy. W pozostałym zakresie kontrolowaną decyzję uznał za prawidłową. W uzasadnieniu stwierdził, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. nie ma zastosowane w sprawie. Przepis ten dotyczy bowiem istniejącej i działającej infrastruktury kolejowej, a nie gruntów po zlikwidowanej linii. Nie będzie też miało w sprawie zastosowania zwolnienie z art. 7 ust. 1a u.p.o.l. Przepis ten bowiem zwolnienie od podatku od nieruchomości gruntów pozostałych po likwidacji linii kolejowej ogranicza czasowo do 3 lat od likwidacji. Przypomniał tu organ, że linie położone na przedmiotowych gruntach zostały zlikwidowane w 1992 r. i częściowo w 2002 r. Organ odwoławczy przytaczając adekwatne przepisy i orzecznictwo potwierdził prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji, że w sprawie nie może mieć nadto zastosowania zwolnienie z art. 7 ust. 8 u.p.o.l. Przepis ten pod pewnymi warunkami zwalnia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty parków narodowych i rezerwatów, a do tej kategorii nie zalicza się obszaru Natura 2000. Na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. bez znaczenia prawnego pozostaje fakt, że jedna z działek położona jest na terenie objętym inną formą ochrony (Natura 2000). Organ podatkowy drugiej instancji nie podzielił poglądu skarżącej wskazanego w piśmie strony z 15 maja 2020 r., iż: "sporne działki powinny mieć przypisany taki rodzaj użytku, jak grunty do których przylegają, tj. grunty rolne". Powołując adekwatne orzecznictwo, podobnie jak organ podatkowy pierwszej instancji, wskazał, że zgodnie z art. 21 Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków i organy podatkowe są tą ewidencją związane. Organ podatkowy przytoczył też wskazywane w orzecznictwie specyficzne sytuacje, w których ww. zasada ta nie obowiązuje i wskazał, że w sprawie żadna z takich sytuacji nie zachodzi (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 1544/18, LEX nr 2606838; z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3635/16; LEX nr 2623195). Organ podatkowy drugiej instancji potwierdził także prawidłowość zastosowania przez organ podatkowy pierwszej instancji stawki podatkowej przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podobnie jak organ podatkowy pierwszej instancji powołał się na wskazówki zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19, dotyczącym art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w którym TK wskazał, że "związek" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Powołał się następnie na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym wypracowano stanowisko, iż związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. W tym kontekście organ drugiej instancji wskazał, że zgodnie z dołączonym do akt odpisem KRS, zakres zgłoszonej działalności skarżącej spółki jest bardzo szeroki. To między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Strona potencjalnie ma więc możliwość gospodarczego wykorzystania nieruchomości i z tego powodu należy je uznać za "związane z działalnością gospodarczą" w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i opodatkować adekwatną stawką podatkową. W skardze do tut. Sądu wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie; nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy; przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych; nie rozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego; 2) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 O.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów; 3) art. 210 § 4 O.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów; 4) art. 121 i art. 124 O.p. poprzez wydanie decyzji nieczytelnej dla strony, nie realizującej zasady zaufania do organów podatkowych, przytaczaniu uzasadnień wyroków sądów administracyjnych bez odniesienia do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy; 5) art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne kartograficzne (Dz. U. z 2015 r. poz. 520 ze zm.) w związku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez bezkrytyczne przyjęcie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków mimo zgłaszanych przez odwołującą zastrzeżeń, że cześć spornych gruntów jest wykorzystywana jako drogi dojazdowe do nieruchomości rolnych i leśnych; 6) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że grunty oznaczone symbolem "TK" podlegają opodatkowaniu, mimo że są wykorzystywane wyłącznie jako drogi dojazdowe do nieruchomości rolnych i leśnych; 7) art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. przez niezastosowanie w stosunku do działek objętych ochroną gatunkową zwierząt; 8) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą decyduje o podwyższonej stawce podatku. W uzasadnieniu wywodziła, że organy administracji posiadały wiedzę i dokumenty potwierdzające fizyczną likwidację linii kolejowych. Realizując ustawowy obowiązek aktualizacji operatu ewidencyjnego winny uwzględniając aktualny stan faktyczny i prawny, dokonać zmiany dotychczasowej klasyfikacji użytków i podjąć w tym zakresie przewidziane prawem czynności. Powołując się na protokół oględzin strona podniosła, że część działek stanowi drogi dojazdowe do gruntów rolnych, część jest zalesiona i zadrzewiona, co uniemożliwia skarżącej korzystanie z tych gruntów, a tym samym nie jest możliwe prowadzenie na nich jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Nie jest zrozumiałe dla skarżącej, na podstawie jakich dowodów organ wywodzi, że grunty zlikwidowanych linii kolejowych, ze względu na ich funkcje (częściowe zajęcie przez drogi, dojazdy), są i mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Przeprowadzone oględziny obejmowały fragmenty działek w miejscach ich przecięcia z drogami i potwierdziły fakt zajęcia części spornych działek pod drogi publiczne i ogólnodostępne drogi dojazdowe. Organ odniósł się do informacji, że jedna z działek jest położona na obszarze Natura 2000, jednak bez konkluzji, czy w ramach prowadzonej działalności skarżąca może ją w jakikolwiek sposób wykorzystać gospodarczo. Objęcie gruntów jedną z form ochrony przyrody przewidzianej przepisami ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody, powoduje, że działki tej skarżąca nie może wykorzystywać w żaden sposób do prowadzenia działalności gospodarczej. Na organie odwoławczym ciąży obowiązek analitycznej kontroli każdego z podniesionych w odwołaniu zarzutów. Argumentując brak możliwości uznania dróg dojazdowych do gruntów rolnych, z pominięciem danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, organ nie wskazuje jakie "opisane grunty" zostały ocenione pod kątem tez przytaczanych przez organ wyroków. Organ I instancji dokonał oględzin gruntów i nie jest dla skarżącej zrozumiałe dlaczego są one (oględziny) pomijane przy ocenie przydatności spornych gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca wywiodła, że art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. wymaga jedynie, aby wskazane: ochrony ścisła, czynna, krajobrazowa, służyły bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody na wyznaczonym terenie. Zdaniem strony oznacza to, że zwolnienie gruntów od podatku jest uzależnione od określonej funkcji, jaką zgodnie z przepisami ustawy o ochronie przyrody pełnią wskazane obszary ochrony. Skoro działka została objęta ochroną Natura 2000, to skarżąca bez zgody właściwego organu wykonującego zadania związane z ochroną środowiska, nie może na tych gruntach podejmować żadnych działań jakie przysługują właścicielowi gruntu. Na podstawie przepisów ustawy o ochronie przyrody, prowadzenie jakiejkolwiek działalności na obszarach objętych ochroną jest niemożliwe z uwagi na objęcie spornych gruntów ochroną przyrodniczą. Część gruntów stanowi drogi dojazdowe do przyległych użytków rolnych. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Zdaniem spółki część spornych działek powinna mieć przypisany taki rodzaj użytku, jak grunty do których przylegają, tj. grunty rolne. Nadto strona wywodziła, że: "w szczególnych okolicznościach, które występują niewątpliwie w rozpatrywanej sprawie, dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, organy zarówno podatkowy jak i odwoławczy winny poddać ocenie na podstawie materiału dowodowego opartego o ustalenia stanu faktycznego, zwłaszcza gdy zapisy w ewidencji gruntów i budynków nie odzwierciedlają jego rzeczywistego stanu. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Strona wywodziła, że: "skoro w 2015 r. starosta przeprowadzał prace geodezyjne związane z modernizacją ewidencji gruntów i budynków, to winien wykorzystać informacje dotyczące likwidacji linii kolejowych i wykorzystać posiadane dokumenty potwierdzające fizyczną likwidację linii kolejowych przy realizacji ustawowego obowiązku aktualizacji operatu ewidencyjnego. Tym samym organy obu instancji winny uwzględnić stan faktyczny dotyczący spornych gruntów, bowiem jak wyżej wskazano zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków podlegają weryfikacji". Strona skonstatowała, że działki są porośnięte drzewami i krzewami, stanowią drogi dojazdowe do użytków rolnych, są częściowo objęte ochroną przyrody, a także w części zajęte przez drogi publiczne i ogólnodostępne i z tych przyczyn nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej spółki. Trudno wnioskować jakimi kryteriami kierował się organ uznając grunty spornych działek za związane z działalnością gospodarczą, z wyjątkiem faktu prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej. Skarżąca mimo formalnego posiadania prawa do spornych gruntów w części zajętych przez drogi publiczne lub ogólnodostępne i obszar Natura 2000, nie miała żadnej możliwości faktycznego władania tymi gruntami i wykorzystania do prowadzonej działalności gospodarczej. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa, czy to procesowego czy materialnego w stopniu, o którym mowa w art. 145 p.p.s.a. Zdaniem Sądu organy podatkowe podjęły niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że Strona miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p., a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Sąd uznaje, że w przeprowadzonym postępowaniu zakończonym w drugiej instancji zaskarżoną decyzją honorowane były przez organy zasady: legalizmu, postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, zupełności zebranego materiału dowodowego oraz jego oceny, a także konstrukcji decyzji. W opinii Sądu ocena odzwierciedlona w treści zaskarżonej decyzji nie ma znamion oceny dowolnej. Również analiza konstrukcji formalnej i merytorycznej decyzji SKO nie doprowadziła składu orzekającego do stwierdzenia wad formalnych, czy też merytorycznych tego rozstrzygnięcia, które odpowiada wymogom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Decyzja jest czytelna i wyczerpująca. W części wstępnej przytoczono stan faktyczny zawierający niezbędne elementy do oceny prawnopodatkowej, następnie przytoczono adekwatne przepisy oraz dokonano ich subsumpcji do ustalonego stanu faktycznego. Odnosząc się do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to kwestię tę reguluje art. 2 ust. 1 u.p.o.l., który wskazywał (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) na objęcie opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości wymienionych w tym przepisie nieruchomości i budowli tzn.: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W kwestii braku zastosowania wobec Spółki zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. koniecznym jest przytoczenie brzmienia przepisu w okresie, którego dotyczy wymiar podatku, a więc roku 2016: "Zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym." Wskazać należy, iż przepis ten odsyła do ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1984, dalej: u.t.k.), w której infrastruktura kolejowa zdefiniowana została w art. 4 pkt 1 Zgodnie zaś z tym przepisem, pojęcie to oznacza linie kolejowe oraz inne budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Z prawidłowo poczynionych ustaleń w sprawie wynika, iż linia kolejowa nr [...] [...] została zlikwidowana zgodnie z przepisami, Zarządzeniem Dyrektora Generalnego PKP Nr 1 z dnia 17 stycznia 1992 r. Natomiast linia kolejowa nr [...] [...], zlikwidowana została zarządzeniem Nr 1 Dyrektora Generalnego PKP S.A. z dnia 17 stycznia 1992 r. na odcinku [...] (tj. od km 0,300 do km 14,700) oraz uchwałą Zarządu PKP Polskie Linie Kolejowe S.A. Nr [...] z dnia 6 listopada 2002 r. na odcinku [...]. Zatem, ww. linie kolejowe zostały zlikwidowane w sposób prawny. Dodatkowo należy wskazać, iż linia kolejowa nr [...][...] w 1993 r. została fizycznie zlikwidowana przez rozbiórkę torów. Natomiast w dniu 2 lutego 2006 r. rozpoczęto rozbiórkę linii kolejowej nr [...] [...] od strony [...] od km 0,300 do km 14,700 przedmiotowej linii kolejowej. Z przedłożonych przez Spółkę dokumentów wynika, że w dniu 17 listopada 2015 r. zlikwidowane zostały tory zasadnicze linii kolejowej nr [...] [...], tj. od km 14,700 do km 27,130. W kolejnych latach dokonano likwidacji torów bocznych stacji [...] oraz obiektów towarzyszących takich jak plac wyładunkowy czy perony. Z przeprowadzonych przez organ oględzin wynika, że wygląd infrastruktury kolejowej w miejscach, na których dokonano oględzin świadczy, że nie jest ona użytkowana. Widoczna jest gęsta roślinność (trawa, krzewy, drzewa), która porasta torowisko oraz warstwa piasku i ziemi pokrywająca pozostałości torów kolejowych w miejscach przecięcia się linii kolejowych z drogami. Brak torów kolejowych (szyny, podkłady), nasypy kolejowe zarośnięte krzewami, drzewami i wysokimi trawami widocznymi na dokumentacji fotograficznej. W wykazie linii kolejowych zarządzanych przez PKP PLK S.A., zawartym w załączniku do Regulaminu przydziałów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych w ramach rozkładu jazdy 2015/2016 - 2016/2017 nie znajduje się linia kolejowa nr [...] [...] oraz linia kolejowa nr [...][...]. Wobec powyższych ustaleń i wskazanych przepisów przedmiotowych linii nie można uznać za linie kolejowe, a w konsekwencji za infrastrukturę kolejową. Ponadto powyższe wskazuje na trwałe uniemożliwienie dokonywania przewozu osób oraz udostępniania tej linii kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Zatem skarżąca nie mogła stosować dla przedmiotowych gruntów zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości znajdujące się w parkach narodowych lub rezerwatach przyrody i służące bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody: a) grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, b) budynki i budowle trwale związane z gruntem. W myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2016 r., poz. 2134 ze zm.; dalej: u.o.p.) formami ochrony przyrody są: 1) parki narodowe; 2) rezerwaty przyrody; 5) obszary Natura 2000. Pojęcie parku narodowego odnajdujemy w art. 8 u.o.p. Park narodowy obejmuje obszar wyróżniający się szczególnymi wartościami przyrodniczymi, naukowymi, społecznymi, kulturowymi i edukacyjnymi, o powierzchni nie mniejszej niż 1000 ha, na którym ochronie podlega cała przyroda oraz walory krajobrazowe (art. 8 ust. 1 u.o.p.). Park narodowy tworzy się w celu zachowania różnorodności biologicznej, zasobów, tworów i składników przyrody nieożywionej i walorów krajobrazowych, przywrócenia właściwego stanu zasobów i składników przyrody oraz odtworzenia zniekształconych siedlisk przyrodniczych, siedlisk roślin, siedlisk zwierząt lub siedlisk grzybów (art. 8 ust. 2 u.o.p.). Rezerwat przyrody obejmuje obszary zachowane w stanie naturalnym lub mało zmienionym, ekosystemy, ostoje i siedliska przyrodnicze, a także siedliska roślin, siedliska zwierząt i siedliska grzybów oraz twory i składniki przyrody nieożywionej, wyróżniające się szczególnymi wartościami przyrodniczymi, naukowymi, kulturowymi lub walorami krajobrazowymi (art. 13 ust. 1 u.o.p.). Obszar Natura 2000 - obszar specjalnej ochrony ptaków, specjalny obszar ochrony siedlisk lub obszar mający znaczenie dla Wspólnoty, utworzony w celu ochrony populacji dziko występujących ptaków lub siedlisk przyrodniczych lub gatunków będących przedmiotem zainteresowania Wspólnoty (art. 5 pkt 2b u.o.p.). W myśl art. 25 ust. 1 u.o.p. sieć obszarów Natura 2000 obejmuje: 1) obszary specjalnej ochrony ptaków; 2) specjalne obszary ochrony siedlisk; 3) obszary mające znaczenie dla Wspólnoty. Obszar Natura 2000 może obejmować część lub całość obszarów i obiektów objętych formami ochrony przyrody, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1-4 i 6-9 (art. 25 ust. 2 u.o.p.). Z powyższego wynika, wbrew stanowisku Skarżącej, że obszar Natury 2000 aby być zwolniony musi obejmować obszary objęte formami przyrody takimi jak park narodowy i rezerwat przyrody. Natomiast w rozporządzeniu Nr 29 Wojewody Dolnośląskiego z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie Obszaru Chronionego Krajobrazu "Wzgórza Niemczańsko-Strzelińskie" (Dziennik Urzędowy Województwa Dolnośląskiego nr 317) został wyznaczony obszar czynnej ochrony ekosystemów m.in. na terenie Gminy [...]. Jak wynika z ogólnodostępnych dokumentów dotyczących obszarów Natura 2000 Formy ochrony przyrody na terenie [...] obejmują obszar chronionego krajobrazu: Wzgórza Niemczańsko-Strzelińskie: 1261.0 ha; specjalny obszar ochrony (SOO) Wzgórza Strzelińskie: 1280.0 ha oraz Karszówek: 132.0 ha i zespół przyrodniczo-krajobrazowy Wzgórza Strzelińskie: 0.54 ha. Zatem obszar ten nie obejmuje parków narodowych oraz rezerwatów przyrody. Skarżąca podnosząc argument zastosowania wobec działki nr [...] obręb [...] zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. pomija część treści ww. przepisu, próbując udowadniać, że wystarczającym jest fakt objęcia gruntu formą ochrony przyrody jaką jest obszar Natura 2000. Tymczasem przepis wyraźnie wskazuje, że zwolnienie dotyczy parku narodowego lub rezerwatu przyrody. Obszar Natura 2000 stanowi odrębną formę ochrony przyrody nie uwzględnioną w treści ww. przepisu. Skarżąca też nie wskazuje, że wskazywany przez nią grunt objęty jest taką formą ochrony przyrody. Z prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, że nie jest możliwe w sprawie opodatkowanie gruntów należących do skarżącej jako użytków rolnych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2016 r., poz. 1629 ze zm.; dalej: p.g.k.) podstawę wymiaru podatków (...) stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zwrot zawarty w art. 21 ust. 1 p.g.k. należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w podatku rolnym i podatku leśnym, winny zostać uwzględnione zarówno elementy przedmiotowe, jak i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) zarówno gruntu, jak i budynku (lokalu) mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji powołując adekwatne orzecznictwo prawidłowo wyjaśnił na stronach 11 i 12 zaskarżonej decyzji, że odstąpienie od tej zasady jest możliwe jedynie w wyjątkowych sytuacjach i prawidłowo uznał, że w przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie zachodzi. Zagadnienie związania organów podatkowych ewidencją ksiąg i budynków i odstępstwa od zasady ogólnej klarownie przeanalizowano i wyjaśniono w wyroku NSA z 15 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2565/12. W orzeczeniu tym trafnie wywiedziono, że "uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 3 O.p.). Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 u.p.g.k.). W tym zakresie rozwiązania przyjęte w u.p.g.k. skorelowane są z treścią art. 26 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, podstawą oznaczenia nieruchomości w księdze wieczystej są dane katastru nieruchomości. Do czasu przekształcenia ewidencji gruntów i budynków w kataster nieruchomości przez pojęcie katastru należy rozumieć ewidencję gruntów i budynków (art. 53a u.p.g.k.). W razie natomiast, gdy dane katastru nieruchomości (tj. ujawnione w ewidencji, gdy - jak w rozpatrywanej sprawie - nie została ona przekształcona w kataster) są niezgodne z oznaczeniem nieruchomości w księdze wieczystej, sąd rejonowy dokonuje - na wniosek właściciela nieruchomości lub wieczystego użytkownika - sprostowania oznaczenia nieruchomości na podstawie danych katastru nieruchomości (art. 27 ust. 1 u.k.w.h.). Powyższe wskazuje wyraźnie na zależność opisu nieruchomości w dziale pierwszym księgi wieczystej od danych ewidencyjnych, co tylko potwierdza słuszność tezy o bezwzględnym związaniu tymi informacjami również organu podatkowego. W drugiej grupie znajdą się z kolei: (...) dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem (por. ww. uchwała z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13), (-) czy też np. dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1647/12). Ewidencja gruntów nie może również przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego). Rękojmia ta jest natomiast wyłączona w odniesieniu do danych zawartych w dziale pierwszym księgi, dot. właśnie opisu nieruchomości. Księgi wieczyste, podobnie zresztą jak ewidencja gruntów i budynków, stanowią rejestr publiczny, przy czym wpisy dotyczące oznaczenia właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości zawarte w ewidencji nie mogą podważać domniemania prawdziwości danych zawartych w dziale drugim księgi wieczystej, obejmującym wpisy dotyczące własności i użytkowania wieczystego (art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Tym samym w sytuacji, gdy podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym w trybie art. 194 § 3 Op., że wbrew wskazanym w ewidencji gruntów danym dotyczącym właściciela (użytkownika wieczystego), rzeczywisty stan własności (prawa użytkowania wieczystego) odmiennie reguluje dział drugi właściwej księgi wieczystej, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć rozstrzygnięcie odnoszące się do rzeczywistego, tj. ujawnionego w księdze wieczystej właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości, będącego w rozumieniu przepisów u.p.o.l. podatnikiem". Z treści skargi wynika, że zdaniem skarżącej właściwy starosta z racji likwidacji linii kolejowych, a także z racji wykazania przez oględziny, że niektóre działki są przecięte przez drogi, miał obowiązek z urzędu zmienić w ewidencji gruntów rodzaj użytków gruntowych Tk na inny. Abstrahując od okoliczności, że skarżąca wprost nie wskazuje jakiego rodzaju użytki gruntowe powinny w badanym okresie stanowić należące do strony grunty (stwierdzenie w pkt 5 zarzutów skargi, że: "cześć spornych gruntów jest wykorzystywana jako drogi dojazdowe do nieruchomości rolnych i leśnych" - może wskazywać na oznaczenie dr) oraz jakie skutki podatkowe taka zmiana w ewidencji miałaby spowodować (z kontekstu skargi można jedynie przypuszczać, że strona domaga się zwolnienia podatkowego; wprost tego jednak nie twierdzi) - Sąd wskazuje, że z ww. wykładni prawnej dokonanej przez NSA w wyroku z 15 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2565/12, którą Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, wynika, że "rodzaj użytków gruntowych" jest zapisem ewidencji bezwzględnie organ obowiązującym. W przeciwieństwie do określenia właściciela, rodzaju użytków gruntowych organ podatkowy prowadząc postępowanie dowodowe samodzielnie ustalić nie może. Nie znajduje też podstawy w żadnym przepisie prawa materialnego stwierdzenie strony, że: "część spornych działek powinna mieć przypisany taki rodzaj użytku, jak grunty do których przylegają, tj. grunty rolne". Przepisy rozporządzenia, które powołuje strona - rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. 2016 poz. 1034) - nie mogą na gruncie przepisów prawa podatkowego podważyć zapisów w ewidencji gruntów i budynków. Zatem, organy podatkowe prawidłowo ustaliły rodzaj należących do skarżącej użytków gruntowych w oparciu o zapisy ewidencji gruntów i budynków. Odnosząc się w dalszej kolejności do zakwalifikowania spornych gruntów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, to należy wskazać, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, należy zweryfikować dotychczasowe stanowisko, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą, przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź Trybunału odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., lii FSK 4061/21 NSA sformułował tezę, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, zdaniem Sądu, związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W świetle tych uwag oraz ustaleń faktycznych organy podatkowe prawidłowo oceniły, że posiadane przez Spółkę grunty związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że zgodnie z dołączonym do akt odpisem KRS, zakres zgłoszonej działalności Spółki jest bardzo szeroki. To między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Jak już wspomniano, z przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że sporne grunty zostały ujęte w wykazie środków trwałych, są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) k.c. i fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Niezasadne jest zarzut strony, że z racji położenia jednej z działek na obszarze terenu Natura 2000, nie można jej wykorzystać gospodarczo z powodów prawnych. Skarżąca ogranicza się tu do stwierdzenia, że: "Skoro działka (...), została objęta ochroną Natura 2000, to skarżąca bez zgody właściwego organu wykonującego zadania związane z ochroną środowiska, nie może na tych gruntach podejmować żadnych działań jakie przysługują właścicielowi gruntu. Na podstawie przepisów ustawy o ochronie przyrody, prowadzenie jakiejkolwiek działalności na obszarach objętych ochroną jest niemożliwe z uwagi na objęcie spornych gruntów ochroną przyrodniczą". Niewątpliwie z przepisów wynikają pewne ograniczenia i nakazy dla właścicieli takich obszarów, jednak o generalnym zakazie, jak to wskazuje strona: "prowadzenie jakiejkolwiek działalności", w przepisach nie ma mowy [art. 33 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochrony przyrody (Dz.U. z 2016, poz. 2134 ze zm.) - Zakazy obowiązujące na obszarach Natura 2000 i nast.]. Zatem, zakwalifikowanie przez organy obu instancji przedmiotowych gruntów z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. do kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej uznać należy za prawidłowe. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.